Создание такой организации (или нескольких организаций) в составе группы порой преследует цель вывести активы из-под налогообложения, а также минимизировать риски потери имущества при возникновении судебных исков. Организация, на которой «висит» такое имущество, переводится на УСН или ЕНВД, не проводит сомнительных с точки зрения налоговых органов операций, имеет номинального директора, начисляет и платит налоги с фонда оплаты труда. Таким образом, создается отдельное юридическое лицо, формально не связанное с прочими организациями группы, однако фактически функционирующее только для предоставления активов данным организациям посредством заключения договоров аренды.
Проверка операций с аффилированными лицами имеет большое значение для проведения аудита и формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по следующим причинам. Во-первых, такие операции могут оказать существенное влияние на показатели бухгалтерской отчетности проверяемой организации и их достоверность. Во-вторых, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000 (утв. Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н) операции с аффилированными лицами в случаях, когда имеет место контроль между взаимозависимыми лицами, должны раскрываться в бухгалтерской отчетности. В-третьих, аудиторские доказательства, полученные от аффилированного лица, менее надежны, чем полученные от независимой третьей стороны. В-четвертых, операциям с аффилированными лицами обычно присуща высокая степень риска, так как часто такие операции производятся с целью скрыть факты мошенничества или налоговых махинаций.
Признаки наличия у организации операций с аффилированными лицами отражены в п. 10 ПСАД № 9. Из содержания данного стандарта можно выделить следующие признаки взаимоотношений с аффилированными лицами применительно к арендным операциям:
— наличие нетипичных операций, например, чрезмерно низкая или слишком высокая арендная плата (по сравнению со сложившимися ценами аренды помещений на рынке недвижимости конкретного города или региона Российской Федерации), предусмотренная условиями договора, отсутствие взимания финансовых санкций за несоблюдение условий договоров и т. п.;
— арендные операции, не обоснованные с точки зрения экономической целесообразности и логики ведения бизнеса, в частности заключение договора аренды складских помещений, если у организации отсутствуют запасы товарно-материальных ценностей и не предвидится их появление в будущем;
— операции, форма которых не соответствует их содержанию (например, крупная арендная сделка, предусматривающая значительные для данной организации суммы арендной платы, оформляется формально составленным договором, не обеспечивающим защиту интересов пострадавшей стороны при нарушении условий договора);
— неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление аренды, например безвозмездное пользование складскими или офисными помещениями, находящимися в собственности другой организации.
В п. п. 6 и 11 ПСАД № 9 описываются действия аудитора для выявления операций с аффилированными лицами. В ходе аудита целесообразно:
— проанализировать протоколы собраний акционеров (участников) и заседаний совета директоров (участники этих собраний представляют информацию о потенциальном круге аффилированных лиц), выявить наиболее крупных акционеров (участников);
— изучить информацию об аффилированных лицах, представленную экономическим субъектом (в ответ на запрос аудитора или по собственной инициативе), а также содержащуюся в материалах прошлых аудиторских проверок;
— оценить меры контроля за выявлением аффилированных лиц;
— проверить информацию об аффилированных лицах, представляемую в налоговые и другие контролирующие органы;
— запросить информацию и изучить документы о наиболее крупных дебиторах и кредиторах, поставщиках и покупателях;
— проанализировать кредитные договоры, поручительства (полученные и выданные), инвестиционные сделки.
В ходе проверки аудитору необходимо проводить аналитические процедуры с элементами анализа финансового состояния экономического субъекта, направленные на определение объема предстоящей проверки и выявление областей учета, требующих повышенного внимания аудитора. Кроме того, с помощью аналитических процедур аудитор определяет вероятность банкротства организации и применимость допущения о непрерывности деятельности.
В процессе предварительного планирования наибольшее распространение получили следующие процедуры финансового анализа:
— проверка показателей бухгалтерской отчетности на наличие арифметических ошибок;
— вертикальный анализ бухгалтерской отчетности, который состоит в определении доли укрупненных статей в общем итоге (валюте баланса) и в итоге соответствующего раздела баланса;
— горизонтальный анализ бухгалтерской отчетности, который заключается в расчете абсолютных и относительных отклонений значений статей отчетности для оценки отклонений показателей в динамике и определения существенности этих отклонений;
— расчет основных финансовых коэффициентов и оценка их в динамике;
— сравнение показателей отчетности экономического субъекта с данными по соответствующей отрасли;
— сопоставление данных отчетности с прогнозными (плановыми) показателями.
В ходе аудита весьма важно оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как их состояние считается одним из главных факторов, влияющих на возможность проведения аудита и объем трудозатрат.
Хотелось бы отметить, что первичный анализ систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля позволяет на ранней стадии взаимоотношений с потенциальным клиентом определить достаточность информации для проведения аудита, так как в ходе такого анализа выявляется способность системы учета предоставлять соответствующие сведения. Кроме того, по итогам проведенного анализа, а также на основании другой информации, собранной в ходе предварительного планирования, аудитор может уже на раннем этапе проверки судить о примерном уровне аудиторского риска.
Данное обстоятельство очень важно, так как аудиторский риск — один из важнейших факторов, определяющих продолжительность аудита и, следовательно, его стоимость.
3.2 Результат проведенной аудиторской проверки
Результатом аудиторской проверки являются отчет по результатам проверки и аудиторское заключение.
Отчет по результатам аудиторской проверки необходимо оформлять в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника», утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.
04.2005 № 228, и разработанным на его основе внутрифирменным стандартом «Формирование отчета по результатам аудиторской проверки» (далее — Стандарт).
Целью Стандарта является установление единых требований к содержанию, форме и порядку оформления отчета аудитора по результатам аудиторской проверки (далее — отчет).
Согласно Федеральному стандарту № 22 аудитор должен установить надлежащих получателей информации из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица, что необходимо отразить в договоре на оказание аудиторских услуг. Кроме того, в договоре должны быть отражены:
форма, в которой будет сообщаться информация;
конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.
Информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются одновременно важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней. Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.
Федеральный стандарт № 22 предоставляет право выбора между устной и письменной формами передачи информации по результатам аудита, причем этот выбор должен осуществляться с учетом размера, структуры, организационно-правовой формы и технического обеспечения аудируемого лица, характера, важности и особенностей информации, полученной по результатам аудита, а также существующих договоренностей между аудитором и аудируемым лицом и принятых между ними форм взаимодействия.
Несмотря на безусловную полезность устного общения, важным результатом работ на этапе, предшествующем выдаче аудиторского заключения, является письменная информация о нарушениях, выявленных в процессе проверки. Практический опыт показывает, что наиболее удобным является подготовка письменной информации в виде обширного отчета, представляемого руководителю и/или главному бухгалтеру аудируемого лица, в котором указываются все нарушения, выявленные в ходе проверки, и краткие сведения для руководителя и/или собственника, необходимые для принятия управленческих решений.
Данные, содержащиеся в отчете, приводятся с целью доведения до руководства аудируемого лица данных о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.
Аудиторская организация обязана указать в отчете все связанные с фактами хозяйственной деятельности аудируемого лица ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности. Кроме того, аудиторская организация может привести в отчете любую информацию, касающуюся проведенного аудита и фактов хозяйственной деятельности аудируемого лица, которую сочтет целесообразной. В то же время представляемые данные не могут рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках, они относятся лишь к тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.
Приняты такие виды отчетов, как промежуточный отчет клиенту по результатам проверки, который представляется при поэтапном проведении аудита или при выявлении фактов, требующих принятия руководством аудируемого лица неотложных мер; итоговый отчет клиенту по результатам проверки и отчет аудитора по специальному заданию.
Информация, содержащаяся в отчете, используется в дальнейшем при планировании последующих аудиторских проверок для подтверждения того, что при проведении аудита соблюдались требования стандартов в отношении независимости и профессионализма аудиторов, планирования и документирования аудиторского процесса, достаточности аудиторских доказательств и т. д.
В Федеральном стандарте № 22 нет четкого указания на то, как называется документ, фиксирующий результаты аудита. Кроме того, в нем не затронуты вопросы оформления письменной информации по результатам аудита, поэтому нередко некоторые аудиторы, переходя на новое место работы, забирают с собой образец отчета и представляют его на собеседовании вместе со своим резюме.
Отметим некоторые особенности отчета. Во-первых, такой вид документа, как отчет, вообще сложно регламентировать, поскольку слишком ощутимы черты индивидуализации каждого отчета. Во-вторых, несмотря на то что подготовка отчета изначально регламентировалась правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, а теперь регулируется Федеральным стандартом № 22, эти документы не представляется возможным использовать напрямую, так как необходимы адаптация, дополнение и конкретизация предъявляемых требований с учетом специфики каждой аудиторской организации. Недаром стандартом «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» была определена необходимость разработки единых внутрифирменных требований по форме подготовки отчета, призванных обеспечить его аккуратное и единообразное оформление.
Таким образом, каждая аудиторская организация должна самостоятельно:
определить типовую структуру текста отчета;
максимально использовать формы представления унифицированного текста отчета (трафареты, таблицы, анкеты);
выделить однотипные повторяющиеся элементы текста отчета (слова, словосочетания, стандартные языковые обороты, обозначения и числа) и установить правила их использования;
разработать унифицированную систему сокращений;
сформировать единые требования к стилю текста отчета.
Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с настоящим правилом и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет ее пользователям делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».
Рекомендации в отношении формы и содержания аудиторского заключения, которое выдается в результате аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором, предоставляет международный стандарт аудита (МСА) № 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности». Он обязывает аудитора изучить и оценить выводы, сделанные на основании полученных аудиторских доказательств, как основу для выражения мнения о финансовой отчетности. При этом аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с признанными основами финансовой отчетности (МСФО), или соответствующими национальными стандартами, или практикой. Также может быть необходимым определение соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям. МСА № 700 состоит из пяти рубрик.
В рубрике «Основные элементы аудиторского заключения» определены элементы, входящие в состав аудиторского заключения. К ним отнесены: название, адресат, введение (описание проверенной финансовой отчетности, положение об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора), параграф, описывающий объем или характер аудиторской проверки (ссылка на МСА или соответствующие национальные стандарты, или практику, описание выполнения аудитором работы), параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности, дата выдачи аудиторского заключения, адрес аудитора, подпись аудитора. Раскрыто содержание понятия перечисленных элементов.
Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода и ссылки на то, что ответственность за финансовую отчетность лежит на руководстве субъекта, а обязанность аудитора заключается только в выражении его мнения об этой финансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской проверки.
Аудиторское заключение должно описывать объем аудиторской проверки с указанием, что проверка была проведена в соответствии с международными стандартами аудита или соответствующими национальными стандартами или практикой. При этом «объем» означает способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах. Аудиторское заключение должно содержать указание, что аудиторская проверка была спланирована и проведена с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудиторское заключение должно указывать, что аудиторская проверка включала следующее: осуществляемый путем тестирования анализ доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения; определение принципов бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой отчетности; исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности; оценку общего представления финансовой отчетности.
Заключение
должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что аудиторская проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.
В аудиторском заключении должно быть четко изложено мнение аудитора по поводу того, дает ли финансовая отчетность достоверную и объективную картину в соответствии с основами финансовой отчетности, а также, если это уместно, по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям. Подчеркнуто, что применяемые для выражения аудиторского мнения термины «дает достоверную и объективную картину» и «представлена объективно во всех существенных аспектах» являются эквивалентными и оба термина, наряду с прочим, указывают на то, что аудитор рассматривает только те вопросы, которые являются существенными для финансовой отчетности. Помимо мнения по поводу достоверности и объективности всех существенных аспектов, в аудиторском заключении необходимо выразить мнение по поводу соответствия финансовой отчетности другим требованиям применяемых положений и законов.
Аудитор должен датировать заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. На основании этого пользователь приходит к выводу, что аудитор учел влияние, которое на финансовую отчетность и заключение оказали события и операции, известные аудитору и имевшие место до этой даты. Поскольку аудитор должен составить заключение по финансовой отчетности, подготовленной и представленной руководством, аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством.
В аудиторском заключении должно быть указано конкретное место нахождения аудиторской организации.
Аудиторское заключение должно быть подписано от имени аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или, в случае необходимости, обеими подписями. Оно обычно подписывается от имени аудиторской фирмы, так как фирма принимает на себя ответственность за проведение аудиторской проверки.
На основе вышеуказанного международного стандарта аудита разработано Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» (постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696), которое претерпело значительные изменения по сравнению со своим первоначальным вариантом.
На аудиторское заключение как часть бухгалтерской отчетности экономического субъекта, подлежащего обязательному аудиту, возложена роль индикатора, способного повлиять на мнение заинтересованного пользователя.
Основными элементами аудиторского заключения являются:
а) наименование;
б) адресат;
в) следующие сведения об аудиторе:
организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;
место нахождения;
номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;
членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;
г) следующие сведения об аудируемом лице:
организационно-правовая форма и наименование;
место нахождения;
номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;
д) вводная часть;
е) часть, описывающая объем аудита;
ж) часть, содержащая мнение аудитора;
з) дата аудиторского заключения;
и) подпись аудитора.
К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение, и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» в отличие от первоначального варианта предусматривает не пять, а семь видов аудиторского заключения:
аудиторское заключение с выражением безусловно-положительного мнения;
аудиторское заключение с выражением мнения с заключительной частью, привлекающей внимание;
аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за ограничения объема;
аудиторское заключение, содержащее отказ от выражения мнения из-за ограничения объема;
аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета;
аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации;
аудиторское заключение, содержащее отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.
3.3 Типичные ошибки, выявляемые при проведении аудита арендованных основных средств
С учетом аудиторской практики проверки арендных операций можно выделить типичные ошибки, допускаемые экономическим субъектом.
В основном эти нарушения связаны с оценкой объекта аренды, с учетом арендных платежей и расходов на неотделимые улучшения, а также связаны со спецификой аренды муниципальной собственности.
Оценка объекта аренды.
В договорах аренды предусматриваются различные варианты условий. В договорах устанавливается либо не устанавливается переход права собственности. Выкупная стоимость включается в арендные платежи, либо определяется отдельно по соглашению сторон. В связи с этим возникают нарушения корректной оценки арендованного имущества в отчетности.
Когда условия договора аренды свидетельствуют о том, что риски и контроль экономических выгод остаются у арендодателя, стоимость объекта аренды у арендатора информирует пользователя отчетности прежде всего о размере ответственности, возникающей у арендатора в связи с владением чужим имуществом. Поэтому объект аренды арендатор должен отражать за балансом по договорной стоимости, если она отсутствует, — по стоимости покупки арендодателем, а если последняя арендатору не известна, — по рыночной стоимости. При согласовании сторонами договора аренды вопроса бухгалтерского учета арендованного имущества рекомендуется в таких случаях установить в договоре условие учета объектов лизинга на балансе арендодателя.
Когда условия договора аренды свидетельствуют о переходе рисков и контроля экономических выгод к арендатору, стоимость объекта аренды у арендатора информирует пользователя отчетности прежде всего об имуществе, обеспечивающем приток экономических выгод. Поэтому арендатор должен оценивать объекты аренды по сумме всех выплат, предусмотренных договором, в том числе арендных платежей и выкупной стоимости, а также всех расходов, непосредственно связанных с получением объекта аренды. При согласовании сторонами договора лизинга вопроса бухгалтерского учета лизингового имущества рекомендуется установить в договоре условие учета объектов лизинга на балансе арендатора.
Арендодатель во всех случаях оценивает объекты аренды по сумме своих фактических затрат на их получение.
Учет неотделимых улучшений Рассмотрим следующий случай. В арендованном помещении организация смонтировала систему вентиляции. В бухучете отразила ее в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). Амортизацию установили исходя из срока аренды. В налоговом учете стоимость неотделимого улучшения списывала так же, исходя из срока аренды, в состав прочих расходов. Сегодня договор аренды досрочно расторгается. Арендодателю система вентиляции не нужна. Организация размонтировала ее, и пока неизвестно, будет ли она смонтирована в другом арендованном помещении. В связи с этим возник вопрос, как оформить выбытие системы вентиляции.
Мы считаем, если устройство системы вентиляции позволяет размонтировать ее и смонтировать на новом месте, вряд ли она будет считаться неотделимым улучшением арендованного помещения. Таковыми являются такие улучшения, которые арендатор не может отделить и унести с собой по истечении срока аренды. В данном случае это не так. Следовательно, система вентиляции является обычным основным средством арендатора. То есть в налоговом учете амортизация по нему должна была начисляться в соответствии с постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, а не исходя из срока аренды.
Кроме того, выбытия системы вентиляции в данном случае не происходит. Ведь ее можно смонтировать ее на новом месте и продолжать ее использовать. В данном случае есть два варианта. Первый — перевести основное средство в запас. Тогда в бухучете начисление износа не приостанавливается (п. 61 приказа Минфина России от 13 октября 2003 г.
№ 91н). В налоговом учете также нет оснований для прекращения начисления амортизации. Вот только отвечать критериям статьи 252 Налогового кодекса такие расходы не будут. Ведь вентиляция не используется, то есть налоговая амортизация приниматься при расчете налога на прибыль не будет.
Второй вариант — оформить перевод основного средства на консервацию сроком не менее трех месяцев. Для этого руководитель организации-арендатора должен подписать соответствующий приказ. Тогда и в бухгалтерском (п. 23 ПБУ 6/01), и в налоговом учете (п. 3 ст. 256 НК РФ) начисление амортизации приостанавливается до перевода оборудования из консервации обратно в эксплуатацию.
Учет арендных платежей Часто организация перечислив арендодателю предоплату по договору аренды помещения, отражает сумму такой предоплаты в бухгалтерском учете на балансовом счете 97 как расходы будущих периодов.
По данному вопросу следует отметить, что Планом счетов бухгалтерского учета установлено, что суммы денежных средств, перечисленных поставщикам в качестве авансов и предварительной оплаты, отражаются на отдельном субсчете счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Расходы будущих периодов списываются на текущие затраты в порядке, утвержденном организацией и зафиксированном в учетной политике для целей бухучета (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Это определено пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.
07.98 № 34н.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (основание — пункт 2 ПБУ 10/99). Не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг и в виде авансов, задатка в счет их оплаты (п. 3 ПБУ 10/99).
В пункте 16 ПБУ 10/99 перечислены условия, необходимые для признания расходов в бухгалтерском учете:
— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Например, когда организация передает актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не выполняется хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.
Организация перечислила арендодателю предоплату за аренду помещения. Услуги по аренде еще не оказаны. В случае прекращения договора аренды организация-арендатор имеет право получить обратно сумму перечисленного аванса. То есть до момента фактического оказания услуги по аренде у организации имеется неопределенность в отношении передачи актива.
Исходя из изложенного, сумма денежных средств, перечисленная арендодателю в счет предварительной оплаты за аренду помещения, не является расходом будущих периодов. Арендатору следует отражать ее в бухгалтерском учете на счете 60 субсчет «Авансы выданные». После оказания услуг по аренде эта сумма (в соответствующей части) списывается на счета учета текущих производственных или управленческих затрат.
Аренда муниципальной собственности Организации довольно часто арендуют помещения объекта муниципальной собственности. При этом в договорах указывается:
договор вступает в силу с момента его подписания, его условия распространяются на отношения. Обязательство по оплате арендной платы возникает у арендатора с момента подписания акта приема-передачи помещений;
в течение трех месяцев после вступления в силу договора перечислить в федеральный бюджет арендную плату за все время фактического пользования помещения до вступления в силу договора.
В соответствии со ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к отношениям, возникшим до заключения договора. Факт возникновения отношений в данном случае подтверждается тем, что помещение получено по акту приема-передачи в пользование.
В отсутствие договора у организации нет оснований для внесения арендной платы. С вступлением в силу договора стоимость аренды определилась и был оговорен порядок оплаты времени фактической аренды.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.
Заключение
В ходе проделанной работы были рассмотрены определение аренды, классификация и виды арендных отношений.
Также были определены задачи бухгалтерского учета арендных операций. Они заключаются прежде всего в правильности отражения операций, достоверности определения финансовых результатов от сдачи имущества в аренду, правильности формирования затрат, связанных с поддержанием имущества в рабочем состоянии, а также контроль за сохранностью арендуемых средств.
Было проведено исследование существующей практики бухгалтерского учета в области отражения операций по аренде. Отдельно показано отражение на бухгалтерских счетах операций текущей аренды как у арендатора, так и у арендодателя, проведен сравнительный анализ отражения в учете и отчетности арендных операций как в российских, так и в международных стандартах.
Был проведен анализ деятельности и учета арендных отношений ИП Васильева А. А., а также были даны рекомендации по отражению в учете и отчетности хозяйственных операций, связанных с арендой основных средств.
Гражданский кодекс Российской Федерации (с изменениями от 26 января, 20 февраля, 12 августа 1996 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 15 мая, 26 ноября 2001 г., 21 марта, 14, 26 ноября 2002 г., 26 марта, 11 ноября, 23 декабря 2003 г., 29 июля, 2, 29, 30 декабря 2004 г., 9 мая, 2, 18, 21 июля 2005 г., 10 января, 2 февраля, 3, 30 июня, 27 июля, 3 ноября, 4, 18, 29, 30 декабря 2006 г., 26 января, 5 февраля, 20 апреля, 26 июня, 19, 24 июля 2007 г.)
Налоговый кодекс Российской Федерации (с изменениями от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября, 28, 29, 30 декабря 2004 г., 18 мая, 3, 6, 18, 29, 30 июня, 1, 18, 21, 22 июля, 20 октября, 4 ноября, 5, 6, 20, 31 декабря 2005 г., 10 января, 2, 28 февраля, 13 марта, 3, 30 июня, 18, 26, 27 июля, 16 октября, 3, 10 ноября, 4, 5, 18, 29, 30 декабря 2006 г., 23 марта, 26 апреля, 16, 17 мая, 19 июля, 24 июля 2007 г.).
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г., 3 ноября 2006 г.)
Федеральный закон от 07.
08.01г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»
Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».
Приказ Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. № 105н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Информация об участии в совместной деятельности“ ПБУ 20/03» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений ПБУ 19/02» (с изм. и доп. от 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет расчетов по налогу на прибыль“ ПБУ 18/02»
Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 115н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы“ ПБУ 17/02» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 2 июля 2002 г. № 66н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности «ПБУ 16/02» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. № 96н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Условные факты хозяйственной деятельности“ ПБУ 8/01» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет материально-производственных запасов“ ПБУ 5/01» (с изм. и доп. от 27 ноября 2006 г., 26 марта 2007 г.)
Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01» (с изм. и доп. от 18 мая 2002 г., 12 декабря 2005 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 13 января 2000 г. № 5н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Информация об аффилированных лицах“ ПБУ 11/2000» (с изм. и доп. от 30 марта 2001 г.)
Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Доходы организации“ ПБУ 9/99» (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Расходы организации“ ПБУ 10/99» (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учетная политика организации“ ПБУ 1/98» (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г.)
Приказ Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 56н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „События после отчетной даты“ (ПБУ 7/98)»
Приказ Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"(ПБУ 15/01)» (с изм. и доп. от 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 92н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет государственной помощи“ ПБУ 13/2000» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет нематериальных активов“ ПБУ 14/2000» (с изм. и доп. от 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 27 января 2000 г. № 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Информация по сегментам“ ПБУ 12/2000» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Бухгалтерская отчетность организации“ ПБУ 4/99» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.)
Приказ Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. № 167 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94)
Приказ Минфина России от 28.
12.01 г. № 119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов».
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержден Приказом МФ РФ 31.
10.2000 г. № 94н.
Правила оказания услуг общественного питания, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 15 августа 1997 г. № 1036.
Постановление Госкомстата РФ от 30 ноября 2001 г. № 89 «Об утверждении Инструкции по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения № П-1, № П-2, № П-3, № П-4»
Андреев В.Д., Киселевич Т. И., Атаманюк И. В. Практикум по аудиту: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 2006.
Аудит предприятия. Методология аудиторской проверки хозяйственно-финансовой деятельности предприятия: Учеб. пособие / Сост. В. В. Нитецкий, Н. Н. Кудрявцев. — М.: Дело, 2005.
Аудит: Учебник для вузов / В. И. Подольский, Г. Б. Поляк, А. А. Савин и др.; Под ред. проф. В. И. Подольского. — 2-е изд., перераб. И доп. — М.: ЮНИТИ-Дана, 2006.
Брызгалин А.В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Схемы бухгалтерских прово-док типовых хозяйственных операций. — «Налоги и финансовое право», 2007 г. — СПС «Гарант»
Бухгалтерский учет / Под ред. проф. Ю. А. Бабаева — М.:ЮНИТИ-ДАТА, 2007 — 624 с.
Бухгалтерский учет, учеб. / Под.ред. Г. В. Максимовой — Иркутск: Изд-во ЦГЭА, 2006 — 425 с.
Бухгалтерский учет основных средств / Под ред. С. А. Николаевой — «Аналитика-Пресс», 2007 г. — СПС «Гарант».
Григорьева В. О некоторых вопросах учета основных средств /Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь» — выпуск 34 — август 2006 г. — СПС «Гарант».
Ендовицкий Д.А., Панина И. В. Совершенствование правил бухгалтерского учета аренды: проблемы и перспективы. /Аудитор — № 9 — 2007. — С.15 17.
Захарьин В. Р. Особенности налогового учета основных средств // Консультант бухгалтера — № 9 — сентябрь 2006 г.
Кожинов В. Я. Основы бухгалтерского учета. — Система ГАРАНТ, 2008 г.
Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. — «ИПБ-БИНФА», 2007 г.
Королев Н. Основные средства: налоговый учет в бухгалтерском //Московский бухгалтер — № 3 — март 2006 г.
Лукин Е. В. Лизинг: бухгалтерский учет и налогообложение. — Система ГАРАНТ, 2007 г.
Макарьев И. Н. Проверка правильности использования основных средств //Налоговый вестник — № 3 — март 2006 г. — СПС «Гарант»
Организация документооборота в бухгалтерском учете предприятия //Консультант бухгалтера — № 1 — январь 2007 г. — СПС «Гарант».
Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. Учеб-ник.- М.: ИНФРА-М, 2008.-336 с.
Текущий средний и капитальный ремонт основных средств. //Консультант бухгалтера -№ 6 -2006 г. — СПС «Гарант».
Шеремет А. Д., Сейфулин Р. С., Негашев Е. В. Методика финансового анализа предприятия — М.: ВЛАДОС, 2006 — 441 с.
Ширкина Е. И. Типичные ошибки в бухгалтерском учете организаций //Бухгалтерский учет — № 15 — август 2006 г.
Приложение 1
Отличия в учете аренды по российским и международным стандартам
Вопрос Порядок отражения в учете РСБУ МСФО Классификация аренды Исходя из условий договора Зависит от экономического содержания сделки Учет лизингового имущества на балансе арендодателя или арендатора Указывают в договоре Лизингополучатель всегда учитывает актив на своем балансе Учет передачи имущества у арендатора По номинальной сумме арендных платежей в балансе либо на забалансовом счете По наименьшей из двух величин — справедливой или дисконтированной стоимости арендных платежей Отражение расходов арендатором Затраты состоят либо из лизинговых платежей, либо из амортизации актива (допускается ускоренная амортизация) Имущество амортизируют по общим правилам. Процентные расходы учитывают на основе эффективной процентной ставки Учет передачи имущества у арендодателя Если актив списан с баланса, дебиторскую задолженность отражают по номинальной сумме Показывают дисконтированную величину дебиторской задолженности Отражение доходов арендодателем В соответствии с условиями договора На основе эффективной процентной ставки Учет торговой аренды Понятие торговой аренды отсутствует Помимо процентного дохода учитывают прибыль или убыток от продажи актива Приложение 2
Рабочий документ по сбору информации об арендных отношениях на этапе предварительного планирования
I. Предоставление имущества по договорам аренды
1. Объем реализации по арендным договорам.
Показатель Сумма аренды, тыс. руб. % к общемуобъему реализациипо договорамаренды Количествозаключенныхдоговоров Количествоединиц переданногоимущества Балансоваястоимость переданногов аренду имущества, руб. Всего 3 104,3 100,0 9 110 29 058,0 В том числе (по видам аренды и имущества): аренда зданий и сооружений 0,0 аренда транспортныхсредств 0,0 аренда машини оборудования 2 797,9 90,1 3 72 27 171,2 аренда компьютернойи офисной техники 306,4 9,9 6 38 1 886,8 аренда предприятия 0,0 прочие виды аренды 0,0
2. Существенность операций по договорам аренды.
По данным Примечание учредительныхи прочих документов организации аудитора Является ли предоставление имущества в аренду предметом деятельности организации Да (п. 6 Устава) Да Предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности организации и составляет 98% доходов организации
3. Основные арендаторы имущества.
Наименование Вид имущества Сумма реализации, тыс. руб. Количествозаключенныхдоговоров Характер отношений ООО «Инвест-М» Производственное оборудование, компьютерная техника 1428,9 3 Долгосрочные, стабильные ООО «Сигма» Производственное оборудование 2027,3 1 Договор заключен впервые ООО «РТК» Компьютерная и офисная техника 115,1 1 Долгосрочные, стабильные ООО «Ойл-Гарант» Компьютерная и офисная техника 110,4 2 Долгосрочные, стабильные
II. Получение имущества по договорам аренды
1. Объем оказанных сторонними организациями услуг по предоставлению имущества в аренду.
Показатель Сумма аренды, тыс. руб. % к общей сумме расходов Количествозаключенныхдоговоров Количествоединиц полученногов аренду имущества Балансоваястоимость полученногов аренду имущества, тыс. руб. Всего 198,5 100 2 3 543,7 В том числе (по видам арендыи имущества): аренда зданий и сооружений 198,5 100 2 3 543,7 аренда транспортных средств аренда машин и оборудования аренда компьютерной и офисной техники аренда предприятия прочие виды аренды
2. Основные арендодатели имущества.
Наименование Вид имущества Сумма расходовпо оплате аренды, тыс. руб. Количествозаключенныхдоговоров Характер отношений ООО «Эстейт-Лтд» Нежилое (офисное) помещение 142,7 1 Долгосрочные, стабильные ООО «Мега
Трейд" Складские помещения 55,8 1 Долгосрочные, стабильные
п. 1 ст. 607 ГК РФ
п. 4 ст. 421 ГК РФ
1 ст. 432 ГК РФ
1 ст. 179 ГК РФ
ст. 2 Федерального закона от 21.
07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»
п. 2 ст. 609 и п. 2 ст. 651 ГК РФ
п. 1 ст. 432 ГК РФ
Постановление ФАС Уральского округа от 09.
08.2005 N Ф09−2495/05-С3
Федеральный закон от 21.
07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»
Ендовицкий Д.А., Панина И. В. Совершенствование правил бухгалтерского учета аренды: проблемы и перспективы. /Аудитор — № 9 — 2006. — С.15 17.
Бухгалтерский учет /Под ред. проф. Ю. А. Бабаева — М.:ЮНИТИ-ДАТА, 2007 — 624 с.
Разъяснения по данному вопросу содержатся в Письмах Минфина России от 19.
01.2006 № 03−03−04/1/43, от 07.
12.2005 N 03−03−04/1/416.
Письмо Минфина России от 07.
06.2006 № 03−03−04/1/505
Арбитражные суды и в этом случае встают на защиту налогоплательщиков (Постановление ФАС Московского округа от 12.
01.2007 N КА-А41/13 145−06).
Письмо УФНС по г. Москве от 24.
03.2006 № 20−12/25 161
Письмо Минфина России от 23.
11.2006 N 03−03−04/1/794
Письмо Минфина России от 15.
11.2006 N 03−03−04/2/240
Письмо Минфина России от 25.
05.2007 N 03−03−06/1/310
Письмо Минфина России от 15.
11.2006 N 03−03−04/1/759
Письмо Минфина России от 21.
06.2006 N 03−05−01−04/171
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.
10.2000 № 94н
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.
Обязанность аудитора выявлять наличие операций с аффилированными лицами и их влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта установлена Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 9 «Аффилированные лица» (утв. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696)
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства», утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696
Подольский В. И. Представление результатов аудиторской проверки //Аудиторские ведомости, 2006, № 10.
