Бухгалтерский и налоговый учет импортных и посреднеческих операций

Для обособленного учета имущества, не принадлежащего комиссионеру, используются за балансовые счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» или 004 «Товары, принятые на комиссию. Имущество принимается к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Так как в процессе исполнения договора комиссии право собственности на эти товары переходит от комитента к непосредственным покупателям, комиссионер от начала и до конца исполнения своих обязательств по договору комиссии не будет являться собственником товаров. Поэтому товары, принятые от комитента, учитываются комиссионером на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» [6, с. 58−60].

Учет товаров на счете 004 ведется в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, оформляемых обеими сторонами договора в момент передачи товара на комиссию. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и по предприятиям-комитентам.

Движение товаров, принятых на комиссию, может отражаться в учете комиссионера следующими проводками:

ДЕБЕТ 004 — поступление товара от комитента;

КРЕДИТ 004 — отгрузка товара покупателям;

КРЕДИТ 004 — отгрузка товара субкомиссионеру;

КРЕДИТ 004 — возврат товара комитенту.

после передачи товаров покупателю комиссионер оформляет накладную и счет-фактуру от своего имени и списывает ценности с забалансового учета. Этот счет-фактуру посредник в Книге продаж не регистрирует, поскольку все деньги, которые он должен получить от покупателя (если посредник участвует в расчетах), являются собственностью заказчика;

после исполнения поручения комиссионер обязан представить заказчику отчет, который составляется в произвольной форме. Отчет должен содержать следующую информацию: реквизиты комиссионера, данные об оказанных услугах (например, количество проданного товара, его продажная цена и т. д.), дату продажи товара, дату оплаты товара покупателем, сумму расходов, подлежащих возмещению комитентом, сумму выручки, полученную комиссионером, сумму комиссионного вознаграждения и др. Отчет заверяют подписями тех лиц, которые отвечают за его оформление;

в учете комиссионера факт оказания посреднических услуг отражается как продажа. Следует отметить, что комиссионное вознаграждение является объектом обложения НДС по ставке 18%;

моментом признания дохода комиссионером является дата утверждения отчета и подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг. В этот же день комиссионер должен начислить НДС и выписать счет-фактуру комитенту на сумму своего вознаграждения;

при поступлении денежных средств от покупателей за проданные товары комиссионер должен обеспечить раздельный учет этих сумм на две части: на сумму причитающегося комиссионеру вознаграждения и на сумму выручки комитента за проданные товары. Последняя не является доходом комиссионера, а подлежит перечислению комитенту.

При отражении в бухгалтерском учете комитентом хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора комиссии, следует иметь в виду следующее:

в учете комитента (доверителя, принципала) вознаграждение, выплаченное посреднику в зависимости от предмета договора комиссии, либо включается в расходы, связанные с продажей, либо относится на увеличение стоимости имущества, приобретенного с помощью комиссионера;

при передаче комитентом комиссионеру имущества для продажи право собственности остается у комитента, поэтому это имущество до момента перехода прав собственности к покупателю учитывается у него на счете 45 «Товары отгруженные» .

комиссионер, реализовав товар покупателю, направляет комитенту соответствующее извещение. Полученное комитентом извещение служит основанием для отражения в учете продажи товаров.

Сделки, которые совершает комиссионер в интересах комитента, можно разделить на две группы:

1) сделки по продаже товаров (имущества), переданных комитентом комиссионеру для продажи;

2) сделки, по приобретению комиссионером для комитента товаров (имущества) за его счет.

В зависимости от условий договора комиссии имущество, продаваемое комитентом, может поступать от него либо сразу к покупателю, минуя склад комиссионера, либо сначала на склад комиссионера, а затем отгружается покупателю.

В зависимости от условий договора комиссии имущество, покупаемое комиссионером для комитента, может поступать к последнему либо непосредственно от продавца имущества, либо от комиссионера.

При исполнении договора комиссии, заключенного с целью продажи товара, в бухгалтерском учете комитента и комиссионера, в общем, подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности.

В учете у комитента отражаются: отгрузка товара комиссионеру; продажа комиссионером товара покупателю; выплата комиссионного вознаграждения; получение выручки от продажи.

В учете у комиссионера отражаются: принятие товара на комиссию; отгрузка товара покупателю; перечисление выручки от продажи комитенту; удержание комиссионного вознаграждения.

При исполнении договора комиссии, заключенного с целью приобретения товара, в бухгалтерском учете комитента и комиссионера в общем случае подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности.

В учете у комитента отражаются: перечисление денежных средств комиссионеру для закупки товара; оприходования товарно-материальных ценностей; выплата комиссионеру комиссионного вознаграждения.

В учете у комиссионера отражаются: получение денежных средств от комитента для закупки товаров; покупка товара у поставщика; передача комитенту приобретенных товаров; получение комиссионного вознаграждения.

Для учета расчетов по посредническим операциям используют счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Поскольку по договору комиссии комиссионер оказывает комитенту услуги, то для учета расчетов по комиссионному вознаграждению у организации-комитента целесообразно использовать счет 60 субсчет «Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению», а у организации-комиссионера — счет 62 субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению» .

Для учета операций по передаче между организацией-комитентом и организацией-комиссионером денежных средств, иного имущества следует использовать организацией-комитентом счет 76 субсчет «Расчеты с комиссионером», а организацией-комиссионером — счет 76 субсчет «Расчеты с комитентом». Для учета операций по возмещению расходов организации-комитенту следует использовать счет 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам», а организации — комиссионеру — счет 76 субсчет «Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам» .

В процессе выполнения посреднического договора посредник может принимать или не принимать непосредственное участие в расчетах между комитентом (доверителем, принципалом) и третьим лицом. Если денежные средства, причитающиеся к получению комитентом (доверителем, принципалом), проходят через расчетный счет посредника, то это означает его участие в расчетах. В этом случае в учете у посредника также отражаются операции, связанные с продажей (приобретением) тех товаров (работ, услуг), которые являются предмет посреднического договора.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то вся выручка, полученная от продажи товаров (работ, услуг), поступает непосредственно на расчетный счет комитента, минуя расчетный счет посредника.

В соответствии с этим различают два варианта бухгалтерского учета посреднических операций: без участия посредника в расчетах; с участием посредника в расчетах.

Учет операций по договорам комиссии по покупке имущества в бухгалтерском учете комиссионера, участвующего в расчетах. Если оплата за приобретаемые ценности проходит через посредника, то помимо расчетов по своему вознаграждению он ведет учет расчетов с комитентом (доверителем, принципалом) и расчетов с продавцом по договору купли-продажи:

ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76 — получены от комитента денежные средства на выполнение посреднического договора.

ДЕБЕТ СЧЕТА 002 — получено сырье для комитента;

КРЕДИТ 002 — списана стоимость сырья, переданного комитенту;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60 — отражена задолженность перед продавцом;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 -перечислены за счет комитента денежные средства за приобретенное сырье (такой же проводкой может отражаться и предварительная оплата поставщику сырья);

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 — отражена сумма посреднического вознаграждения с учетом НДС;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 (76) — отражена сумма НДС, причитающаяся к получению (полученная) в составе посреднического вознаграждения;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20 — отражена сумма расходов на оказание посреднических услуг;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99 — отражена прибыль от оказания посреднических услуг;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62 — отражена выручка, полученная от оказания посреднических услуг (произведен зачет встречных требований на сумму комиссионного вознаграждения).

Учет операций по договорам комиссии по покупке имущества в бухгалтерском учете комиссионера, не участвующего в расчетах. При оказании посреднических услуг без участия в расчетах в обязанности посредника (комиссионера, поверенного или агента) входит лишь заключение соответствующего договора с покупателем или продавцом товара (работ, услуг) в зависимости оттого, что нужно комитенту (доверителю, принципалу): продать или купить.

При этом в бухгалтерском учете комиссионера отражаются лишь суммы его вознаграждения, исходя из которых, и уплачиваются все налоговые платежи.

Если отгрузка товара должна осуществляться со склада посредника, ему необходимо сделать следующую запись в регистрах бухгалтерского учета [7, с. 312−317]:

ДЕБЕТ СЧЕТА 002 — поступление товара на склад посредника при заключении договор поручения или агентского договора, или ДЕБЕТ СЧЕТА 004 — поступление товара на склад посредника при заключении договора комиссии.

В момент отгрузки товаров посредник делает следующую проводку:

КРЕДИТ СЧЕТА 002 — списана стоимость товаров, реализованных по договору поручения (агентскому договору) КРЕДИТ СЧЕТА 004 — списана стоимость товаров, реализованных по договору комиссии.

Если же отгрузка осуществляется напрямую покупателю, вышеперечисленные проводки использовать не нужно. Посредник отражает в своем учете только расчеты по посредническому вознаграждению и суммы расходов, связанные с выполнением договора услуг:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 — отражена сумма посреднического вознаграждения с учетом НДС;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 (76) — отражена сумма НДС, причитающая к получению (полученная) в составе посреднического вознаграждения;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20 — отражена сумма расходов на оказание посреднических услуг;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99 — отражена прибыль от оказания посреднических услуг;

ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 62 — отражена выручка, полученная посреднических услуг.

Заключение

Внешне экономическая деятельность выступает как особый комплекс хозяйственной деятельности, тесно связанный одновременно и с национальной, и с мировой экономикой и обладающий в силу этого специфическими тенденциями развития. Можно по-разному сегодня оценивать эту сферу, однако, совершенно очевидно, что ВЭД остается ключевым направлением внутренней и внешней политики и является одним из немногих стабилизирующих факторов российской экономики.

Внешне экономическая деятельность позволяет получать столь необходимые в настоящее время средства для структурной перестройки отечественного хозяйства, для оздоровления промышленности, для поддержания и стабилизации курса национальной валюты. Между тем внешняя торговля как одна из ее составляющих взаимосвязана с внутренней экономикой по принципу «сообщающихся сосудов». Поэтому процессы осуществления внешнеторговой деятельности неотделимы от процессов и направлений экономического развития государства в целом на конкретных этапах, а внешнеторговая политика должна учитывать и общую экономическую стратегию.

Разработка внешнеторговой стратегии России имеет большое практическое значение еще и потому, что определяет характер участия страны в международном разделении труда, представляющийся наиболее эффективным при сложившейся в стране структуре производственных ресурсов и обеспечивающий одновременно защиту экономических интересов внутреннего рынка.

Список литературы

Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. — М.: ООО ИИА «Налог Инфо», 2008. — 976 с.

О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.

11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. От 03.

11.2006)

Барышников Н. П. Бухгалтерский учет: отчетность и налогообложение / Н. П. Барышников. — М.: Филинъ, 2007 — 467.

Бухгалтерский учет/ Учебник под ред. П. С. Безруких, В. В. Ивалевич, Н. П. Кондраков и др. — 2-е изд. пер. и доп. — М.: Бухучет, 2006. — 511 с.

Бухгалтерский учет / Учебник под ред. А. Д. Ларионова. — М.: «Проспект», 2006. — 260 с.

Головизнина А.Т., Архипова О. И., Теория бухгалтерского учета: курс лекции. — / А. Т. Головизнина, О. И. Архипова. — М.: ТК Велби, 2007. — 168 с.

Шевелев А.Е., Шевелева Е. В. Бухгалтерский учет расчетов: учебное пособие. — М.: КНОРУС, 2009. — 512 с.