Особенности учета операций по совместной деятельности предприятий с участием иностранного капитала

Отличия от действующего сейчас порядка касаются установления факта наличия контроля, а также определения значимых аспектов деятельности. Требование о единодушном согласии не является новшеством, однако стандарт содержит дополнительные указания, разъясняющие, когда оно имеет место.

Несмотря на то что определенные аспекты совместного контроля остались неизменными, компаниям следует определить, осуществляет ли она совместный контроль в соответствии с МСФО (IFRS) 11. Это связано с тем, что «контроль» в новом определении совместного контроля базируется на концепции контроля, приведенной в МСФО (IFRS) 10 [7].

Распространенная практика в совместной деятельности — назначение одной из сторон соглашения оператором или управляющим (далее — оператор). Такому оператору стороны соглашения могут частично делегировать полномочия по принятию решений. Сейчас многие считают, что оператор не имеет контроля над совместной деятельностью: его функции сводятся лишь к исполнению решений сторон соглашения о совместном предприятии (или соглашения о выполнении совместных работ (СВСР)). То есть фактически оператор выступает в качестве агента. Однако на основании новых стандартов может получиться, что оператор будет контролировать совместную деятельность. Это возможно в связи с тем, что МСФО (IFRS) 10 теперь вводит новые требования к оценке того, действует компания в качестве принципала или агента. Такой подход используют для определения стороны, которая осуществляет контроль. Оценка того, действует оператор в качестве принципала (и соответственно, может фактически контролировать совместную деятельность) или же в качестве агента, потребует тщательного анализа. При ее проведении нужно учитывать объем полномочий оператора по принятию решений, права других сторон, вознаграждение оператора, доход от других форм участия в совместной деятельности.

Если окажется, что оператор выступает в качестве агента, то он признает лишь свои доли участия в совместной деятельности, а также вознаграждение за услуги оператора. Порядок учета доли оператора в совместной деятельности будет зависеть от того, является эта деятельность совместными операциями или совместным предприятием.

Что такое «значимые аспекты деятельности». Это такие аспекты совместной деятельности, которые оказывают существенное влияние на ее доходность. Для определения таких аспектов нужно применить профессиональное суждение.

К числу решений по значимым аспектам деятельности можно отнести:

решения по операционным вопросам и капиталовложениям, в том числе бюджету (например, утверждение программы капитальных вложений на следующий год);

решения о назначении ключевого управленческого персонала, привлечении подрядчиков для оказания услуг, определении их вознаграждения и т. д.

Порядок принятия решений может меняться в течение периода осуществления совместной деятельности. Например, в нефтегазовой отрасли на стадии разведки и оценки принимать все решения может одна сторона соглашения. Однако на стадии разработки для принятия решений требуется единодушное согласие всех сторон. В таком случае необходимо определить, какой из видов совместной деятельности (разведка, оценка, разработка) оказывает наиболее существенное влияние на ее доходность. Если единодушное согласие необходимо по вопросам, которые оказывают наиболее существенное влияние на доходность, то деятельность считают совместной.

Что значит «единодушное согласие». Для того чтобы сделать вывод о наличии совместного контроля, необходимо также единодушное согласие по значимым аспектам деятельности. Единодушное согласие означает, что любая сторона совместной деятельности может препятствовать принятию другими сторонами (или группой сторон) односторонних решений по значимым аспектам деятельности. Если требование о единодушном согласии относится только к решениям, которые наделяют сторону в совместной деятельности правами защиты, или к решениям, связанными с административными вопросами, то такая сторона не имеет совместного контроля. Так, право наложить вето на решение о прекращении бизнеса в рамках соглашения о совместной деятельности скорее является правом защиты, а не правом, приводящим к совместному контролю. Однако если такое право вето относится к значимым аспектам деятельности (например, к утверждению бюджета капитальных вложений), оно может быть основанием для совместного контроля.

В некоторых случаях к совместному контролю может косвенно привести процедура принятия решений, которая предусмотрена в соглашении о выполнении совместных работ (СВСР). Допустим, для совместной деятельности с долями участия 50/50 процентов СВСР предусматривает, что решения по значимым аспектам деятельности принимаются, если за них подано не менее 51 процента голосов. Таким образом, решения по значимым аспектам деятельности нельзя принять без согласия обеих сторон. Фактически стороны косвенно договорились о совместном контроле [4].

Положения СВСР могут также устанавливать и минимальный порог для принятия решений. Часто такой минимальный порог можно достичь за счет согласия различных сторон. В таком случае о совместном контроле нельзя говорить, если в соглашении не предусмотрено, единодушное согласие каких именно сторон необходимо для принятия решений по значимым аспектам деятельности. В МСФО (IFRS) 1 приведено несколько примеров для иллюстрации этого аспекта (таблица 5).

Таблица 5 — Влияние требований СВСР на установление совместного контроля Стороны соглашения Пример 1 Пример 2 Пример 3 Для принятия решений по значимым аспектам необходимо 75 процентов голосов Для принятия решений по значимым аспектам необходимо 75 процентов голосов Для принятия решений по значимым аспектам необходимо большинство голосов Сторона А, процент голосов 50 50 35 Сторона B, процент голосов 30 25 35 Сторона C, процент голосов 20 25 — Прочие стороны, процент голосов — - Рассредоточены среди большого числа акционеров Вывод Несмотря на то что сторона, А может блокировать любое решение, у нее нет контроля над совместной деятельностью. Для принятия решений стороне, А необходимо согласие стороны B. Таким образом, стороны A и B совместно контролируют деятельность Контроль (совместный контроль) отсутствует, поскольку для принятия решения можно использовать различные варианты Контроль (совместный контроль) отсутствует, поскольку для принятия решения можно использовать различные варианты После того как установлено наличие совместного контроля, соглашения о совместной деятельности подразделяют на две категории: совместные операции и совместные предприятия.

Значительное отличие МСФО (IFRS) 11 от МСФО (IAS) 31 заключается в том, что теперь существование юридически оформленного соглашения не является ключевым фактором для выбора метода учета. Классификация совместной деятельности теперь основана на оценке прав и обязанностей, которые возникают у участников по условиям соглашения.

Под совместными операциями стандарт понимает договоренность о совместной деятельности, в результате которой у участников остаются прямые права в отношении активов и прямые обязательства по погашению задолженности.

Совместные предприятия представляют собой договоренность о совместной деятельности, в результате которой участники получают права на чистые активы и результат деятельности в рамках соглашения. При этом к категории совместных предприятий можно отнести только те соглашения, которые структурированы в форме отдельного предприятия. Таким образом, соглашения, не структурированные в форме отдельного предприятия, всегда относят к категории совместных операций.

Классификация совместной деятельности в соответствии с МСФО (IFRS) 11 «Соглашения о совместной деятельности» и МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» приведена на рисунке.

Рисунок 1 — Виды совместной деятельности в соответствии с МСФО (IAS) 31 И МСФО (IFRS) 11

МСФО (IAS) 31 выделял в отдельные категории совместно контролируемые активы (СКА) и совместно контролируемые операции (СКО). В соответствии с МСФО (IFRS) 11 оба этих вида совместной деятельности теперь называют совместными операциями (СО). Порядок отражения в учете таких операций в основном соответствует требованиям МСФО (IAS) 31. В частности, совместный оператор (не путать с оператором соглашения о совместной деятельности) продолжает признавать свои активы, обязательства, доходы и расходы и (или), если имеются, свои доли в них. Ранее мы уже отмечали, что данный порядок учета часто некорректно называют пропорциональной консолидацией, хотя на самом деле это не так. Вероятно, эта неясность связана с характером употребления термина «пропорциональная консолидация» в рамках US GAAP. Там он используется для описания метода бухгалтерского учета, аналогичного методу учета СКА и СКО (а теперь и совместных операций) согласно МСФО. В результате возникла необоснованная обеспокоенность тем, что все доли участия в соглашениях о совместной деятельности нужно будет отражать по методу долевого участия. Это не так.

Так как организационно-правовая форма соглашения теперь не является ключевым фактором для выбора метода учета, может оказаться, что некоторые совместно контролируемые предприятия (в терминологии МСФО (IAS) 31) по новым требованиям нужно будет отнести к категории совместных операций. В случае если компания ранее применяла метод пропорциональной консолидации для учета таких соглашений, переход на требования МСФО (IFRS) 11, возможно, никак не отразится на финансовой отчетности компании. Так, в случае если совместный оператор имеет права на определенную долю (например, 50%) во всех активах, а также обязанности по выполнению такой же определенной доли (50%) всех обязательств, скорее всего не возникнет различий при отражении в учете совместных операций (согласно МСФО (IFRS) 11) и применении метода пропорциональной консолидации для учета совместно контролируемого предприятия (согласно МСФО (IAS) 31). Однако финансовая отчетность будет отличаться от прежней, подготовленной по методу пропорциональной консолидации, если:

права и доли участия совместного оператора в одних активах отличаются от его прав (и долей участия) в других активах;

обязанности совместного оператора по выполнению тех или иных обязательств имеют разнообразную структуру.

Разница в том, что метод пропорциональной консолидации основан на единой доле во всех активах и обязательствах совместной деятельности, а при учете СКА и СКО (СО по новым правилам) долю нужно признавать исходя из своих непосредственных прав и обязанностей. Это различие представлено на примере в таблице 6.

Таблица 6 — Учет совместного соглашения с долями участия 50 на 50 процентов Статья Стоимость активов и обязательств, 100%-е владение Пропорциональная консолидация МСФО (IAS) 31 — учет СКА/СКО МСФО (IFRS) 11 — учет СО Сторона A Сторона B Сторона A Сторона B Актив A, млн руб. 1] 200 100 100 200 — Расходы на разведку, оценку и обустройство (EE&D), млн руб. 1000 500 500 500 500 Задолженность, млн руб. 2] (100) (50) (50) — (100) Прочие обязательства, млн руб. (80) (40) (40) (40) (40) Сторона A обладает правами на 100-процентную долю участия в активе A.

Сторона B несет обязательства по погашению 100-процентной задолженности.

У участников совместного предприятия нет прав на отдельные активы и обязанностей по выполнению отдельных обязательств совместного предприятия. В этом случае стороны получают права на чистые активы и результат деятельности в рамках соглашения.

Совместный участник должен отражать такие инвестиции по методу долевого участия согласно требованиям МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия» (в редакции 2011 года). Метод пропорциональной консолидации больше нельзя применять для учета совместных предприятий.

В случае совместно контролируемых предприятий (СКП), для которых ранее в соответствии с МСФО (IAS) 31 применялся метод пропорциональной консолидации и которые по новой классификации относятся к категории совместных предприятий, переход к учету по методу долевого участия повлечет за собой существенные изменения в финансовой отчетности. Так, инвестиции в совместную деятельность нужно будет представлять только одной строкой.

Изменения повлияют и на финансовые показатели, например EBITDA. Если раньше приходящаяся на совместного участника доля процентов и налогов совместной деятельности не учитывалась при расчете показателя EBITDA, теперь эти суммы будут включены в отражаемую одной строкой статью и, соответственно, участвовать при расчете этого показателя.

Еще одно отличие. Согласно методу пропорциональной консолидации, убытки от совместной деятельности признавали в момент их возникновения. По методу долевого участия убытки признают только до тех пор, пока сумма инвестиций в совместную деятельность не дойдет до нуля.

Стандарт делает отличие между сторонами, которые имеют совместный контроль над совместной деятельностью, и сторонами, которые участвуют в этой совместной деятельности, но не имеют совместного контроля над ней.

Если компания определила, что имеющаяся у нее доля участия в совместной деятельности не обеспечивает ей совместный контроль над этой деятельностью, ее дальнейшие действия будут зависеть от ряда факторов. Наиболее важные из них — права и обязанности, которые возникают у сторон по условиям совместного соглашения.

Права на активы совместной деятельности и обязанности по выполнению обязательств совместной деятельности. Даже если компания не осуществляет совместный контроль (или контроль), но у нее есть права на активы и обязанности по выполнению обязательств совместной деятельности, она будет признавать свою долю участия в этих активах и обязательствах. Данный порядок учета применяют независимо от того, создается отдельная компания для ведения совместной деятельности или нет. Если же компания — участница совместной деятельности не имеет совместного контроля над ней, а также не имеет прав на активы и обязательства совместной деятельности, то она учитывает свою долю в этой деятельности в соответствии с применимым МСФО.

Права на чистые активы совместной деятельности. Такие права возникают при выполнении как минимум одного условия, а именно: когда соглашение о совместной деятельности структурировано в форме отдельной компании. Если при этом сторона оказывает существенное влияние на совместную деятельность, она отражает свою долю участия в соответствии с МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия» (в редакции 2011 года), то есть по методу долевого участия. В противном случае компания отражает свою долю участия в соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» или МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», то есть по справедливой стоимости через прибыль или убыток или прочий совокупный доход (за исключением инвестиций, предназначенных для торговли) [5].

МСФО (IFRS) 12 вводит ряд новых требований к раскрываемой информации. В частности, компании теперь должны раскрывать информацию о существенных суждениях и допущениях руководства, сделанных при определении того:

имеет ли место совместный контроль;

что представляет собой соглашение о совместной деятельности, структурированное в форме отдельной компании, — совместное предприятие или совместные операции.

При наличии совместных предприятий также нужно будет раскрыть дополнительную информацию в отдельности по каждому существенному совместному предприятию или в совокупности по всем несущественным совместным предприятиям.

В любом случае конкретный порядок учета будет определяться на основании прав и обязанностей, предоставляемых договорными соглашениями. Поэтому компаниям необходимо будет убедиться, что они имеют детальное представление о своих особых правах и обязанностях в рамках совместной деятельности, чтобы определить, какое влияние окажут новые стандарты на их деятельность.

Заключение

На современном этапе развития экономика создала возможности для развития внешнеэкономических связей российских предприятий и компаний с зарубежными партнерами. Для эффективной работы на международном рынке огромное значение приобретают вопросы бухгалтерского учета в компаниях с иностранным капиталом.

Сегодня инвестиционная привлекательность России очень высока. Помимо динамичных темпов развития экономики страны, Россия предлагает иностранным инвесторам возрастающий с каждым годом рынок товаров и услуг народного потребления, также как и бизнеса. Все это, вместе со стабильным политическим режимом являются порой решающими факторами для принятия решения о выходе на российский рынок.

Один из возможных способов полноценного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации — это создание юридического лица [7].

Предприятие с участием иностранного капитала — это созданная на территории РФ коммерческая организация, учредителями которой выступают иностранные организации или граждане. Российское законодательство предусматривает возможность создания в России как предприятий со 100-процентным иностранным участием, так и совместных — с участием российских и иностранных учредителей. Созданное на территории РФ юридическое лицо со стопроцентным или частичным иностранным участием будет функционировать в рамках действующего российского законодательства. То есть, для иностранного инвестора законодательством ограничен выбор организационно-правовой формы предприятия (открытое или закрытое акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью, товарищество и другие, перечисленные в ГК РФ), определены сроки сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности, правила совершения сделок и иные механизмы совершения и оформления хозяйственных операций. Для того чтобы зарегистрировать компанию с иностранным капиталом в России, необходимо осуществить весь спектр юридических действий, которые предполагает и регистрация юридического лица без иностранного участия. Кроме того, существует ряд нюансов, связанных с особым статусом иностранных учредителей.

Наличие иностранного инвестора с самого начала предполагает «прозрачные» методы ведения бизнеса, четкую регламентацию бизнес-процессов, в том числе и связанных с организацией бухгалтерского учета на предприятии.

Федеральный закон от 06.

12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»

Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (в ред. 18.

09.2006 г.)

Анализ финансовой отчетности: Учебное пособие/ Под ред. О. В. Ефимовой, М. В. Мельник.

М.: Омега-Л, 2010. — 408 с.

Виленский П.Л. и др. Оценка эффективности инвестиционных проектов. — М.: Дело, 2011.

Готовим бухгалтерскую отчетность/ М. А. Волович, А. А. Салтыкова, В. Я. Соколов, Л. З. Шнейдман. — М.: Бухгалтерский учет, 2010. — 160 с.

Каплан Р.С., Нортон Д. П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию/ Пер. с англ. — М.: Олимп-Бизнес, 2009. — 304 с.

Каслина Р. Г. Прозрачность бухгалтерской отчетности/ Р.Г. Каспина// Бухгалтерский учет.-2010.-№ 8.-С. 52−53.

Краснова М. В. Принципы построения системы оценки эффективности функционирования предприятия с участием иностранного капитала // Экономические проблемы развития России: сб. науч. тр. — Иваново: Иван.

гос. ун-т, 2011. — С. 244—253

Краснова М. В. Учёт особенностей предприятия с участием иностранного капитала при оценке эффективности его функционирования // Проблемы экономики, финансов и управления производством: сб. науч. трудов ВУЗов России. — Иваново, ИГХТУ, 2011. -

Вып. 30. — С. 93—98