Формирование финансовой отчетности в соответствии с МСФО на примере ОАО «Ростелеком»

В 2010 году в России был принят закон о консолидированной финансовой отчетности № 208-ФЗ от 27.07.2010. Согласно этому закону (статья 3, пункт 1 http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=140 360), консолидированная финансовая отчетность должна составляться организациями в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

В 2012 году предоставление финансовой отчетности по МСФО стало законодательно обязательным для российских кредитных и страховых организаций, а также для компаний, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж.

Актуальность привязки финансовой отчетности к МСФО подтверждается сегодня не только последовательной адаптацией для этого российского законодательства, но и растущим спросом организаций. Наблюдение показывает, что российские компании заинтересованы в составлении финансовой отчетности по МСФО. Например, проведенное в 2011 году исследование компании Vertex http://vertexglobal.ru/main/articles/harakteristika_faktorov_sposobstvuyuwih_primeneniyu_msfo_rossijskimi_ kompaniyami/ выявило, что компании рассматривают составление отчетности по МСФО в первую очередь как средство повышения деловой репутации и выхода на иностранные фондовые рынки.

Актуальность представления финансовой отчетности по МСФО характерна не только для России, но и для большинства стран мира, в первую очередь, расположенных в Европейском и Азиатском регионах, а также для США. Согласно данным вышедшей в 2012 году брошюры «МСФО в кармане» (сайт www.iasplus.com http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Russia/Local%20Assets/Documents/Audit/dttl_IFRSs-in-your-pocket-2012_RUS.pdf), компании двадцати семи стран ЕС, зарегистрированные на бирже, предоставляют консолидированную финансовую отчетность по МСФО с 2005 года. В США возможность формирования компаниями отчетности для иностранных партнеров без объяснения различий с национальными стандартами США существует с 2007 года. Национальные стандарты формирования отчетности стран Азиатского региона, Австралии, Гонконга и Новой Зеландии, начали практически дословно повторять текст МСФО с 2011 года.

Эти факты дают основание полагать, что тенденция представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО укрепляется, и вопросы формирования отчетности по МСФО требуют изучения.

Представленная работа имеет целью исследование принципов составления финансовой отчетности, требований к ее форме, структуре и содержанию, установленных системой МСФО.

Предметом исследования являются принципы подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО, требования к структуре, содержанию, качественным характеристикам финансовой отчетности.

Объектом исследования является финансовая отчетность отдельно взятой компании, подготовленная в соответствии с МСФО.

В раскрытие цели работы ставятся следующие задачи:

1. Проанализировать применение и распространение МСФО;

2. Исследовать непосредственно принципы, концептуальные основы формирования и представления финансовой отчетности:

3. Рассмотреть требования к структуре и содержанию основных отчетных форм финансовой отчетности, составленной по МСФО, на примере конкретной компании.

Структуру работы составляют введение, три главы, заключение и список использованной литературы. Первая глава работы посвящена анализу применения и распространения МСФО в мире, факторам, которые обуславливают распространение МСФО, перспективам применения МСФО. Вторая глава посвящена раскрытию понятия финансовой отчетности и выявлению требований, предъявляемых к отчетности, подготовленной по международным стандартам. В главе исследуются принципы, на которых базируется подготовка финансовой отчетности, требования к качеству информации отчетности, цели составления отчетности, обозначается круг адресатов отчетности. Третья глава посвящена практической реализации принципов формирования финансовой отчетности по МСФО на примере конкретной компании. В заключении сформулированы основные выводы работы.

Теоретической базой работы являются нормативные документы (стандарт IAS1, Концептуальные основы финансовой отчетности), учебники, статьи, аналитические обзоры (Financial reporting faculty «The future of IFRS», PwC PricewaterhouseCoopers «Краткий обзор МСФО»), интерактивные статьи (IFRSbox «IAS1 Presentation of financial statements»).

Глава 1. Анализ распространения МСФО в мире

1.1 История появления и распространения МСФО

Международные стандарты финансовой отчетности существуют уже около сорока лет — в 1972 году в Сиднее был проведен десятый Всемирный конгресс бухгалтеров, на котором президент Института дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса Генри Бэнсон предложил учредить организацию, которая отвечала бы за подготовку международных стандартов финансовой отчетности.

Появление МСФО не было случайным, оно было закономерно определено потребностями международного бизнеса. Из-за отсутствия широкой практики применения МСФО, одна и та же финансовая отчетность могла быть составлена с использованием разных национальных стандартов принципиально по-разному. Пример такой ситуации, ставший сегодня классическим, был озвучен председателем Комиссии по ценным бумагам и биржам США Артуром Левитом в 1999 году. Пример касался финансовой отчетности немецкой компании Даймлер-Бенц. В соответствии с национальными стандартами Германии в финансовой отчетности компании за 1993 год была показана прибыль в размере 168 млн. немецких марок. В соответствии же с американскими национальными стандартами в этой же финансовой отчетности был отражен убыток в размере одного миллиарда немецких марок.

Этот пример демонстрирует, что деловое общение международных партнеров до момента распространения практики МСФО могло свестись к неразрешимому противоречию в интерпретации отчетности и затруднялось высокими транзакционными издержками — взаимными издержками понимания правил национального бухгалтерского учета. Соответственно, высокие издержки ограничивали возможности привлечения иностранного капитала, снижали качество информации, которой располагали партнеры, вынуждали партнеров проводить дополнительные аналитические исследования.

В результате ощутимой потребности в увеличении доступности иностранных рынков капитала и посильной гармонизации правил национального учета разных стран появилась система МСФО.

Как было упомянуто, первая идея формирования международных стандартов ведения учета была сформулирована в 1972 году. В результате соглашения стран мира по этому вопросу в 1973 году был создан Комитет по МСФО, носивший статус независимой организации. В своем первоначальном виде Комитет проработал более 25 лет, и в 2000 году был реорганизован в Совет по МСФО (International Accounting Standard Board).

С 2001 года Совет по МСФО входит в состав Фонда МСФО. Фонд подчиняется Наблюдательному Совету, который осуществляет надзор его деятельности. Сам Фонд контролирует деятельность и назначает членов Совета по МСФО, Консультативного Совета по стандартам и Комитета по интерпретации МСФО. В данной структуре отношений именно Совет по МСФО занимается утверждением международных стандартов. Комитет по интерпретации МСФО и Консультативный Совет по стандартам консультируют Совет по МСФО http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Russia/Local%20Assets/Documents/Audit/dttl_IFRSs-in-your-pocket-2012_RUS.pdf. Взаимодействие данных структур можно представить следующим образом Учебник ВШЭ: http://www.hse.ru/data/2011/05/27/1 212 552 091/978−5-7598−0765−0.pdf (Рис.1):

Фонд МСФО назначает в Совет по МСФО 14 членов, которые осуществляют его деятельность. Среди членов Совета есть специалисты по составлению финансовой отчетности, представители пользователей финансовой отчетности, аудиторы, а также представитель академической среды. Совет по МСФО имеет Устав, в котором сформулированы такие цели, как разработка качественных стандартов, их широкое распространение, активная работа по конвергенции национальных стандартов с МСФО.

Рис. 1.

Совет по МСФО непрерывно осуществляет деятельность по разработке новых стандартов, проектов и исследований. Например, 1 января 2013 года в силу вступили IFRS # 7, 10, 11, 12, 13, интерпретация IFRIC # 20, IAS # 19, поправки к IFRS 1. В октябре 2012 года в докладе заместителя председателя Совета по МСФО Иана Макинтоша был представлен план работы Совета в 2013 году http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Mackintosh-IASB-update-Moscow-November-2012;ru/$FILE/ Mackintosh-IASB-update-Moscow-November-2012;ru.pdf. Были обозначены такие направления работы, как обсуждение проекта стандарта учета аренды и страховых операций, признания выручки, учета биологических активов.

Каждые три года Совет по МСФО корректирует стратегические направления своей деятельности: регулирует баланс внедрения новых МСФО и поддержки старых МСФО, решает вопрос необходимости возврата к отложенным проектам. Сегодня приоритетным направлением деятельности Совета является поддержка действующих стандартов (в меньшей степени разработка новых стандартов), и активное взаимодействие с органами, разрабатывающими национальные стандарты, в целях учета их интересов.

1.2 Современные тенденции распространения МСФО в мире

Деятельность Совета по МСФО активна и разнообразна в частности потому, что сфера применения МСФО сегодня широка. Институтом бухгалтеров Московского региона http://www.ipbmr.ru/uploads/docs/14.pdf были выделены следующие направления использования МСФО:

1. Страны рассматривают МСФО как ориентир для национальных стандартов;

2. Страны используют МСФО непосредственно как основу национального учета;

3. МСФО разрешены или регламентированы к применению на фондовых биржах;

4. МСФО используются наднациональными организациями.

Распространение МСФО в мире прослеживается статистически. Согласно исследованию компании PwC 2011 года http://www.pwc.ru/en/events/2011/ifrs/Presentation-Filipova-rus.pdf, к 2011 году более 120 стран мира начали использовать МСФО: либо в обязательном порядке, либо по желанию компании вместо национальных стандартов, либо максимально приблизили национальные стандарты к МСФО.

Согласно статистике сайта www.IASPlus.com, сегодня МСФО разрешены для отечественных листинговых компаний в 25 странах (например, в Канаде, на Мальдивах, в Парагвае), обязательны для отдельных отечественных листинговых компаний в 10 странах (например, в Ботсване, Камбоджи), обязательны для всех отечественных листинговых компаний в 91 стране (например, на Кипре, на Ямайке, в Монголии и Киргизстане), не разрешены 27 странах мира (например, в Бразилии, в Колумбии, на Кубе, в Индии и Индонезии) http://www.iasplus.com/en/resources/use-of-ifrs/#totals (Рис. 2):

Рис.2

На основании статистических данных можно заключить, что масштабы распространения системы МСФО в мире на сегодня значительны, система принята в том или ином виде в 82% исследованных компанией IASPlus стран (Рис. 3):

Рис. 3

1.3 Современные тенденции распространения МСФО в России

Распространение МСФО в России происходит в рамках программы внедрения МСФО, рассчитанной на 2010;2015 годы, разработанной Министерством финансов РФ и Центральным Банком РФ. Согласно федеральному закону «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010, к 2015 году все российские организации должны перейти на составление консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО. В этом направлении сегодня ведется активна работа. Контроль над составлением отчетности по МСФО кредитными организациями осуществляет Центральный Банк, контроль над составлением отчетности по МСФО другими организациями осуществляет ФСФР, переводом стандартов на русский язык занимается Комитет по МСФО. По прошествии половины отведенного на реализацию программы периода, можно сделать выводы о ее успешности. В 2013 году Школа МСФО (www.ifrs-professional.com) опубликовала исследование «Перспективы и практика применения МСФО в России» http://mosopora.ru/files/custom_files/downloading/msfo.pdf. Результаты исследования показатели, что 25% российских компаний уже составляют консолидированную отчетность по МСФО, 32% планируют составлять отчетность по МСФО и 43% компаний пока не планируют составлять отчетность по МСФО (Рис. 4):

Рис. 4

На основании исследования можно предположить, что к 2015 году как минимум половина консолидированных отчетностей в России будет успешно создаваться в соответствии с МСФО. Отметим также, что исследование выявило тенденцию роста квалифицированности специалистов, занимающихся составлением отчетности по МСФО: 65% компаний, составляющих отчетность по МСФО, делают это самостоятельно, и только 10% компаний пользуются услугами аутсорсинга для этих целей. Можно заключить, что трудности, связанные с переходом на ведение отчетности по МСФО, постепенно преодолеваются, качество кадров растет, и издержки перехода падают. В целом можно говорить о хороших перспективах процесса перехода российских компаний на ведение отчетности по МСФО.

Несомненно то, что система МСФО продолжает распространяться в России и в мире. Сегодняшние причины интенсивного распространения МСФО схожи с предпосылками, в результате которых система международных стандартов была создана в 1970е годы. В 2011 году Алексей Леонидович Кудрин сказал о распространении МСФО в России как о «Необходимом документе для развития инвестиций в России», который сможет обеспечить прозрачность отчетностей отечественных компаний, а также большую защищенность инвесторов http://www.vedomosti.ru/finance/news/1 295 160/otchetnost_po_msfo_mozhet_stat_obyazatelnoj_dlya. Такой стимул для перехода на систему МСФО характерен не только для России, но и для ряда других стран мира. Принятие системы МСФО или гармонизация национальных стандартов с этой системой позиционируется как средство улучшения качества учета, как составляющая роста конкурентоспособности отечественных компаний в области международных экономических отношений.

Согласно исследованию компании PwC 2012 года «Что даст компании переход на МСФО» http://www.pwc.ru/en_RU/ru/events/2012/webinar_31october/pwc_webinar_311 012.pdf, переход на составление финансовой отчетности по МСФО на конкретном российском предприятии требует дополнительных денежных вложений в размере 2−5 миллионов рублей (это цена обучения персонала, а также издержки перехода на новое представление отчетности). Однако, денежные вложения компенсируются за счет повышения качества учета и растущего доступа компании к мировому рынку капитала. Поскольку составление отчетности по МСФО демонстрирует такие выгоды, происходит дальнейшее распространение этой практики.

Отметим также, что в случае выхода компании на IPO, ее отчетность за последние три года в обязательном порядке должна быть составлена в соответствии с МСФО http://msfo-practice.ru/article.aspx?aid=285 005. Сегодняшние тенденции таковы, что рынок IPO расширяется и набирает обороты после сокращения в 2010;2011 годах в результате Европейского экономического кризиса. Например, в 2012 году на публичный рынок вышла крупнейшая американская компания «Facebook». Расширение рынка IPO наблюдается и в России, в конце 2012 года на IPO вышла российская компания «МегаФон». Фактически, рост числа компаний, выходящих на IPO, означает дальнейшее распространение практики формирования отчетности по МСФО в мире, делает переход стран на МСФО еще более перспективным.

Выводы по первой главе

Подведем основные итоги первой главы. Международные стандарты финансовой отчетности имеют долгую историю существования, и их распространение в мире продолжается: сегодня более 80% стран, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, используют международные стандарты в том или ином объеме.

Разработкой и утверждением международных стандартов занимается Совет по МСФО, результаты его деятельности постоянно анализируются, корректируется и совершенствуется, что положительно сказывается на разрабатываемых Советом стандартах и проектах.

Распространение МСФО в России осуществляется в рамках программы внедрения МСФО 2010;2015 годов. На основании промежуточных итогов этой программы можно сделать оптимистичные выводы о перспективах распространения МСФО в нашей стране.

В заключение отметим, что существуют объективные причины успешного распространения МСФО в России и в мире: это стремление компаний к минимизации издержек ведения межстранового бизнеса, качественная конкурентоспособность МСФО, а также правовые особенности ведения бизнеса, такие как необходимость представления отчетности по МСФО для выхода на IPO.

Глава 2. Концептуальные основы подготовки финансовой отчетности по МСФО

2.1 Понятие финансовой отчетности

Понятие финансовой отчетности не является нормативно закрепленным, и поэтому определение этого термина может происходить по-разному. Так, в самом упрощенном смысле финансовую отчетность можно определить как систему документов определенного формата, которая характеризует деятельность организации. Такое понятие не является детальным, но может дать представление о термине в первом приближении.

Существуют более специализированные, точные и детальные определения понятия финансовой отчетности. Например, учебное пособие Регионального Финансово-экономического института «Анализ финансовой отчетности» http://lib2.rfei.ru/system/204/204-%D0%90%D0%BD%D0%B0%D0%BB%D0%B8%D0%B7%20%D1%84% D0%B8%D0%BD%D0%B0%D0%BD%D1%81%D0%BE%D0%B2%D0%BE%D0%B9%20%D0%BE%D1%82%D1%87%D0%B5%D1%82%D0%BD%D0%BE%D1%81%D1%82%D0%B8%20(%D0%BE%D1%81%D0%BD%D0%BE%D0%B2%D0%BD%D0%BE%D0%B9%20%D1%83%D1%87%D0%B5%D0%B1%D0%BD%D0%B8%D0%BA).pdf Страница 6 дает определение финансовой отчетности как обобщенной системы данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее деятельности, которая формируется на основе данных бухгалтерского учета организации. Это более строгое, академичное определение, в котором обозначаются не только составляющие отчетность данные, но и механизм, посредством которого данные аккумулируются.

Помимо степени подробности, определения финансовой отчетности различаются в зависимости от того, к какому близкому понятию они привязываются. Благодаря привязке к соответствующему понятию финансовую отчетность можно определить как совокупность форм отчетности предприятия, или как результат бухгалтерского учета предприятия, или как совокупность показателей учета. В результате такой привязки дальнейшее раскрытие понятия финансовой отчетности происходит посредством детализации понятия формы отчетности, бухгалтерского учета или показателей учета соответственно.

Особый интерес представляет понятие финансовой отчетности, обозначенное в международном стандарте финансовой отчетности № 1, то есть, определение, разработанное в рамках системы МСФО. Согласно статье 7 стандарта IAS 1 http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=139 646, финансовая отчетность — это отчетность, предназначенная для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности получать отчетность, подготовленную специально для удовлетворения их особых информационных нужд. Это определение примечательно тем, что не дает дефиниции составляющей «отчетность», в которой содержится техническая сторона понятия, а ориентировано на раскрытие цели отчетности (удовлетворение потребностей пользователя). Вероятно, этот факт наиболее исчерпывающе характеризует философию, парадигму, которой придерживается система МСФО: приоритет отдается не технической части понятия, а его сути и цели — факту удовлетворения потребностей пользователей посредством финансовой отчетности. Принимая во внимание и другие определения, остановимся на использовании данного определения финансовой отчетности в исследовании.

2.2 Соотношение понятий финансовой и бухгалтерской отчетности

В практике российского бухгалтерского учета в параллельном хождении находятся понятия финансовой отчетности и бухгалтерской отчетности. В отношении того, существуют ли различия между этими понятиями, имеются разные точки зрения.

Среди профессионалов бухгалтерского учета существуют сторонники того, данные понятия являются качественно разными. Так, российская компания бухгалтерского сопровождения и обслуживания Moskonsalting четко разделяет понятия финансовой и бухгалтерской отчетности http://moskonsalting.ru/183/. В соответствии с классификацией данной компании, бухгалтерская отчетность предназначается для государственных органов, а финансовая — для внешних пользователей. К тому же, бухгалтерская отчетность составляется по итогам отчетного года, а финансовая отчетность — по итогам месяца, квартала и года.

Однако, большее распространение имеет другая точка зрения, согласно которой данные понятия имеют разные истоки происхождения и только Предпредшествующий источник, страницы 6−7. Понятие бухгалтерской отчетности исторически употреблялось в отношении отчетности, составленной по российским стандартам, а понятие финансовой отчетности — в отношении отчетности, составленной по международным или западным стандартам (эти различия можно проследить в некоторых нормативных документах прошлых лет). Сторонники данной теории допускают возможность того, что понятие финансовой отчетности некоторое время назад можно было считать более широким. Финансовая отчетность могла включать, например, данные фондовых бирж, что не было характерно для бухгалтерской отчетности. Однако, сегодня российские правила ведения учета разрешают организации размещать подобную, сопутствующую отчетности, информацию. На основании этого делается вывод, что сегодня между понятиями финансовой отчетности и бухгалтерской отчетности не нужно делать принципиального различия.

Обратим внимание на то, что большинство нормативных документов сегодня указывает оба названия отчетности. Например, в федеральном Законе о бухгалтерском учете от 22.11.2011 отчетность называется «бухгалтерской (финансовой) http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=122 855». На основании этого факта будем придерживаться той точки зрения, что понятия финансовой и бухгалтерской отчетности тождественны.

Отметим также, что в 2010 году в документе Концептуальных основ МСФО термин финансовой отчетности (financial statements) был заменен на термин финансовой отчетности общего назначения (general purpose financial reporting), что, однако, не привело к изменению содержания этого понятия.

2.3 Документы, регламентирующие составление отчетности, соответствующей международным стандартам

В представленной работе нас интересует не только то, что такое финансовая отчетность в целом, но и то, что такое финансовая отчетность, соответствующая МСФО. Исчерпывающее представление о том, что такое финансовая отчетность, соответствующая международным стандартам, дают два нормативных документа — Концептуальные основы и МСФО № 1. Концептуальные основы составления и представления финансовой отчетности (the Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) — это документ, который содержит общие, базовые требования к подготовке и представлению финансовой отчетности. Международный стандарт финансовой отчетности № 1, «Представление финансовой отчетности» (IAS1, Presentation of financial statements) — это документ, который определяет комплектацию финансовой отчетности, соответствующей МСФО. Охарактеризуем содержание этих документов (Рис. 5):

Рис. 5

Концептуальные основы составления и представления финансовой отчетности — это документ, содержащий цели финансовой отчетности, круг ее пользователей, основополагающие принципы отчетности, требования к качественным характеристикам информации, элементам отчетности, методам оценки стоимости. Дополнительно концептуальные основы рассматривают концепцию поддержания капитала. МСФО № 1 — это стандарт общего назначения, на основании которого предъявляются минимальные требования к содержанию отчетности, а также требования ее комплектации (то, какие формы отчетности должны содержаться в отчетности в обязательном порядке).

Более подробно рассмотрим некоторые требования к отчетности, соответствующей международным стандартам, в отдельности. А именно, рассмотрим требования к цели финансовой отчетности, кругу пользователей отчетности и качеству ее информации.

2.4 Цель отчетности, соответствующей международным стандартам

Как было замечено, цель финансовой отчетности, соответствующей МСФО, сформулирована в определении финансовой отчетности (статья 7 МСФО № 1). Согласно определению, целью финансовой отчетности является предоставление информации, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Такой информацией является информация о финансовом положении компании, финансовых результатах компании, а также информация о движении денежных средств компании.

Обратим внимание на то, что целью отчетности является предоставление информации, полезной для широкого круга пользователей. Принцип полезности информации для широкого круга пользователей соблюдается, но одновременно с ним действует и другой принцип, обозначенный впервые в 2010 году http://finotchet.infodesigner.ru/files/02_2012₀₄.pdf — принцип приоритетности интересов инвесторов (существующих и потенциальных) как пользователей информации (Рис 6):

Рис. 6

Действительно, инвестор — это экономический агент, который принимает решение относительно объема капиталовложений в компанию, покупки и продажи финансовых инструментов. Поскольку решение инвестора принципиально для компании, отчетность адаптируется, в первую очередь, именно под его потребности. Тем не менее, несомненно то, что наравне с инвестором существуют и другие группы пользователей отчетности, потребности которых отчетность, составленная по МСФО, также удовлетворяет.

Наконец, отметим, что цель финансовой отчетности, обозначенная в МСФО № 1, дополняется примечанием из Концептуальных основ, согласно которому информация финансовой отчетности должна быть полезной для пользователей, однако она может не всегда обеспечивать всех пользователей информацией, исчерпывающе достаточной для принятия экономического решения http://vk.com/doc13331898_178 640 001?hash=3b3996cfae526bfb96&dl=b582c68a0939fcaf64.

Существование такой поправки объясняется тем, что цели разных пользователей могут противоречить друг другу, в результате чего пользователи нуждаются в различной дополнительной информации (например, в информации об экономической, политической обстановке).

2.5 Пользователи финансовой отчетности

В тексте документа Концептуальных основ http://vk.com/doc13331898_178 640 001?hash=3b3996cfae526bfb96&dl=b582c68a0939fcaf64 фиксируется следующий список пользователей финансовой отчетности: инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и кредиторы, покупатели, государство и общественность. Интерес каждого пользователя может быть охарактеризован в соответствии с отношениями, которыми пользователь отчетности связан с компанией.

Как было упомянуто, наиболее заинтересованным пользователем финансовой отчетности является инвестор, потому что его экономическое решение сводится непосредственно к решению вопроса, стоит ли осуществлять капиталовложения в компанию или нет (в частности, например, стоит ли покупать акции компании).

Наравне с инвесторами, пользователями финансовой отчетности выступают работники. Работники заинтересованы в том, чтобы быть осведомленными в отношении перспектив своей работы в компании. В свою очередь перспективы работы работника в компании во многом зависят от стабильности работы самой компании, ее прибыльности, способности выплачивать заработную плату. Можно предположить, что схожий интерес к информации в отчетности компании проявляют ее клиенты — покупатели. Покупатели также заинтересованы в информации относительно того, насколько стабильна работа компании, насколько регулярно компания получает прибыль.

Заимодавцы компании также являются лицами, заинтересованными в информации, предоставляемой в финансовой отчетности. На основании отчетности эти пользователи делают вывод о вероятности невозврата долга, а также вывод о вероятности невыплаты процентов. Можно предположить, что схожий интерес к информации в отчетности проявляют поставщики. Для этой группы пользователей финансовая отчетность является ключевым источником информации о способности предприятия своевременно выплачивать задолженность (кредиторскую с точки зрения предприятия и дебиторскую с точки зрения поставщика).

Государство как пользователь отчетности заинтересовано в информации о том, насколько эффективно работает предприятие. На основании этой информации государство определяет политику налогообложения в отношении предприятия, а также то, каков его вклад в национальный доход страны.

Наконец, обратим внимание на то, что общественность как таковая также является пользователем отчетности. Интерес общественности к информации, предлагаемой в финансовой отчетности, в целом носит опосредованный характер, общественность проявляет интерес к информации самого разного характера. Можно предположить, что в среде общественности находятся потенциальные инвесторы, потенциальные поставщики, работники и клиенты компании.

В основу данной классификации пользователей отчетности, предложенной Концептуальными основами, положен критерий отношений, которые связывают пользователей отчетности и предприятие. Помимо данной классической классификации пользователей существуют и альтернативные классификации. В статье П. А. Ярковского «Информационные запросы пользователей финансовой отчетности», опубликованной в журнале «Проблемы учета и финансов» в 2012 году http://www.lib.tsu.ru/mminfo/2011/407 041/08/image/08−069.pdf, предложена классификация, согласно которой различаются внутренние и внешние пользователи отчетности. В вою очередь, среди внешних пользователей различаются пользователи с прямым, косвенным и отсутствующим финансовым интересом (Рис. 7):

Рис. 7

К числу внутренних пользователей автор статьи относит администрацию предприятия и руководителей подразделений. Интерес этой группы пользователей к информации финансовой отчетности специфичен в силу того, что ей доступна и иная информация, а именно данные управленческого учета. Данный круг пользователей заинтересован в информации финансовой отчетности, потому что комбинация данных управленческого и финансового учета открывает широкие возможности принятия эффективных экономических решений данной группой лиц.

К числу внешних пользователей относятся пользователи, действующие за пределами организации. Прямым интересом среди этих пользователей обладают инвесторы и кредиторы. Они являются пользователями отчетности, потому что принимают значимые экономические решения (покупают и продают акции, разрабатываю варианты предоставления займов), ориентируясь преимущественно на информацию отчетности.

Внешние пользователи, финансовый интерес которых к отчетности является косвенным, это банки, страховые компании, налоговые органы. Эти пользователи интересуются, прежде всего, перспективами компании, ее потенциалом к продолжению и расширению деятельности в будущем. Мнение о потенциале компании эти экономические агенты формируют на основании отчетности, и поэтому также являются ее пользователями.

Наконец, внешние пользователи с отсутствующим финансовым интересом — это органы статистики, биржи, а также аудиторские агентства. Интерес данной категории пользователей ограничивается проверкой правильности составления отчетности или получением статистической информации.

Можно заключить, что представленная авторская классификация не только не противоречит классификации пользователей отчетности, представленной в тексте Концептуальных основ, но и дополняет данную классификацию на основании иного критерия — степени финансовой заинтересованности пользователя. В агрегированном виде всех пользователей, обозначенных в данной классификации, можно перечислить так: это собственники и управленческий персонал (внутренние пользователи), кредиторы и инвесторы (пользователи с прямым интересом), государственные ораны и агенты, не проявляющие финансовый интерес.

2.6 Требования к качеству информации отчетности, соответствующей международным стандартам

Требования к качественным характеристикам информации финансовой отчетности, составленной по МСФО, изложены в третьей главе Концептуальных основ, и изменение документа Концептуальных основ в 2010 году было связано преимущественно с изменением данной части документа (до 2010 года такой главы в документе не существовало; в 2010 году некоторые признаки качества информации были переосмыслены).

В документе 2010 года обозначено деление качественных характеристик информации на основополагающие (fundamental qualitative characteristics) и вспомогательные (enhancing qualitative characteristics). Рассмотрим содержание этих блоков характеристик.

Основополагающими характеристиками информации в отчетности, составленной по МСФО, является ее уместность (relevance) и правдивое представление (faithful representation). Правдивость представления информации, в свою очередь, достигается за счет того, что представленная информация является полной (complete), нейтральной (neutral), а также свободной от ошибок (free from error) (Рис. 8):

Рис. 8

Согласно тексту Концептуальных основ, информация является уместной, если она способна повлиять на решение пользователя. Также, если информация уместна, она ценна для пользователя при составлении, подтверждении или опровержении прогноза. Понятие уместности информации обязательно связано с понятием существенности (materiality). Информация является существенной, если ее пропуск сказывается на решении пользователя.

Как было упомянуто, представление информации правдиво, если информация обладает свойствами полноты, нейтральности, а также свободна от ошибок. Согласно Концептуальным основам, информация, изложенная в финансовой отчетности, является полной, если в ней раскрыты все события и приведены необходимые объяснения, на основании которых пользователь отчетности может принять экономическое решение. Информация отчетности нейтральна, если отчетность не скрывает какие-то факты преднамеренно, если информация публикуется в отчетности без преувеличения и без преуменьшения, как благоприятная, так и неблагоприятная. Обратим внимание на то, что характеристика нейтральности информации не вступает в противоречие с характеристикой уместности информации: информация должна влиять на решение пользователя, но посредством информации решением нельзя манипулировать.

Наконец, информацию, представленную в отчетности, можно считать безошибочной, если события, отраженные в отчетности, представлены без существенных упущений, а также безошибочен сам алгоритм сбора и представления информации. С учетом того, что информация не всегда может быть абсолютно точной, в отношении отдельных элементов информации допускается оценочная характеристика, и при этом показатель безошибочности информации считается достигнутым.

Вспомогательными характеристиками отчетности, составленной по МСФО, является ее сопоставимость (comparability), проверяемость (verifiability), своевременность (timeliness) и понятность (understandability) (Рис. 9):

Рис. 9

Данные характеристики дополняют основополагающие характеристики информации и, как следствие, повышают полезность информации, представляемой в отчетности. Так, например, полезность для экономического агента возрастает, если он может сравнить финансовые отчетности разных компаний (это можно назвать горизонтальной сопоставимостью). Кроме того, достоинством финансовой отчетности является возможность ее сопоставления от периода к периоду (это можно назвать временной сопоставимостью).

Характеристика проверяемости информации означает, что отчетность изложена так, что независимый компетентный наблюдатель может осуществить проверку некоторого элемента отчетности и подтвердить (или опровергнуть) правдивость его представления в отчетности. Если же отчетность содержит информацию, проверить которую невозможно (например, прогноз), наличие характеристики проверяемости подтверждается другими методами (например, на основании предпосылок).

Характеристика своевременности информации присуща отчетности, если пользователь получает информацию, необходимую для принятия решения, в разумные сроки. Традиционно, чем позднее представляется информации, тем менее вероятно, что она будет полезной.

Наконец, информация, представленная в отчетности, определяется как понятная, если информация в отчетности ясно структурирована и классифицирована.

На основании сказанного можно заключить, что основополагающие характеристики — это обязательное условие полезности информации, а вспомогательные характеристики — это механизм, посредством которого полезность отчетности может быть дополнительно увеличена.

Выводы по второй главе

Подведем основные итоги второй главы. Практика показывает, что понятие финансовой отчетности может быть изложено в различных формах, потому что это понятие не является нормативно закрепленным. Понятия, акцентирующие внимание на разных аспектах финансовой отчетности, одинаково важны, однако в данном исследовании мы останавливается на выборе понятия финансовой отчетности, принятого в рамках МСФО. Также в рамках данного исследования полагаем, что понятие финансовой отчетности тождественно понятию бухгалтерской отчетности, хотя дискуссия в отношении этого вопроса продолжается.

В целях выявления требований к финансовой отчетности, соответствующей МСФО, в главе был проанализирован документ Концептуальных основ, на основании которого была выявлена ключевая цель финансовой отчетности по МСФО, круг пользователей отчетности и требования к качеству информации (Рис. 10):

Рис. 10

Данные разделы документа концептуальных основ можно назвать особенно взаимосвязанными. Так, цель финансовой отчетности (предоставление информации, полезной для пользователя) дает основание полагать, что потребности пользователя — это приоритетная причина формирования отчетности. Поэтому от анализа цели отчетности мы переходим непосредственно к анализу круга пользователей отчетности. Оказывается, что с точки зрения любого пользователя (как финансово заинтересованного, так и нет) важнейшим вопросом является вопрос, можно ли на основании информации в отчетности принимать эффективные экономические решения. Именно поэтому от анализа круга пользователей мы переходим к анализу характеристик качества информации, изложенной в отчетности по МСФО.

Глава 3. Применение принципов формирования финансовой отчетности по МСФО на практике

3.1 Консолидированная финансовая отчетность компании Ростелеком

Как было упомянуто в первой главе исследования, 25% российских компаний сегодня уже формируют отчетность в соответствии с международными стандартами и 32% компаний планируют перейти на систему формирования отчетности по МСФО в ближайшее время. Особенно заметным является переход публичных российских компаний на систему МСФО, для данных компаний этот переход регламентирован Минфином РФ. Так, крупнейшая нефтяная компания России Сургутнефтегаз опубликовала финансовую отчетность за последние два года в соответствии с международными стандартами в апреле 2013 года, впервые за 11 лет http://slon.ru/economics/skelety_v_shkafu_otchetnost_surgutneftegaza_po_msfo-938 639.xhtml. С 2010 года отчетность в соответствии с МСФО представляет крупнейший российский ритейлер электроники и бытовой техники, компания Эльдорадо.

Еще одной крупнейшей российской компанией, формирующей финансовую отчетность в соответствии с системой МСФО уже сегодня, является российская телекоммуникационная компания, открытое акционерное общество Ростелеком. ОАО Ростелеком — это компания, предоставляющая спектр услуг связи (местной, внутризоновой, междугородной, международной, мобильной), Интернет-услуги, услуги кабельного телевидения и другие услуги на территории Российской Федерации. Последней опубликованной на данный момент Май, 2013 год годовой отчетностью компании Ростелеком является консолидированная финансовая отчетность за 2012 год, получившая положительное аудиторское заключение 2 апреля 2013 года http://www.rostelecom.ru/upload/iblock/987/FS_IFRS_Rostelecom%202 012%20RUS_final.pdf

http://www.rostelecom.ru/ir/results_and_presentations/financials/IFRS/2012/. На примере финансовой отчетности данной компании исследуем, как принципы формирования отчетности по МСФО реализуются на практике.

В самом первом приближении, отметим, что внешний вид отчетности компании Ростелеком отвечает требованиям международных стандартов, отчетность обладает всем характерными реквизитами. Так, каждый компонент отчетности узнаваем (аудиторское заключение, четыре отчета и примечания к отчетности). Каждый компонент отчетности имеет название, названия всех компонентов выведены в содержание, представленное на странице 2 отчетности, поэтому информация разного характера легко различима (Рис. 11):

Рис. 11

В рассматриваемой отчетности четко указано название отчитывающейся организации (как в названии отчетности, так и на первой странице раздела примечаний к отчетности). Также, обозначен факт того, что представленная отчетность является консолидированной, а не индивидуальной (это определено в названии отчетности, в названии каждого из четырех отчетов, а также на первой странице примечаний к отчетности) (Рис. 12, страница 13 отчетности):

Рис. 12

В отчетности обозначена дата окончания отчетного периода (31 декабря 2012 года) и промежуток времени, по которому представляется отчетность. Эту информацию можно обнаружить в аудиторском заключении к отчетности (Рис. 13, страница 3 отчетности):

Рис. 13

Наконец, в отчетности представлена информация о том, в какой валюте сделана отчетность и каков масштаб округления цифр, эту информацию можно обнаружить в примечании к отчетности (Рис. 14, стр. 14 отчетности):

Рис. 14

Таким образом, можем заключить, что в отчетности присутствуют все реквизиты, необходимые для того, чтобы отчетность отвечала международным стандартам. Согласно международному стандарту финансовой отчетности № 1, комплекс финансовой отчетности складывается из следующих частей:

1. Баланс или отчет о финансовом положении (a balance sheet, statement of financial position);

2. Отчет о совокупном доходе (statement of comprehensive income for the period);

3. Отчет об изменении собственного капитала (statement of changes in equity for the period);

4. Отчет о движении денежных средств (statement of cash flows for the period);

5. Примечания к финансовой отчетности (notes to the financial statements).

В представленной работе исследуем принципы формирования отчетности по МСФО, проанализировав особенности представления отчета о финансовом положении Полный текст отчета представлен в Приложении 2 к работе, отчета о совокупном доходе Полный текст отчета представлен в Приложении 1 к работе, а также кратко проанализировав информацию, представленную в примечаниях к отчетности.

3.2 Отчет о финансовом положении компании Ростелеком

Отчет о финансовом положении компании Ростелеком представлен на странице 5 отчетности, и его полный текст обозначен в Приложении 2 к работе. Регламент представления информации в отчете о финансовом положении в соответствии с международными стандартами определяется международным стандартом № 1. Согласно МСФО № 1, структурно отчет о финансовом положении компании должен складываться из двух элементов — активов (assets) и обязательств и собственного капитала (liabilities and equity) (Рис. 15):

Рис. 15

Согласно терминологии МСФО № 1, активы компании — это ее ресурсы, возникающие в результате прошлых событий, от которых ожидается получение экономических выгод в будущем. Обязательства компании — это обязательства, возникшее в результате прошлых событий, от погашения которых ожидается отток экономических выгод будущем. Собственный капитал компании — это доля активов компании, остающаяся после вычета ее обязательств. Как заявлено в стандарте, активы четко классифицируются на оборотные и внеоборотные, а обязательства — на краткосрочные и долгосрочные; также отдельно в балансе указывается капитал акционеров компании. Структура баланса компании Ростелеком соответствует изложенному требованию стандарта.

Стандарт не регламентирует способ построения баланса, и компанией Ростелеком был выбран вертикальный способ построения (как и в балансе большинства компаний Запада, в балансе компании Ростелеком сначала обозначены активы и ниже — обязательства и информация о собственном капитале). В отношении статей активов, пассивов и собственного капитала можно лишь заключить, что они составлены корректно, их содержание отвечают требованиям МСФО № 1. Отметим, что МСФО № 1 допускает отнесение некоторых статей либо к активам, либо к обязательствам. В частности, как к активам, так и к обязательствам может быть отнесена статья отложенных налоговых обязательств и обязательств по текущему налогу на прибыль. Обратим внимание, что в отчете о финансовом положении компании Ростелеком обе обозначенные статьи отнесены к блоку обязательств (Рис. 16):

Рис. 16

Отметим также, что МСФО № 1 допускает дополнительное раскрытие статей баланса, если предприятие считает это необходимым. В частности, заметим, что в рассматриваемом балансе статья инвестиций дополнительно раскрыта и подразделена на инвестиции в ассоциированные предприятия и прочие инвестиции. Можно предположить, что компания Ростелеком руководствовалась тем, что дополнительное раскрытие этой статьи будет информативно для пользователей отчетности (Рис. 17):

Рис. 17

Мы можем заключить, что отчет о финансовом положении компании Ростелеком соответствует международным стандартам, и пользователь имеет возможность работать с корректно составленным отчетом, регламентированным в целом и представленным удобно в рамках дозволенного требованиями стандарта.

3.3 Отчет о совокупном доходе компании Ростелеком

международный финансовый отчетность доход Отчет о финансовом положении компании Ростелеком представлен на странице 6 отчетности, и его полный текст обозначен в Приложении 1 к работе. Аналогично отчету о финансовом положении, регламент представления информации в отчете о совокупном доходе в соответствии с международными стандартами определяется международным стандартом № 1. Согласно МСФО № 1, отчет о совокупном доходе структурно состоит из двух элементов — отчета о прибылях и убытках (profit or loss statement) и отчета о прочем совокупном доходе (statement of other comprehensive income) (Рис. 18):

Рис. 18

Обозначенные отчеты схожи в том смысле, что отражают расходы и доходы компании. Принципиальное различие между ними состоит в том, что одни доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках, а другие — непосредственно в собственном капитале (и тогда они попадают в отчет о прочем совокупном доходе).

Отчет о прибылях и убытках, в соответствии с МСФО № 1, обязательно содержит статью выручки, статью распознания амортизационных расходов, статью финансовых расходов, а также статью доходов от ассоциированных компаний, и все они, несомненно, присутствуют в отчетности компании Ростелеком (Рис. 19):

Рис. 19

В свою очередь, статьи отчета о прочем совокупном доходе построчно отражают доходы и расходы, относящиеся напрямую на собственный капитал (например, курсовые разницы при переводе деятельности иностранного подразделения в валюту представления).

Результирующие показатели отчета о совокупном доходе организации представляют колоссальный интерес для пользователей отчетности и руководителей предприятия, потому что характеризуют прибыль предприятия за год (итоговый показатель отчета о прибылях и убытках) и совокупный доход за год (итоговый показатель отчета о прочем совокупном доходе) (Рис. 20 и Рис. 21):

Рис. 20

Рис. 21

Исходя из данных показателей, компания определяет объем прибыли, причитающийся акционерам компании. В целом мы можем заключить, что отчет о совокупном доходе компании — это инструмент, использующийся большим количеством пользователей отчетности, особенно инвесторов, для принятия экономического решения. Это означает, что компания максимально заинтересована в корректности представления информации в данном отчете, и следование рекомендациям международных стандартов в отношении этого отчета представляется разумным средством решения данной задачи.

3.4 Примечания к отчетности компании Ростелеком

Обратим внимание, что примечания к отчетности физически занимают 85% всего объема отчетности, и это не случайность. Согласно МСФО № 1, примечания к отчетности компании решают две задачи: во-первых, они дают представление о том, что лежит в основе подготовки отчетности (basis of preparation). Во-вторых, примечания содержат информацию, необходимую для понимания отчетности в целом (в частности, поэтому большинство статей каждого изложенного в отчетности отчета дополнительно расшифровываются в примечаниях).

Согласно МСФО № 1, примечания к финансовой отчетности должны содержать следующую информацию. В первую очередь, в примечании указывается общая информация о предприятии, представляющем отчетность (Рис. 22, страница 13 отчетности):

Рис.22

Также, на первых страницах примечания, согласно требованиям международного стандарта № 1, обязательно должно быть заявлено о том, что предоставленная отчетность соответствует нормам МСФО. Действительно, заявление о составлении отчетности в соответствии с МСФО находится на первой странице примечаний к отчетности, в разделе основ представления отчетности (Рис. 23, страница 13 отчетности):

Рис. 23

Значительную часть примечаний к отчетности (страницы 16−34) составляет информация об учетной политике компании. В данном разделе обобщается информация различного характера, например, информация о способе отражения Гудвила (страницы 18−19), основных средств (страницы 19−20), нематериальных активов (страницы 21−22) и других статей баланса. Также, в разделе учетной политики происходит перечисление ряда международных стандартов, требования которых не были учтены при формировании рассматриваемой отчетности, например, МСФО № 19, МСФО № 27, МСФО № 28 и других (страницы 30−34). Что вызывает особенный интерес пользователя отчетности, в частности инвестора, в данном разделе, так это, например, информация о признании дивидендов, опубликованная на странице 29 отчетности (Рис. 24):