Амортизация основных средств как элемент учетной политики в аграрных формированиях: на примере предприятий Псковской области

Актуальность темы

исследования. Учетная политика является одним из основных документов, устанавливающих правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета.

От выбора принципов учетной политики зависит финансово-экономическая стабильность предприятия. С помощью учетной политики можно управлять финансовыми ресурсами предприятия, а элементы учетной политики затрагивают порядок исчисления налогов и влияют на формирование налоговых обязательств предприятия перед бюджетом.

При формировании элементов учетной политики организация выбирает один способ учета из нескольких, допустимых законодательством, при этом по каждому пункту учетной политики необходимо сделать ссылку на конкретную норму Налогового кодекса и ПБУ РФ или других актов налогового законодательства. Организация вправе отразить самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения вопросы, по которым в бухгалтерском и налоговом законодательстве существуют противоречия, либо решения которых нет на законодательном уровне.

Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями, в которых к разработке учетной политики относится формально, не изучают последствия применения тех или иных ее элементов.

Особый интерес при разработке учетной политики представляют такой элемент как основные средства.

Актуальной проблемой сегодняшней России является то, что наблюдается трансформационный спад, когда падение в экономике прекратилось, а существенного роста нет. Это подтверждается низкими показателями роста производства в отраслях промышленности и сельском хозяйстве. Спад может длиться годами, а в некоторых странах он продолжается свыше десяти лет.

Такая ситуация сложилась из-за имеющейся главной проблемы многих предприятий страны — отсутствия у них мощной технической базы в виде новейших основных средств, отвечающих современному развитию научнотехнического прогресса, которые помогли бы предприятиям освоить и наладить выпуск современной, конкурентоспособной продукции, отвечающей мировым стандартам, что дало бы им возможность со временем действовать и развиваться. Подобная ситуация в настоящее время складывается во всех отраслях промышленности и сельском хозяйстве.

Современные исследования свидетельствуют о негативных тенденциях в состоянии основных средств на действующих предприятиях России, прежде всего это проявляется в том, что их изношенность в 2004 г. составила около 50%.

Сельскохозяйственные организации вынуждены использовать физически изношенные и морально устаревшие основные средства. Тем самым увеличивают затраты на поддержание их работоспособности. В результате происходит рост удельного веса в структуре затрат статьи «содержание основных средств» .

Процесс одновременной замены такого количества основных средств невозможен, так как не каждое предприятие располагает достаточными собственными денежными ресурсами, позволяющими произвести замену морально и физически устаревших основных средств. Привлечение долгосрочных заемных средств сельскохозяйственными организациями затруднено тем, что многие из них являются финансово неустойчивыми.

Вместе с тем, одной из причин, препятствующих быстрейшему обновлению основных средств, явились и недостатки, существующие в нормативной базе, регулирующие учет основных средств.

Так, после перехода к рыночной экономике Совет министров СССР принял Постановление от 22 октября 1990 г. № 1072 — «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР», которое уже в то время не отвечало современным требованиям экономики для развития производства и научно — технического прогресса. Это постановление не учитывало индивидуальную ситуацию предприятий и интенсивность использования основных средств.

Усовершенствование нормативной базы, регулирующей учет основных средств, происходит очень медленно в настоящее время. Принятие в январе 2002 г. Постановления Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», не привело к кардинальным изменениям. Так, например, в предложенной классификации по многим объектам основных средств нормы амортизации остались прежними, линейный метод продолжает оставаться распространенным в сельском хозяйстве, однако применение данного метода для мобильных машин сельскохозяйственной техники не приемлемо, но до сих пор он используется. Краткость и схематичность изложения методических подходов в нормативных документах значительно затрудняет применение нелинейных методов начисления амортизации, а отсутствие методики оценки основных средств с учетом фактора времени тормозит внедрение отдельных положений в экономическую практику.

В сельскохозяйственных предприятиях и организациях, где ведется учет по журнально-ордерной форме (таких предприятий в сельском хозяйстве большинство), остро встает вопрос о регистрах бухгалтерского учета основных средств.

Некоторая часть регистров нуждается в небольшой корректировке, в основном в уточнении заложенной в них корреспонденции счетов.

Другая часть регистров (основная) требует серьезной переработки в связи с изменением содержания операций, заложенных в них, и новыми изменениями законодательства.

Третья часть нуждается в разработке новых регистров, так как прежние полностью устарели либо вообще отсутствуют.

С введением в действие 25 главы Налогового Кодекса РФ не устранились, а, наоборот, увеличились проблемы учета основных средств для целей бухгалтерского и налогового учетов. Тем самым законодатель подтвердил, что существующая система бухгалтерского учета не соответствует целям налогообложения.

В то же время, несовершенство, а в ряде случаев противоречивость подзаконных актов, позволяющих неоднозначно трактовать те или иные положения, также оказали непосредственное влияние на отражение в бухгалтерском учете основных средств.

Переход Российских предприятий на международные стандарты финансовой отчетности предполагает постановку системы трансформации российских стандартов бухгалтерской отчетности. Одной из составляющих этого процесса является разработка учетной политики для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Закономерен вопрос: созвучны ли нормы ПБУ 6/2001 положениям МСФО 16 «Основные средства»? Нет и значительно, что обусловливает применение соответствующих корректировок при трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, составленную по МСФО.

Таким образом, исследование различных методических подходов и разработка практических рекомендаций по учету основных средств сельскохозяйственных предприятий позволит создать основу для управления воспроизводством основных средств применительно к конкретным условиям и предприятиям региона, используя международный и российский опыт в разработке стандартов бухгалтерского в области основных средств.

В связи с этим решение данной проблемы в настоящее время очень актуально.

Степень изученности проблемы. Исследованиям состояния и эффективности использования основных производственных средств, сущности и значения амортизации, ее роли в воспроизводстве основных средств посвящено немало работ отечественных ученых-экономистов: таких как Л. И. Абалкин, И. А. Бланк, В. Ю Будавей, П. Г. Бунич, Д. А. Баранов, А. Ф. Пацкалев, В. В. Регуш, Ю. И. Любимцев, В. К. Сенчагов, В. Ю. Куренков и другие.

Важное место эти вопросы занимают в исследованиях зарубежных ученых: С. Брю, С. Барнеса, В. Бакстера, С. Лемдена, Д. Гербота, Т. Мак-Рея, Р. Холта.

Особенности воспроизводства основных средств, место и роль амортизации в нем применительно к условиям сельского хозяйства отражены в работах ведущих экономистов-аграрников: С. Г. Струмилина, Н. Е Зимина, Ю. А, Конкина, А. С. Консон, P.M. Петухова, А. И. Селиванова, В. В. Милосердова, А. Ф. Серкова, И. Г. Ушачева, A.A. Шутькова и др.

Российские стандарты и принципы учета основных средств нашли отражение в трудах В. П. Астахова, Н. Г. Волкова, М. З. Пизенгольца, Я. В. Соколова, И. В. Фроловой и других. Переход отечественного учета к международным стандартам финансовой отчетности является одним из направлений его совершенствования. Этот процесс рассматривается в научных публикациях А. Аксеновой, А. Гершуна, М. И. Литвиненко, М. З. Пизенгольца и других.

Актуальность, дискуссионность, а в отдельных случаях и нерешенность ряда вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность, с одной стороны, и большая практическая значимость амортизации как собственного источника финансирования, с другой, обусловили выбор темы диссертационного исследования, цель, задачи и его структуру.

Цель и задачи исследования

Целью настоящей диссертации явились теоретическая разработка и оценка формирования учетной амортизационной политики сельскохозяйственных предприятий, направленной на создание механизмов самофинансирования, дающих возможность за счет внутренних резервов обновлять основные средства и обеспечивать выпуск конкурентоспособной продукции.

Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

• исследовать особенности кругооборота и оборота основных средств с учетом специфики сельскохозяйственного производства в современных условиях хозяйствования;

•провести анализ современного состояния, использования и воспроизводства основных средств в аграрных формированиях;

•раскрыть сущность и особенности формирования амортизационной и налоговой политики в период реформирования АПК;

•обосновать методические подходы по применению нелинейных способов начисления амортизации, предложить регистры для отражения начисленной амортизации основных средств способом уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет срока полезного использования;

•по основным средствам разработать рекомендации по совершенствованию системы первичной документации и форм внутренней отчетности, позволяющие формировать необходимую информационную базу для принятия управленческих решений;

•выявить недостатки и оценить преимущества действующих российских и международных методических подходов по формированию учетной амортизационной политики, обосновать необходимость изменений в практике бухгалтерского учета Российской Федерации;

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом основных средств в аграрных формированиях, как элемента учетной политики.

Объектом исследования являлись учетные процессы в организациях различных организационно — правовых форм Псковской области. В ходе исследования было проанализировано состояние бухгалтерского учета основных средств и отчетности СХПК «Заря», колхоз «Коммунар», СХПК «Смена».

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились федеральные законы, Указы Президента Российской Федерации, Постановления Правительства, инструкции, положения, методические рекомендации и другие нормативные документы в области учета основных средств, а также труды классиков экономической теории, современных отечественных и зарубежных авторов по исследуемой теме, Международные стандарты финансовой отчетности.

Информационной базой исследования явились статистические данные Псковского областного комитета государственной статистики, Министерства сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации, а также бухгалтерские данные годовой и промежуточной отчетности сельскохозяйственных предприятий Псковской области.

Исследования проводились с помощью традиционных методов экономического анализа: абстрактно-логического и исторического (определялись сущность основных средств, основных фондов, износа, амортизации, уточнялись теоретические основы расчета амортизации основных средств в условиях рынка) — расчетно-конструктивного (рассчитывались коэффициенты, характеризующие воспроизводство основных производственных средств сельскохозяйственного назначения, а также определялись факторные и результативные показатели использования средств) — статистического (составлялись группировки для выявления физического состояния основных средств) — сравнительного (определялось наличие и поступление средств труда в хозяйствах, а также проводилось сравнение влияния способа амортизации на денежные потоки и возврат инвестированного капитала) — графического (анализировались методы начисления амортизации и строились графики, характеризующие накопление амортизационных отчислений).

Научная новизна исследования заключается в следующем: — скорректированы определения амортизационной и налоговой политики. На основе анализа экономической литературы уточнено определение амортизации основных средств;

— обоснован многовариантный подход к применению способов начисления амортизации основных средств в амортизационной политике;

— разработана организационная модель амортизационной и налоговой политики, позволяющая формировать информацию о наличии, состоянии основных средств сельскохозяйственных организаций;

— уточнена схема расчетов амортизации нелинейными способами, в том числе продуктивного скота, а также разработаны рекомендации по совершенствованию налогового учета амортизируемого имущества;

— разработаны регистры по учету основных средств. Внесены дополнения в существующие формы документов, в порядок их заполнения;

— даны рекомендации по корректировке российской бухгалтерской отчетности в части отражения амортизации основных средств в соответствии с международными стандартами.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что реализация представленных в работе организационно-методических положений позволит значительно повысить эффективность формирования учетной амортизационной и налоговой политики, снизить трудоемкость ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств в аграрных формированиях.

Выводы и рекомендации, разработанные в диссертации, могут быть использованы в практической деятельности сельскохозяйственных организаций, при разработке нормативных положений по бухгалтерскому учету и налогообложению, а также в учебном процессе по дисциплине «Бухгалтерский финансовый учет».

Сведения о реализации и иелесообразности практического использовании результатов. Результаты работы используются бухгалтерскими и экономическими службами в СХПК «Заря», на что имеется акт о внедрении.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались и обсуждались на научнопрактических конференциях профессорско-преподавательского состава Санкт-Петербургского государственного аграрного университета (2003;2005).

Публикации. Основное содержание исследований опубликовано в 6 научных печатных работах, общий объем которых составляет — 2,2 п.л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы из 167 наименований, приложений. Работа изложена на 182 страницах машинописного текста, содержит 13 таблиц, 2 рисунка, 50 приложений.

Выводы и предложения

Целью диссертационного исследования являлось изучение методологических и практических подходов к сущности формирования амортизационной и налоговой политики основных средств, позволяющих управлять учетной политикой сельскохозяйственных предприятий, направленной на создание механизмов самофинансирования, дающих возможность за счет внутренних резервов обновлять основные средства.

В составе информации об учетной политике по основным средствам подлежит раскрытию следующая информация:

— о способах оценки основных средств;

— об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая случаи достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценка основных средств;

— о принятых сроках полезного использования объектов в бухгалтерском и налоговом учете, об объектах основных средств, стоимость которых не погашаетсяо выбранных способах начисления амортизации и т. д.

Как показала практика, к настоящему времени в аграрном секторе сложились искаженные соотношения между начисленной и использованной на инвестиционные нужды амортизацией. Амортизация перестала выполнять свои экономические функции в процессе воспроизводства основных средств.

В этой связи особую актуальность приобретает разработка конкретных практических рекомендаций по активизации использования амортизации как инструмента повышения эффективности хозяйственной деятельности предприятий в рыночных условиях хозяйствования.

Изучение положений, влияющих на формирование амортизационной политики в аграрных формированиях, их взаимосвязи с особенностями, присущими отрасли сельского хозяйства, как производственные составляющие, так и внешние факторы, так и влияние норм амортизационных отчислений, методов начисления амортизации, использование накопленных амортизационных средств, определение оптимальных сроков службы основных средств — вот основные задачи, поставленные перед настоящем исследованием.

Проведенное исследование позволило определить особенности функционирования основных средств в сельском хозяйстве и на основании этого разработать направления совершенствования бухгалтерского учета амортизации основных средств в условиях рыночной экономики.

Изучение принципов, лежащих в основе теории кругооборота и оборота основных средств с учетом специфики сельскохозяйственного производства дало возможность уточнить определение амортизации основных средств: сущность амортизации выражает объективные процессы перенесения стоимости основных средств на создаваемый продукт. Она представляет сложное экономическое явление, которое выражает процесс движения стоимости основных средств, соединяет черты издержек производства и источника средств для возмещения изношенных и накопления новых основных средств. При этом мы исходили из того, что амортизация должна создавать возможность замены основных средств не только в прежней натуральной форме, но и на более высоком научно — техническом уровне.

Благодаря амортизации как экономическому процессу, утрачиваемая стоимость основных средств, участвующих в создании продукта, не исчезает, а сохраняется, аккумулируясь в величине амортизационных отчислений.

Признавая наличие различных точек зрения, имеющихся в экономической литературе, и, обобщая множество взглядов на отдельные стороны износа и амортизации основных средств, нами были отмечены наиболее объективные из них.

Анализ отобранного материала позволил определить роль и предназначение амортизации основных средств в современных условиях хозяйствования, выявить значимость амортизационной политики, прежде всего при формировании собственных финансовых ресурсов сельскохозяйственных предприятий.

В исследовании дано авторское определение налоговой и амортизационной политики разработана последовательность ее формирования, которая позволит сельскохозяйственным предприятиям более полно учитывать рыночные условия хозяйствования, прежде всего в плане трактовки амортизации, когда на первый план выступает ее функция возмещения основных средств по стоимости.

Оценивая роль амортизационной политики конкретного предприятия в управлении воспроизводством основных средств, мы исходили из государственного регулирования основных ее элементов. Изучение состояния государственной амортизационной политики показало, что в последние годы произошла ее существенная либерализация.

Исследованы и подробно описаны особенности применения каждого из способов начисления амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, обоснованы преимущества комплексной системы начисления амортизации по сравнению с системой, допускающей применение только одного из способов по объектам основным средствам, что позволит предприятиям самофинансировать проекты по обновлению основных средств за счет сумм амортизационных отчислений.

Становление рыночных отношений требует использования более динамичных методов погашения первоначальной стоимости основных средств. Для капитала, вложенного в мобильную сельскохозяйственную технику, в большей мере подходят неравномерные, нелинейные способы начисления амортизации. Данные методы (уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет срока полезного использования) позволяют быстрее списывать балансовую стоимость приобретенных основных средств на издержки производства, что позволяет в условиях инфляции обеспечить возмещение вложенного капитала по мере выбытия изношенных объектов основных средств из эксплуатации.

Необходимость использования этих методов аргументирована, в частности, тем, что в связи с совершенствованием технологий многие виды оборудования быстро теряют свою стоимость (устаревают морально). Таким образом, представляется более правильным списывать большую сумму износа в текущем отчетном периоде, чем в будущем. Новые открытия и материалы приводят к моральному старению оборудования, купленного ранее, и делают необходимым замену оборудования значительно раньше, чем оно износится физически. Другим аргументом в пользу использования указанных методов является то, что расходы по ремонту, как правило, значительнее в конце срока эксплуатации объекта, чем в начале.

Для доказательства осуществимости и целесообразности предложенной оптимизации в начислении амортизации были выполнены расчеты, позволяющие в начальные периоды эксплуатации максимизировать амортизационные отчисления и высвободившиеся денежные средства направить на покупку дополнительных объектов основных средств.

Изучение проблемы взаимодействия системы бухгалтерского и налогового учета амортизации основных средств позволило определить ключевые принципы, на основании которых можно было бы максимально использовать данные бухгалтерского учета для формирования показателей налогового учета.

Нами предложена классификация основных средств, которая позволит более просто организовать систему налогового и бухгалтерского учетов в организациях.

Для удобства ведения учета в организациях основные средства необходимо классифицировать по следующим признакам: основные средства введенные в эксплуатацию до 01.01.02 г. и после 01.01.02 г., основные средства амортизируемые в бухгалтерском и налоговом учете, основные средства не амортизируемые.

Построение учета в соответствии с данной классификацией, даст возможность сельскохозяйственным предприятиям правильно начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете, рассчитать налогооблагаемую базу, сократить объем учетных работ на предприятии.

В этих же целях предложены аналитические счета по формированию первоначальной стоимости основных средств и суммах начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах, обосновывается целесообразность открытия к счету 02 «Амортизация основных средств» субсчета 02.4 «Амортизация для целей налогообложения», где будет формироваться информация о начисленных суммах амортизации, принимаемых при расчете налога на прибыль или ЕСХН.

Разработанные нами накопительные регистры налогового учета амортизации основных средств позволяют сформировать данные, необходимые для расчета налогооблагаемой прибыли.

Обоснована необходимость государственного контроля за целевым использованием сумм начисленной амортизации, предложена Бухгалтерская справка, которая позволит контролировать целевое использование амортизационных отчислений.

Разработаны рекомендации по совершенствованию системы первичных документов и форм внутренней отчетности, позволяющие формировать необходимую информационную базу для принятия управленческих решений.

Проведенный сравнительный анализ норм международных и российских стандартов в области начисления и учета амортизации основных средств, позволил выявить положительные и отрицательные характеристики в отечественной амортизационной политике и за рубежом, а также раскрыть некоторые возможности при трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО.

Наиболее существенными положительными моментами в западной системе начисления амортизации можно выделить следующее: в мировой практике существует множество методов оценки объектов бухгалтерского учета, в российской практике по традиции продолжает использоваться первоначальная или остаточная стоимостьсрок полезного использования объекта основных средств периодически может пересматриваться, в российском учета пересматривается лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта (п. 20 ПБУ 6/01) — нормы амортизационных отчислений гораздо выше, чем российскиекроме обычных способов начисления амортизации применяются и другие методы, которые используются хозяйственными организациями, располагающими большим количеством относительно малоценных основных средств, расположенных на обширной географической территорииамортизационная политика предполагает определение ликвидационной стоимости, которая может быть получена предприятием при реализации имущества после полного начисления износа;

Исследование позволило выявить и обобщить недостатки российского учета основных средств при начислении амортизации: не установлена степень необходимой детализации объектов по группам. Действующие классификации предусматривают возможность объединять в группы объекты с достаточно большим диапазоном детализацииспособы начисления амортизации применяются к группе однородных объектов и не изменяются в течение срока эксплуатациимеханизм ускоренной амортизации с применением специальных коэффициентов используется только к объектам основных средств, указанных в п. 7 и п. 9 статьи 259 главы 25, второй части Налогового кодекса. То есть только к объектам основных средств, используемых при работе в агрессивной среде, и к объектам, являющимся предметом договора финансового лизинга. Но данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, т. е. к машинам и оборудованию со сроком службы до 5 лет в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным способомвыбранный налогоплательщиком способ начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту основных средств, что полностью противоречит международной практике начисления амортизациина основании статьи 259 п. 1 второй части Налогового кодекса, в целях налогообложения организации имеют право начислять амортизацию только линейным и нелинейным способами. Применение данных способов четко регламентировано. Линейный способ начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмуюдесятую амортизационные группы, т. е. к объектам основных средств со сроком службы свыше 20 лет, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектовначисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, которая определяется для объекта основных средств исходя только из его срока полезного использования, что говорит об отсутствии учета влияния каких-либо других факторов на определение полезного срока эксплуатации объектов основных средстворганизация не имеет права самостоятельно устанавливать сроки эксплуатации основных средств, так как все объекты основных средств на основании статьи 258 п. 3 разделены на десять амортизационных групп, где все основные средства, входящие в данные группы на основании Постановления № 1 от 01.01.2002 г. «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», имеют четко определенные сроки эксплуатациисроки эксплуатации объектов основных средств, утвержденные в Постановлении № 1, завышены и не учитывают морального износа, что может привести к технической отсталости предприятия;

К преимуществу российской системы начисления амортизации следует отнести тот факт, что согласно ПБУ 6/01, что организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать объекты основных средств до восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством РФ.

Кроме этого, к преимуществу можно отнести тот факт, что государство на основании статьи 256 второй части Налогового кодекса разрешает организациям списывать сразу на себестоимость объекты основных средств, если их первоначальная стоимость не превышает десяти тысяч рублей.

Проведенный анализ стандартов выявил в большинстве своем отрицательные стороны российской нормативной базы, регулирующей учет начисления амортизации, устранение которых позволит кардинальным образом исправить сложившееся кризисное положение с основными средствами.

Как и в других отраслях, в сельском хозяйстве амортизация начисляется не по всем видам основных средств.

Пунктом 51 Методических указаний установлено, что по объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. То есть объектами долгосрочной аренды или лизина могут быть и жилые дома, и отдельные помещения в них. Подчеркнем, что полноценная реализация права на такую аренду, по нашему мнению, может быть реализована только по завершению жилищной реформы.

После принятия Земельного кодекса РФ и обращения земельных участков на рынке в качестве полноценного товара, на наш взгляд, подлежит корректировке норма, механически перенесенная из ранее принятых документов и закрепленная в п. 49 Методических указаний, — не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Земельные участки могут изменять как свои потребительские свойства (например, при осуществлении капитальных вложений, осуществлении мелиоративных или иных работ, повышающих их производительность или привлекательность для покупателей), так и свою рыночную и кадастровую оценку. Поэтому, по нашему мнению, первоначальная стоимость земельных участков, должна амортизироваться на общих основаниях.

Кроме того, необходимо уделить особое внимание нормам амортизации по объектам основных средств, которые быстро морально устаревают из-за появления новых, более совершенных объектов основных средств, а также оперативно пересматривать нормы по начислению амортизации вследствие изменения срока полезного функционирования из-за изменений на рынке выпускаемой продукции.

Нормы амортизации (сроки полезного использования), применяемые в настоящее время в бухгалтерском учете, вводились еще в 1991 году, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97,утвержденное приказом Минфина России от 03.09.1997 № б5н, разрешало организациям при принятии объекта к бухгалтерскому учету самим устанавливать срок полезного использования, если он отсутствовал в ЕНАО или в технической документации. В ПБУ 6/01 (п. 20) также разрешается организациям определять срок полезного использования объектов при вводе их в эксплуатацию исходя из ряда факторов. ПБУ 6/01 не содержит ссылок на ЕНАО. Вместе с тем, поскольку срок полезного использования объекта не изменяется в течение всего периода эксплуатации, то основные средства, действующие до 2001 года, амортизируются по ЕНАО. И только в отношении введенных в 2001—2002 годы основных средств организации имели возможность сами устанавливать сроки полезного использования, что, на наш взгляд, является существенным недостатком.

В Российскую нормативную базу желательно внести дополнения, которые позволяли бы организации самостоятельно определять полезный срок службы объектов основных средств.

Возможность пересмотра срока полезного функционирования может оказывать существенное влияние на финансовое положение предприятия, поскольку суммы начисленной за отчетный год амортизации во многом определяются именно сроком полезной службы.

Таким образом, главным при установлении срока полезного функционирования является вопрос о том, в течение какого периода актив будет приносить экономическую выгоду (а при выборе того или иного способа амортизации — каким образом эта экономическая выгода будет распределяться по периодам).

Изменение заявленного метода начисления амортизации в течение срока полезного использования основных средств в бухгалтерском и налоговом учете в настоящее время не допускается, но в случаях если это будет предусмотрено законодательными актами, то это будет возможно.

В российские бухгалтерские стандарты по учету и начислению амортизации по объектам основных средств следует внести изменения, которые давали бы российским предприятиям свободу выбора в способах начисления амортизации, так как многовариантность способов начисления амортизации, разрешенных только для финансового учета, обусловлена необходимостью следовать принципу соответствия доходов и расходов. Что касается налогового учета, то начисление амортизации ограничивается только линейным и нелинейным способами. Применение данных способов абсолютно не учитывает специфику и интенсивность производства любого предприятия.

Наряду с возможностью ускоренного списания основных средств в целях налогообложения за счет применения нелинейного метода и поправочных коэффициентов, НК РФ допускает начисление амортизации по решению руководителя организации по нормам ниже установленных, что и закрепляется в учетной политике организации (п. 10 ст. 259 НК РФ). Поскольку в НК РФ не указывается допустимая степень уменьшения, это, по сути, означает установление самими организациями любого более длительного в сравнении с Классификацией амортизационного периода.

Для реализации задач по ускоренному накоплению амортизационных отчислений для обновления основного капитала необходимо, на наш взгляд, при налогообложении учитывать результаты переоценок основных средств организациями.

С этой целью в НК РФ следует внести дополнение, соответствующее действующим нормам ПБУ 6/01, а именно: в ст. 257 НК РФ целесообразно предусмотреть, что первоначальная стоимость основных средств при изменении стоимости их воспроизводства уточняется в процессе переоценки. Восстановительная стоимость основных средств используется для начисления амортизации, принимаемой в целях налогообложения.

С целью сдерживания завышения организациями стоимости основных средств целесообразно при этом рекомендовать Госкомстату России определять предел увеличения их стоимости в результате переоценки. Внесение такого дополнения позволит однозначно решать вопросы оценки стоимости основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

При принятии данных предложений предприятия получат возможность быстрыми темпами обновлять собственные основные средства, что позволит им иметь физически и морально не устаревшие объекты основных средств, и как следствие этого, выпускать конкурентоспособную продукцию.