Международные стандарты финансовой отчетности не ставят своей целью урегулировать каждый нюанс составления финансовой отчетности.
Финансовая отчетность, составленная в соответствии с российскими ПБУ, до сих пор направлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующих органов. В результате этого корпоративная финансовая информация классифицируется и предоставляется в соответствии с налоговым законодательством. Финансовая отчетность требуется или может быть полезной различным пользователям в процессе хозяйственной деятельности. Чтобы это обеспечить, отчетность должна быть пересмотрена и переписана, прежде чем она может быть понятной и полезной.
Российская практика не позволяет руководству (управленческому персоналу) использовать свои суждения при принятии решений. Основной характеристикой нормативной базы российского учета является то, что она строго обязательна к применению, а санкции за ее неприменение могут быть достаточно жесткими (15).
Несмотря на то, что принципы российских ПБУ похожи на принципы Международных стандартов финансовой отчетности, практическое их применение сводится к достоверному отражению экономических событий.
В российской практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков, в совокупности все эти факторы завышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса.
Российская система бухгалтерского учета не ориентирована на предоставление достоверной и объективной картины финансового положения и результатов деятельности предприятия. Компании привыкли манипулировать финансовой отчетностью в своих интересах.
Российские ПБУ не учитывают изменения покупательной способности рубля, что делает невозможным сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях высокой инфляции.
Концептуальные различия между российскими ПБУ и МСФО приведены в приложении 1.
Сферы различий определяются рядом обстоятельств, которые приводятся ниже.
Круг пользователей финансовой отчетности и цели ее подготовки Российский бухгалтерский учет переживает сейчас переходный период. Еще совсем недавно главным пользователем отчетности были налоговые органы. Но постепенно бухгалтерский учет отделяется от налогового. Бухгалтерский учет теперь не входит в интересы Федеральной налоговой службы в той мере, в какой входил ранее. Таким образом, прежних пользователей он стал интересовать гораздо меньше. Однако новые пользователи — кредиторы, инвесторы, собственники и т. д. — пока не появились в отличие от Запада, где их круг сформировался уже достаточно давно. Именно их интересам отвечают МСФО, обеспечивая адекватное отражение результатов хозяйственной деятельности в отчетности предприятия (15).
Роль профессионального суждения бухгалтера Серьезным отличием российской системы бухгалтерского учета от МСФО является отсутствие у нас практики профессионального суждения бухгалтера. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, инструкций и т. д.
Российский учет не требует от бухгалтера выражения собственного суждения. Так, в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (11) четко сказано, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
В соответствии же с МСФО основным критерием системы учета являются принципы, а не правила. Установить правила для всех случаев, возникающих в бизнес-практике, невозможно. МСФО отводят принципам особую роль, для западного бухгалтера они являются своего рода каноном. На основе принципов МСФО формируется профессиональное бухгалтерское суждение. А уже исходя из объективной необходимости того или иного предприятия и профессионального суждения бухгалтера, определяются перечень статей финансовой отчетности, уровень существенности, уместность информации для пользователей. В российском учете все это пока носит декларативный характер.
Расхождения с МСФО в самих принципах учета В российском учете нет отдельного нормативного документа, аналогичного принципам МСФО. Принципы составления отчетности упоминаются в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», но и они значительно отличаются от установленных МСФО. Так, выполнение принципа преобладания сущности над формой в российских условиях практически невозможно ввиду обязательного соответствия требованиям нормативных документов. Принцип начисления, определяемый ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», как допущение о временной определенности фактов хозяйственной деятельности также не является безусловным. На практике доходы и расходы предприятия не всегда относятся к тем периодам, в которых они реально имели место.
Что касается принципа сопоставимости, то в условиях постоянных изменений законодательства и экономической обстановки информация не может считаться сопоставимой. Поскольку в российской отчетности не учитываются изменения покупательной способности рубля, сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях инфляции просто невозможно. А согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» «выравнивание» покупательной способности валюты отчетности в условиях инфляционной экономики является обязательным. В дополнение к сказанному необходимо отметить, что в отличие от российского учета, где отчетность должна составляться только в рублях, международные стандарты разрешают составлять отчетность в валюте, функциональной для компании.
Принцип осмотрительности также соблюдается редко, поскольку российские предприятия зачастую предпочитают не производить переоценку на предмет обесценения.
Расхождения с МСФО в методах оценки элементов финансовой отчетности Международные стандарты все большее предпочтение отдают оценке по справедливой стоимости, которая по определению представляет собой сумму денежных средств, достаточную для приобретения активов или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку и независимыми друг от друга сторонами. Подобный подход уже используется при оценке объектов основных средств (альтернативный подход), выручки, финансовых инструментов, нематериальных активов, инвестиционной собственности, пенсионных выплат, аренды.
Цель оценки по справедливой стоимости заключается в том, чтобы дать пользователю информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия исходя из реально существующей, а не исторической стоимости. Этот подход обеспечивает значимость и полезность представляемой в отчетности информации, так как позволяет определить истинную стоимость бизнеса. Так, в учете западных стран при оценке справедливой стоимости может быть использован метод дисконтированной стоимости денежных потоков, который большинству российских бухгалтеров даже не знаком. А ответ на вопрос, отличается ли в российской отчетности балансовая стоимость, например основных средств, от реальной, очевиден.
Заключение
Возрастание роли международной интеграции в сфере экономики предъявляет требования единообразного понимания и применения в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств и т. п. Именно поэтому в процессе составления и использования финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета. В соответствии с директивой Европейского сообщества от 13.
06.1983 N 7 консолидированная отчетность должна составляться с соблюдением международных принципов бухгалтерского учета в целях предоставления пользователям отчетности информации о фактическом имущественном и финансовом положении деятельности концерна.
В настоящее время наибольшую известность получили два подхода к решению проблемы унификации: гармонизация и стандартизация. Сначала эти подходы различались как по идеологии, так и по принципам реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющие понятия.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) — это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов компаний во всем мире. Стандарты финансовой отчетности обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей.
Необходимо отметить, что международные учетные стандарты представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. Они носят рекомендательный характер, т. е. не являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов, в частности принципов составления консолидированной отчетности. Тем не менее одной из целей МСФО является создание готовых схем учета для внедрения в странах, которые еще не имеют адекватных систем учета.
Применительно к консолидированной отчетности наиболее важными являются международные стандарты: 27 «Консолидированные финансовые отчеты»; 22 «Объединение компаний»; 28 «Отчетность ассоциированных компаний»; 31 «Отчетность совместных предприятий»; 14 «Сегментная отчетность» .
Гражданский кодекс Российской Федерации (с изменениями от 26 января, 20 февраля, 12 августа 1996 г., 24 октября 1997 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 16 апреля, 15 мая, 26 ноября 2001 г., 21 марта, 14, 26 ноября 2002 г., 10 января, 26 марта, 11 ноября, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 29 июля, 2, 29, 30 декабря 2004 г., 21 марта, 9 мая, 2, 18, 21 июля 2005 г., 3, 10 января, 2 февраля, 3, 30 июня, 27 июля, 3 ноября, 4, 18, 29, 30 декабря 2006 г., 26 января, 5 февраля, 20 апреля, 26 июня, 19, 24 июля, 2, 25 октября, 4, 29 ноября, 1, 6 декабря 2007 г.)
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г., 3 ноября 2006 г.)
Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями от 14, 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г., 2 февраля, 3 ноября 2006 г.)
Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»
Распоряжение Правительства РФ от 19 мая 2004 г. N 668-р «О внесении в Государственную Думу проекта Федерального закона «О консолидированной отчетности»
Приказ Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. N 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» (с изменениями от 12 мая 1999 г.)
Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г., 18 сентября 2006 г., 26 марта 2007 г.)
Приказ Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет нематериальных активов“ (ПБУ 14/2007)»
Приказ Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте“ (ПБУ 3/2006)» (с изменениями и дополнениями) Приказ Минфина РФ от 27 января 2000 г. N 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Информация по сегментам“ ПБУ 12/2000″ (с изменениями и дополнениями) Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н „Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Бухгалтерская отчетность организации“ ПБУ 4/99″ (с изменениями и дополнениями) Бочкарева М. В. Составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО //“ Финансовые и бухгалтерские консультации», N 7, июль 2006 г.
Литвиненко М. Периметр консолидации отчетности по МСФО //" Консультант", N 5, март 2005 г.
Модеров С. Консолидированная финансовая отчетность — отчетность группы компаний //" Финансовая газета", N 31, 33, август 2006 г.
Петенева Е. Н. Основные принципы подготовки финансовой отчетности по МСФО и российскими ПБУ //" Внедрение МСФО", N 5, сентябрь-октябрь 2007 г.
Прокофьева Н. А. Консолидированная отчетность // «Международный бухгалтерский учет», N 11, ноябрь 2006 г.
Семенов А. С. Организация работы по трансформации финансовой отчетности и переходу на МСФО //" Международный бухгалтерский учет", № 1, январь 2008 г.)
Сухарев И.Р.,. Сухарева О. А. Реформа бухгалтерского учета: консолидация финансовой отчетности //" Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2007 г.
Терехова В. А Принципы составления сводной и консолидированной отчетности //" Все для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.
Хорт В. Автоматизация подготовки консолидированной отчетности компаний //" Финансовая газета. Региональный выпуск", N 10, март 2007 г.
Приложение 1
Концептуальные различия между российскими ПБУ и МСФО
┌─────────────┬─────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────────────────┐
│Принципы и│ МСФО │ Российский вариант │
│допущения │ │ │
├─────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤
│Непрерывность│Предполагается, что у│Не все предприятия реально применяют принцип│
│деятельности │предприятия нет ни намерений,│непрерывности при подготовке финансовых отчетов: часть│
│предприятия │ни необходимости прекращать│из них на грани банкротства, другие не могут│
│ │или существенно сокращать│гарантировать стабильность деятельности предприятий в│
│ │свою деятельность в обозримом│будущем. Кроме того, отрицательное финансовое│
│ │будущем │представление компании делается по причине│
│ │ │налогообложения │
├─────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤
│Постоянство │Учетная политика предприятия│Отчетность ведется в соответствии с действующими│
│учетной поли-│не подвергается каким-либо│законодательными положениями и нормами, которые│
│тики │изменениям без явной│постоянно меняются. В отчетности не отражаются влияния│
│ │необходимости │изменений в учетной политике │
├─────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤
│Метод начис-│Доходы (расходы) предприятия│Доходы и расходы предприятия не всегда относятся на те│
│лений │относятся на тот период, в│периоды, в которые они реально имели место. Например:│
│ │который они фактически были│правила учета в российских банках основаны на кассовом│
│ │получены (понесены) │методе отражения доходов и расходов │
├─────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤
│Существен- │В отчетность включаются│Перечень статей отчетности определяется Министерством│
│ность │только учетные позиции,│финансов РФ. Процедуры учета некоторых несущественных│
│ │которые могут повлиять на│элементов сложны и обременительны для системы│
│ │принятие решений │бухгалтерского учета. Например: учет основных средств│
│ │ │стоимостью до 20 тыс. руб. за единицу │
├─────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤
│Преобладание │Результаты операций и сделок│Отражение операций и сделок подчиняется нормативным│
│сущности над│отражаются в соответствии с│требованиям, таким образом, форма доминирует над│
│формой │реальным положением вещей │содержанием │
├─────────────┼─────────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────────┤
│Осмотритель- │Предпринимаются все│Принцип осмотрительности соблюдается не везде.│
│ность (кон-│необходимые меры для снятия│Например: принцип оценки по наименьшему значению│
│серватизм) │неопределенности, во│себестоимости или рыночной стоимости редко│
│ │избежание завышения стоимости│используется в российской практике бухгалтерского│
│ │активов или доходов и│учета или не создаются резервы на моральное│
│ │занижения обязательств и│устаревание ТМЗ │
│ │расходов │ │
└─────────────┴─────────────────────────────┴──────────────────────────────────────────────────────┘
На данный момент законодательство по бухгалтерскому учету не требует обязательного аудита консолидированной отчетности. Организация вправе по своему собственному решению прикладывать к годовой бухгалтерской отчетности заключение аудиторской компании по проведению инициативного аудита консолидированной отчетности.
Целевое финансирование рекомендовано Минфином России в приказе от 22.
07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» отражать в форме № 1 в разделе III «Капитал и резервы» по отдельной строке в сумме остатка средств по счету 86 по данным бухгалтерского учета.
