Необходимо параллельно с учетом каждой операции в иностранной валюте вести учет в рублях, так как каждая операция совершается по своему обменному курсу. Без такой информации расчет общей суммы курсовых разниц весьма затруднителен.
Курсовая разница признается доходом или расходом в период ее возникновения, за исключением сумм курсовой разницы, которая составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, внутригрупповой кредит). В этом случае курсовая разница должна относиться на собственный капитал вплоть до продажи чистой инвестиции, после которой она будет признана в отчете о прибылях и убытках.
Согласно МСФО 27 разница между датами финансовой отчетности дочерних и материнской компаний не должна превышать трех месяцев. Если даты отличаются, то активы и пассивы зарубежной компании пересчитываются на отчетную дату материнской компании и производятся соответствующие корректировки.
Курсовая разница, возникающая в результате продажи зарубежной компании, учтенная как собственный капитал, фиксируется и при реализации должна быть признана доходом или расходом в отчете о прибылях и убытках. В случае частичной продажи в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной чистой курсовой разницы.
Операции и инвестиции в иностранной валюте
Наличие активов или обязательств, номинированных в иностранной валюте, подразумевает валютный риск. Для уменьшения рисков применяются методики хеджирования, форвардных контрактов и опционов. Ведение хозяйственной деятельности за рубежом предполагает необходимость совершения операций в иностранной валюте. Для минимизации рисков предусматривается максимальное сокращение промежутка времени с момента установления цены в иностранной валюте до момента получения средств. Инвестиции (в зарубежный филиал, дочернюю компанию) увеличивают период времени, в который материнская организация подвергается риску изменения валютного курса. Зарубежная организация может вести хозяйственную деятельность с прибылью, но падение курса иностранной валюты по отношению к валюте материнской компании может оказывать отрицательное влияние на инвестиции. Издержки, образовавшиеся в результате покупки или продажи иностранной валюты, вычитаются из прибыли. В случае возникновения прибыли или убытка по причине курсовой разницы при осуществлении операций в иностранной валюте компании остается только отразить данное изменение в отчетности. Улучшить деятельность компании возможно, только если провести анализ нереализованной прибыли/убытков.
Подход к учету операций в иностранной валюте в индивидуальной отчетности следующий:
Первоначальное признание. Валютная операция учитывается в функциональной валюте компании с использованием спот-курса на дату проведения операции. Курсовая разница, возникающая на момент расчета по валютной операции, который осуществлен в течение того же отчетного периода, относится на прибыль или убыток за период.
Последующий учет. На каждую отчетную дату все денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету по конечному курсу. В Приложении 3 представлен алгоритм учета.
Курсовые разницы, возникающие при пересчете валютных остатков, относятся на прибыль или убыток за период. Неденежные статьи, учтенные по первоначальной фактической стоимости, пересчитываются по курсу, действовавшему на дату совершения операции. Неденежные статьи, учтенные по справедливой стоимости, пересчитываются с использованием валютного курса, который действовал на дату определения справедливой стоимости.
Признание курсовой разницы. Курсовые разницы учитываются как отложенные статьи в составе капитала, если они возникают в отношении:
монетарной статьи, которая составляет часть чистой инвестиции в зарубежные компании, например, долгосрочной дебиторской задолженности или ссуды, погашение которой в ближайшем будущем является маловероятным;
обязательства в иностранной валюте, хеджирующего чистую инвестицию в зарубежные компании и удовлетворяющего требования к учету хеджирования согласно IAS 39.
В обоих случаях курсовые разницы снова признаются в отчете о прибылях и убытках только при полной или частичной реализации инвестиции.
Приобретение зарубежной компании
Все активы и обязательства первоначально отражаются с использованием обменного курса на дату приобретения. Любой гудвилл, возникающий при приобретении зарубежной компании, и любые корректировки по справедливой стоимости активов и обязательств, возникающие при приобретении этой зарубежной компании, учитываются как активы и обязательства зарубежной компании и поэтому пересчитываются впоследствии по курсу на отчетную дату.
Реализация зарубежной компании
Отсроченная накопленная сумма курсовой разницы должна признаваться как доход (расход) в том же периоде, что и прибыль (убыток) от реализации этой зарубежной компании.
Перевод финансовой отчетности из одной валюты в другую. При пересчете финансовой отчетности зарубежной компании для целей консолидации статьи финансовой отчетности, отражающие результаты и финансовое положение зарубежной компании, пересчитываются следующим образом (12, 2007):
активы и обязательства каждого представляемого бухгалтерского баланса (т.е. включая сравнительные данные) должны пересчитываться по конечному курсу, действующему на отчетную дату;
статьи доходов и расходов должны пересчитываться по обменным курсам на дату совершения сделок (на практике часто используется средневзвешенный курс);
все возникающие курсовые разницы должны признаваться отдельной строкой в составе капитала (резерв по пересчету).
При пересчете финансовой отчетности в валюту представления, отличную от функциональной валюты компании, работают те же правила для пересчета финансовой отчетности компании, которая представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличной от функциональной валюты (валюта представления).
Раскрытие информации и отражение влияния изменений валютного курса в финансовой отчетности
В МСФО не содержится четких правил по представлению в отчете о прибылях и убытках курсовых разниц от сделок в иностранной валюте. В МСФО также не определено, в составе каких статей должны отражаться курсовые разницы в отчете о прибылях и убытках. Согласно практике ведущих компаний, если курсовые разницы возникают главным образом в результате осуществления операций продажи или покупки, то сумма курсовых разниц включается соответственно в продажи и себестоимость продаж. В случае если курсовые разницы возникают в результате проведения операций заимствования/финансирования, то сумма курсовых разниц включается в финансовые затраты компании. В случае если суммы курсовых разниц как от ведения основной деятельности, так и от операций заимствования в иностранной валюте являются существенными, разумно раскрыть обе составляющие, а также общую сумму курсовых разниц в примечаниях к финансовой отчетности. Независимо от того, какой метод представления выбран, общая сумма курсовых разниц, отраженная в отчете о прибылях и убытках, должна быть раскрыта (9, 2009).
В соответствии с МСФО 21 в финансовой отчетности компании подлежит раскрытию:
чистая курсовая разница, включенная в чистую прибыль за период (за исключением пересчета справедливой стоимости финансовых инструментов по IAS 39);
чистая курсовая разница, классифицируемая как капитал в качестве отдельного его компонента;
сверка сумм указанных курсовых разниц на начало и конец отчетного периода;
в случае если валюта представления финансовой отчетности отличается от функциональной валюты компании, то данную информацию необходимо раскрыть наряду с информацией о функциональной валюте и причине использования другой валюты в целях представления финансовой отчетности;
если отчитывающаяся организация или крупная зарубежная организация группы решила изменить валюту функционирования, то данный факт также должен быть раскрыт в финансовой отчетности;
выбранный метод для пересчета гудвилла и корректировок справедливой стоимости, возникающих при приобретении зарубежной компании (в соответствии с последними изменениями МСФО 21 эти операции выражаются в валюте приобретаемой компании и пересчитываются по соответствующему курсу на конец отчетного периода);
существенное влияние изменений валютных курсов, происходящих после отчетной даты.
Кроме того, поощряется раскрытие политики компании по управлению валютными рисками, связанными с влиянием изменений валютных курсов.
Данные о величине влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю в течение отчетного года приводятся по строке «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» Отчета о движении денежных средств.
Если организация представляет данные о наличии (движении) денежных средств в иностранной валюте в форме № 4 по курсу Центробанка на дату составления отчетности, то эта величина определяется как разница между рублевым эквивалентом иностранной валюты по курсу на дату составления бухгалтерской отчетности и рублевым эквивалентом иностранной валюты по курсу на дату совершения операции (отчетную дату), т. е. представляет собой разницу между данными формы № 4 и соответствующими данными бухгалтерского учета. Если в результате получится отрицательное значение, то оно указывается в круглых скобках. Величина влияния изменений курса иностранной валюты к рублю совпадает с сальдо курсовых разниц по счетам учета валютных денежных средств.
Если организация представляет данные о наличии (движении) денежных средств в иностранной валюте в форме № 4 по курсу Центробанка на отчетные даты (на даты совершения операций в иностранной валюте), то значение этой строки представляет собой сальдо курсовых разниц по счетам учета валютных денежных средств. Отрицательные курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91−2 «Прочие расходы», а положительные — по кредиту счета 91, субсчет 91−1 «Прочие доходы». Если отрицательные курсовые разницы превышают положительные, то полученное отрицательное сальдо курсовых разниц указывается по строке «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» в круглых скобках (5, 2009).
В графу 4 «За аналогичный период предыдущего года» переносятся данные из графы 3 «За отчетный год» формы № 4 за этот предыдущий год (5, 2009) (см. Приложение 4).
Заключение
Таким образом, были изучены основные принципы подготовки и составления финансовой отчетности, цели составления финансовой отчетности, основополагающие черты бухгалтерской информации, качественные и количественные характеристики отчетности, обоснована необходимость перехода на единые стандарты бухгалтерского учета в связи с преимуществами, открывающимися организациям при переходе на международные стандарты. Был рассмотрен порядок учета организациями влияния изменений валютных курсов в финансовой отчетности организаций и его особенности в соответствии с российским законодательством (ПБУ 3/2006) и международным (МСФО (IAS) 21), а именно понятия, границы применимости, отчетные даты, правила пересчета, порядок учета и отражения в отчетности, информация, подлежащая раскрытию. Были выявлены различия, существующие в российском и международном законодательстве, относительно отражения влияния изменений курсов иностранной валюты в финансовой отчетности организаций как пример различия целей составления финансовой отчетности и границ ее применимости в России и в мире.
Нормативный акт, закрепляющий обязательной ведение организациями учета по международным стандартам, находится пока в разработке. Поэтому организации, имеющие сложные компьютеризованные учетные системы, предоставляющие точную финансовую информацию, предусмотренную законодательством, могут отражать информацию в формате, предусмотренном российским законодательством, так и в формате МСФО, то есть применять метод двойного учета. Российская бухгалтерская отчетность будет сохраняться, так как по ней рассчитываются многие финансовые показатели, в том числе для целей налогообложения, а использование МСФО позволит представить потенциальным инвесторам, кредиторам и другим заинтересованным сторонам прозрачную и унифицированную информацию о своей деятельности, привлекая инвестиции таким путем.
Список литературы
Приказ
Минфина РФ от 27.
11.2006 N 154н (ред. от 25.
12.2007) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте“ (ПБУ 3/2006)» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 17.
01.2007 N 8788). // Российская газета, 07.
02.2007, № 25, Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 26.
02.2007, № 9.
Бухгалтерская отчетность: все, что должен знать бухгалтер для правильной работы / О. В. Лубова, О. В. Волкова, А. М. Штутин и др. М.: Бератор-Паблишинг, 2009. — 464 с.
Международные стандарты финансовой отчетности / А. А. Асписов, А. О. Бирин, Л. В. Горбатова и др. Москва: Волтерс Клувер, 2006. — 544 с.
Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. — 3-е изд., испр. и доп. М.: ИНФРА-М, 2008. — 512 с.
Практическое пособие по годовой бухгалтерской отчетности — 2009. — Консультант
Плюс, 31.
12.2009. — 521 с. — Информационно-правовая справочная система «Консультант
Плюс".
Авдеев В. Учет курсовых разниц. // Аудит и налогообложение, 2009, № 10. С. 23 — 28.
Бакиров Р. Бухучет валютных активов и обязательств. // Московский бухгалтер, 2009, № 15−16. С. 60 — 61.
Влияние валютных курсов на финансовую отчетность организации в соответствии с МСФО. // Финансы, 2007, № 1. — Информационно-правовая справочная система «Консультант
Плюс".
Дик Е. В. МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов». // МСФО и МСА в кредитной организации, 2009, № 3. С. 42 — 46.
Модеров С. В. Составление финансовой отчетности по МСФО за 2009 г.: какие российские и международные стандарты использовать. // Международный бухгалтерский учет, 2009, № 9. С. 2 — 5.
Deloitte Touche. Переход к международным стандартам бухгалтерского учета. // Текущий веб-сайт «Теория и практика финансового и управленческого учета» GAAP.ru. ;
http://gaap.ru/biblio/btk/ias/handbook/index.html. — по состоянию на 16.
05.2010.
Аникин П. А. Учет операций в иностранной валюте и валюта отчетности в соответствии с МСФО. // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. — Текущий веб-сайт Клерк.Ру. ;
http://www.klerk.ru/buh/articles/76 955/ - по состоянию на 30.
05.2007.
Онуфриев Н. В. Международные стандарты финансовой отчетности. //
http://www.onoufriev.narod.ru/msfo/ias21.htm. — по состоянию на 16.
05.2010.
Сущность и объективная необходимость перехода на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). — Международный институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов. — Текущий веб-сайт «Теория и практика финансового и управленческого учета» GAAP.ru. -
http://gaap.ru/biblio/gaap-ias/compare_rus2/274.asp. — по состоянию на 16.
05.2010.
Приложения
Организация может осуществлять операции в иностранной валюте или может иметь зарубежные отделения. Зарубежные отделение — это дочернее предприятие, ассоциированное, совместное предприятие или отделение, отчитывающихся предприятий, ведущих деятельность в любой другой стране, кроме страны отчитывающегося предприятия.
Положительные курсовые разницы образуются (2, 2009):
— при пересчете денег на валютном счете или в валютной кассе, если на дату проведения валютной операции (дату составления отчетности) ее курс вырос;
— при пересчете кредиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения;
— при пересчете дебиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения.
Сумму положительной курсовой разницы отражают записью:
Дебет 50 (52, 60, 62, 76…) Кредит 91−1
— учтена положительная курсовая разница.
Сумму таких разниц указывают по строке 090 «Прочие доходы» Отчета о прибылях и убытках.
Отрицательные курсовые разницы образуются (2, 2009):
— при пересчете денег на валютном счете или валюты в кассе, если на дату проведения операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс снизился;
— при пересчете кредиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения;
— при пересчете дебиторской задолженности, если на дату ее погашения (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения.
Сумму отрицательной курсовой разницы отразите записью:
Дебет 91−2 Кредит 50 (52, 60, 62, 76…)
— отражена отрицательная курсовая разница.
Отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы.
