Налоговый контроль в Российской Федерации

Одна форма контроля не должна заменять другую. Об остроте подмены одной формы налогового контроля другой свидетельствует то, что некоторыми авторами анализировалось в такой ситуации злоупотребление правом с применением к должностным лицам налоговых органов ст. 19.1 «Самоуправство» КоАП РФ, а также ст. 293 «Халатность», ст. 286 «Превышение должностных полномочий», ст.

285 «Злоупотребление должностными полномочиями», ст. 330 «Самоуправство» УК РФ. Судебная практика по этому вопросу противоречива. В одних случаях арбитражные суды указывали на недопустимость подмены одной формы налогового контроля другой, в других случаях указывали, что ст. 88 НК РФ не содержит каких-либо ограничений на объем истребуемых налоговым органом документов. Основанием для такой ситуации является формулировка права налогового органа на получение документов при камеральной налоговой проверке. Так, с 1 января 2007 г. налогоплательщик может быть поставлен перед необходимостью представить первичные документы, в частности, в случае если при камеральной налоговой проверке выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа. Это полномочие сформулировано излишне широко и не исключает возможности превращения камеральной налоговой проверки в проверку всего объема первичной документации у налогоплательщика.

2. В ст. 78 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на возврат или зачет излишне уплаченного налога. В этой статье предусмотрено, что решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. При этом дополнительно предусмотрено, что в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. Таким образом, налоговый орган может не проводить зачет до завершения сверки расчетов с налогоплательщиком. Примечательно то, что в Налоговом кодексе РФ не установлены сроки, в которые налоговый орган должен завершить такую сверку с налогоплательщиком, а также не урегулирована процедура такой сверки. В результате имеют место случаи, когда сверка расчетов искусственно затягивается налоговым органом на годы и налогоплательщик не может реализовать свое право на зачет излишне уплаченного налога в административном порядке. Таким образом, и в этом случае недостатки в правовом регулировании сверки расчетов оставляют почву для использования сверки расчетов как механизма, затрудняющего права налогоплательщика на зачет излишне уплаченного налога.

3. В силу п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления. Такое приостановление фактически парализует хозяйственную деятельность налогоплательщика и является весьма жесткой мерой. Как справедливо отмечают практикующие специалисты по налогообложению, основанием для приостановления операций по счетам в 90% случаев служит не злостное нарушение закона налогоплательщиком, а просто желание налогового инспектора лично вызвать к себе представителя фирмы. При этом в решении о приостановлении налоговый орган укажет законное основание для блокировки счета, к примеру, непредставление какой-либо декларации. Таким образом, непредставление налоговой декларации по незначительному налогу может повлечь за собой приостановление операций по счетам компании.

4. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П указано, что во время проведения выездной налоговой проверки включается только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, и налоговый орган вправе был прерывать течение срока выездной налоговой проверки. Как справедливо отмечено в особом мнении судьи КС РФ А. Л. Кононова к этому Постановлению, такое толкование, данное КС РФ, позволяет налоговым органам многократно и в любое время прерывать течение сроков проверки и возобновлять их по собственному усмотрению практически бесконечно, прикрывая тем самым нерасторопность налоговых служб и возможность злоупотребления с их стороны. Следует отметить, что до 2007 г. практика затягивания выездных налоговых проверок была повсеместной. С 1 января 2007 г.

законодатель изменил правовое регулирование сроков выездной налоговой проверки, и толкование, данное КС РФ, утратило силу, так как относилось к старой редакции НК РФ. Тем не менее в теоретическом плане этот пример весьма показателен, поскольку основа для возможного злоупотребления правом со стороны налоговых органов была создана не столько законодателем, сколько Конституционным Судом РФ. Все эти примеры объединяет один общий признак: налоговые органы действуют формально в рамках закона и формально не выходят за пределы своей компетенции. Это первый и самый существенный признак злоупотребления правом — формальное соответствие действий закону. Поэтому не могут быть отнесены к категории злоупотребления правом такие действия налоговых органов, которые нарушают закон. В этом случае возникает обычная незаконность действий (бездействий) налоговых органов. Формальное соблюдение закона как признак злоупотребления правом важно потому, что оно позволяет разграничить такие категории, как злоупотребление правом и злоупотребление властью.

В ст. 52 Конституции РФ предусмотрено, что права потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью охраняются законом. Государство обеспечивает потерпевшим доступ к правосудию и компенсацию причиненного ущерба. В Декларации ООН основных принципов правосудия для жертв преступлений и злоупотреблений властью от 29 ноября 1985 г.

предусмотрено, что под термином «жертвы злоупотреблений властью» понимаются лица, которым индивидуально или коллективно был причинен вред, включая телесные повреждения или моральный ущерб, эмоциональные страдания, материальный ущерб или существенное ущемление их основных прав в результате действия или бездействия. Статья 285 УК РФ «Злоупотребление должностными полномочиями» предусматривает уголовную ответственность за использование должностным лицом своих служебных полномочий вопреки интересам службы, если это деяние совершено из корыстной или иной личной заинтересованности и повлекло существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества или государства.

Таким образом, понятие «злоупотребление властью» требует наличия нарушения закона (противоправности), на что указывает понятие вреда, под которым традиционно понимают неблагоприятные последствия, возникшие при нарушении прав соответствующего лица. Злоупотребление властью может охватывать общее понятие, и обычное понятие незаконных действий публичной власти, и злоупотребление правом со стороны публичной власти. Аналогичным образом злоупотребление должностными полномочиями также требует наличия нарушения прав или законных интересов различных участников правоотношений. Следовательно, эти правовые категории не могут быть ориентирами в поиске признаков злоупотребления правом.

Поэтому нельзя согласиться с В. В. Стрельниковым, который выдвигает наличие вреда в качестве квалифицирующего признака злоупотребления правом налоговыми органами. Он, в частности, отмечает, что без доказательств причиненного вреда и причинной связи нельзя установить факт злоупотребления правом. В отличие от уголовно-правовой квалификации злоупотребления в налоговых спорах не имеют значения мотивы действий налогового органа и в целом субъективная сторона. Выявление злоупотребления возможно по объективным признакам (причинение вреда и причинно-следственная связь), особенности субъективной стороны (умышленная шикана) могут иметь значение только для последствий злоупотребления правом. Вред возникает в результате нарушения прав налогоплательщика, но при злоупотреблении правом налоговым органом нужно первоначально установить само злоупотребление правом (т.е. реализацию полномочий налоговым органом вне рамок правового одобрения), а уже затем констатировать нарушение прав налогоплательщика и возникновение у него вреда. Например, если налогоплательщик получает требование налогового органа при камеральной проверке о представлении копий всех первичных документов в налоговый орган и при этом налоговый орган действует формально в рамках ст.

88 НК РФ, то в такой ситуации констатировать наличие вреда (например, в виде затрат на изготовление необоснованно большого количества копий документов) можно только после установления того, что налоговый орган злоупотребил своим правом. В противном случае (при отсутствии признаков злоупотребления правом и признании действий налогового органа законными и обоснованными) такие расходы налогоплательщика невозможно квалифицировать как причиненный ему вред. Нельзя согласиться и с тем тезисом В. В. Стрельникова, что субъективная сторона не имеет значения при квалификации злоупотребления правом. Как представляется, понятие «злоупотребление правом» может быть построено только на основании выделения такой правовой категории, как пределы осуществления права. По справедливому замечанию О. А. Поротиковой, для теоретического осмысления пределов осуществления прав требуется обособить их от границ самого права, показать, что эти категории делимые, чтобы избежать распространенного в юридической литературе парадоксального предположения о наличии в субъективном праве противоправного элемента, при помощи которого можно нанести ущерб третьим лицам. Она отмечает, что пределы осуществления субъективных гражданских прав — это отраслевая разновидность общеправовых сдерживающих стимулов поведенческой активности, призванных оказать внешнее упорядочивающее воздействие на мотивацию, способы, средства и характер использования заложенных в содержании субъективного гражданского права возможностей. В качестве ограничивающих стимулов пределы осуществления прав формируют информационно-психологическую установку для участников гражданского оборота, направляя их деятельность в нужном обществу направлении.

На связь злоупотребления правом с пределами осуществления права обращал свое внимание еще профессор В. П. Грибанов, который отмечал, что при злоупотреблении правом управомоченный субъект, действуя в границах принадлежащего ему субъективного права, в рамках тех возможностей, которые составляют содержание данного права, использует такие формы его реализации, которые выходят за установленные законом пределы осуществления права. Иными словами, злоупотребление правом можно определить как недозволенные формы его реализации в рамках дозволенного ему типа поведения. Одним из важнейших критериев, определяющих пределы осуществления гражданских прав, является требование осуществления этих прав в соответствии с их назначением. Под назначением права понимаются те цели, ради достижения которых субъективные права предоставляются участникам гражданских правоотношений. В самом понятии назначения права находит свое выражение принцип сочетания общественных и личных интересов. Как писал В. П. Грибанов, цели отдельного лица при осуществлении права не могут выходить за рамки тех целей, которые признаются заслуживающими уважения со стороны общества. Таким образом, одним из пределов осуществления права в цивилистике принято выделять цель осуществления права.

На это указывает и ст. 10 ГК РФ, запрещая шикану, т. е. действия, осуществляемые исключительно с намерением (целью) причинить вред другому лицу. В административном праве Франции также признается, что злоупотребление властью состоит в использовании административным органом полномочий в иных целях, нежели те, в которых они были ему предоставлены. Налоговый орган действует на основании разрешительного принципа правового регулирования и поэтому должен реализовать свои полномочия исключительно в тех целях, в которых они ему предоставлены законом.

Появление иных целей при реализации прав налогового органа должно означать нарушение пределов реализации прав налоговых органов. В этом случае будет иметь место злоупотребление правом со стороны налогового органа. Фактически эту позицию уже поддержал Конституционный Суд России, который в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П указал, что если при осуществлении налогового контроля налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ст. 34 (ч. 1), 35 (ч. ч. 1 — 3) и 55 (ч. 3) Конституции РФ недопустимо.

Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ст. 1, ч. 1, ст. 17, ч. 3, Конституции РФ). Таким образом, хотя Конституционный Суд РФ прямо и не употребил понятия «злоупотребление правом» налоговых органов, но фактически указал именно на это явление, отграничив его по субъективному элементу (цели) от превышения налоговым органом своих полномочий.

Отступление от законной цели при реализации налоговыми органами своих прав может выражаться в следующих проявлениях:

1) в полицейской шикане, когда права налогового органа реализуются исключительно во вред налогоплательщику и никакой иной цели налоговый орган не преследует;

2) в использовании налоговых полномочий в целях, не признаваемых общественно полезными, в частности, в личных целях вымогательства взяток, затруднения работы компании по «заказу» конкурирующий фирмы и др.;

3) в использовании прав налогового органа в иных целях, даже признаваемых общественно полезными. Например, получившая широкое распространение практика использования налоговыми органами своих прав для того, чтобы убедить компании увеличить зарплату своим сотрудникам. В этом случае речь идет не о доказывании налоговым органом выплаты неучтенной для целей налогообложения зарплаты, а именно об убеждении организации под угрозой налоговых проверок или иных контрольных мероприятий в увеличении зарплат.

Заключение

Таким образом, злоупотребление правом налоговыми органами возникает при реализации полномочий налоговых органов с нарушением законной цели таких полномочий и (или) с реализацией таких полномочий с явной несоразмерностью фактической ситуации. Следует согласиться с теми авторами, которые отмечают, что зависимость состояния законности от наличия оценочных понятий обратно пропорциональна — чем больше оценочных понятий, открывающих компетентным органам возможность действовать по усмотрению, тем ниже уровень законности и тем чаще грубо нарушаются права и законные интересы налогоплательщиков при осуществлении налогового правоприменения. Поэтому лучший способ решения проблемы злоупотребления правом налоговыми органами — это совершенствование закона в направлении конкретизации полномочий и процедур. Однако это не исключает необходимости закрепления в НК РФ общей нормы о запрете на злоупотребление налоговыми органами своими правами. Наличие такой нормы с указанием форм злоупотребления (отступление от законной цели при реализации полномочий или их реализация несоразмерно фактическим обстоятельствам) позволит сделать институт злоупотребления правом налоговыми органами реальным ориентиром для самих налоговых органов, а также предоставит налогоплательщикам возможность более действенной судебной защиты своих прав от злоупотреблений налоговыми органами своими правами, так как суды получат четкие ориентиры для выявления и пресечения такого явления, как злоупотребление правом со стороны налоговых органов. Изучив теоретические аспекты налогового контроля можно заделать следующие выводы, что налоговый контроль имеет цель обнаружения нарушений и отклонений от принятых норм, правил и стандартов в сфере налогов и сборов, принятие необходимых корректирующих мер, привлечение виновных к ответственности и возмещение причиненного государству ущерба, а также предотвращение или сокращение совершения таких правонарушений в дальнейшем.

Формы и методы налогового контроля существуют в неразрывном единстве. Зачастую в рамках одной правовой формы организации контрольной деятельности могут применяться различные методы и формы контроля. Именно от правильного сочетания форм и методов налогового контроля зависит эффективность налогового контроля.

Литература

Голищева Л. Е., Бровко Л. И., Голищев А. В. налоговый контроль — Ставрополь: Ставропольское книжное издательство, 2006. — 156с.

Евстигнеев Е. Н. Основы налогообложения и налоговое право. Учебное пособие. -М.: Инфра — М. 2004. — 254с.

Карасева М. В.: Финансовое право. Общая часть: учебник / М. В. Карасева — М.: Юристъ 2003. — 443с.

Комментарий к Налоговому Кодексу РФ, части 1 / под ред. А. В. Брызгалина — М.: Аналитика -Пресс, 2004. — с.

364.

Красницкая В. А. Организация и методика налоговых проверок. — М.: Финансы и статистика, 2005. — 356с.

Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций / И. И. Кучеров. — М.: «Юринфор», 2002. — 309с.

Налоговое право России: Учебник для Вузов / отв. ред. д. ю. н., проф. Ю. А. Крохина. — М., Норма 2003 — 497с.

Налоговое право: учебное пособие для студентов юридических и экономических ВУЗов / С. Г. Пепеляев / под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: Пресс, 2003. — 501с.

Налоги и налогообложение. / Под ред. Романовского М. В., Рубелевской О. В. СПб: Питер, 2003. — 439с.

Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля / В. Ю. Грачева — Налоги № 4, 2008.

Основные изменения налоговой системы России в 2005 — 2006 годах. «Налоговед» № 10, 2005.

Юткина Т. Налоги и налогообложение. Учебник. Изд.2-е, перераб. и доп. — М.: ИНФРА — М. 2003. — 398с.

Бюджетный Кодекс Российской Федерации. // Москва. Издательство «Проспект». 2004

Положения о бухгалтерском учете и отчетности. Приказ Минфина России от 26.

12. 1994 г. № 170

Романченко Л. И. Новые правила взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов… //Налоги и налогообложение, № 7, 2004 г Соловьев И. Н. О функциях МВД России по борьбе с налоговыми преступлениями и правонарушениями. // Налоговый вестник, № 2, 2006 г Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П Пленумом ВАС РФ Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

Постановлении Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П Конституция Российской Федерации // http // www. consultant. Ru

Налоговый Кодекс Российской Федерации, части 1 и 2 с изменениями и дополнениями на 2008 г. // Москва. Издательство «Проспект». 2008 г.

О налоговых органах Российской Федерации. Закон Российской Федерации от 10 января 2003 г. № 5−34/123 // Налоги № 4 2003г.

Об основах налоговой системы Российской Федерации. Закон Российской Федерации от 27.

12. 1991 года № 2118−1. // http // www. consultant. ru

Регламент проведения выездных налоговых проверок: Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 10 ноября 2000 г. № БГ-14−16/353/дсп.

О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах. Инструкция Министерства РФ по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. № 60 // Налоговый вестник. — 2001. — № 3. — с.

10.