Актуальность темы
исследования. Повышенный интерес к внутреннему контролю объясняется не только ужесточившимися условиями наступившего кризиса, повлиявшего на развитие строительной отрасли, но и необходимостью кардинальных положительных изменений в системах управления хозяйствующих субъектов.
Цель коммерческой организации, заключенная в достижении максимальной прибыли, распределяемой затем среди акционеров и топ-менеджеров, зачастую вступает в противоречие с институциональными задачами организаций как экономических субъектов, обеспечивающих сохранность вложенных в них средств собственников, возврат заимствований и удовлетворение потребностей покупателей и заказчиков. Стремление к максимизации уровня дохода повышает уровень рисков проводимых операций, и наоборот, ограничение рисков посредством" недопущения высокорисковых операций путем использования процедур контроля приводит к снижению потенциально достижимой прибыли.
Поэтому принципиальное значение имеют методические основы фор" мирования и взаимодействия функциональных составляющих: планирования, организации, учета, контроля, анализа и принятия решений, отвечающие современным задачам управления. Во всем мире все большее внимание уделяют надежности систем внутреннего контроля, что объясняется стремлением наращивать стоимость бизнеса в условиях жесткой конкуренции.
Актуальность использования внутреннего контроля наблюдается в разных сферах экономики. В исследовании «Практика управления затратами в условиях экономической нестабильности», обнародованном компанией.
Бейкер Тилли Русаудит" в феврале 2009 г., рассматривалось более ста рос* сийских компаний. Более половины компаний из представленного списка имели выручку от продаж, превышающую 100 млн долл. в год, и осуществляли свою деятельность более чем в пяти регионах страны. Результаты исследования показали, что «усиление системы внутреннего контроля» является одной из наиболее популярных мер, применяется в 55% компаний и занимает второе место по популярности после сокращения затрат на персонал (применяется в 67% компаний). В аналогичном исследовании 2007 г. данную меру считали эффективной всего 37% респондентов. При этом 2/3 респондентов не ограничиваются прямым урезанием статей затрат, а применяют инструменты усиления контроля за расходованием ресурсов и повышения эффективности затрат. На минимизацию потерь с помощью усиления внутреннего контроля надеются 64% респондентов1.
Стоит отметить, что система эффективного внутреннего контроля во многих организациях зависит от уровня решения задач повышения инвестиционной привлекательности бизнеса. Наблюдается тенденция более высокого качества внутреннего контроля в организациях, стремящихся повысить свою инвестиционную привлекательность. Среди разных отраслей экономики с отлаженными системами внутреннего контроля можно отметить: производственную сферу, телекоммуникацию, сферу услуг. Строительные организации не отличаются эффективными системами внутреннего контроля, в большинстве случаях эта деятельность сведена к задачам текущего бухгалтерского контроля и их формальному решению. Эффективная система внутреннего контроля должна не только предотвращать злоупотребления, но и способствовать эффективному осуществлению бизнес-операций путем встраивания процедур внутреннего контроля во все бизнес-процессы, своевременной оценки рисков и эффективности мер контроля, применяемых для смягчения их воздействия. Выявление недостатков или нарушений всегда является сигналом о возможной проблеме, появления риска, что требует глубокого анализа причин и их понимания.
1 Тарев В. В. Исторические аспекты формирования и развития системы внутреннего контроля. «Внутренний контроль в кредитной организации, 2009, № 1. — СПС «Консультант Плюс».
Следует заметить, что нормативно-правовая база, учетные стандарты, используемые в организациях, требуют своего развития в части организационных и методических положений внутреннего контроля. Поэтому актуальность темы исследования обусловлена новыми требованиями к построению систем управления в организациях строительной отрасли, необходимостью модернизации и методического оснащения информационного обеспечения принимаемых управленческих решений. Кроме того, следует подчеркнуть задачу усиления контрольной функции риск-менеджмента организаций строительной отрасли, характеризующихся в настоящее время высоким уровнем предпринимательских рисков.
Степень разработанности проблемы. Исследованию проблем внутреннего контроля и учета посвятили свои труды многие отечественные ученые: М. И. Баканов, П. С. Безруких, М. А. Бахрушина, В. В. Вил, Э. К. Гильде, В. Г. Гетьман, А. А. Додонов, К. Друри, В. А. Ерофеева, В. Б. Ивашкевич, Т. П. Карпова, М. Карренбауэр, В. Э. Керимов, М. И. Кутер, А. Д. Ларионов, М. В. Мельник, С. А. Николаева, В. Ф. Палий, Л. В. Поповой, Я. В. Соколов, С. А. Стуков, П. В. Суйц, В. И. Ткач, А. Н. Хорин, Н.Г. Чумачен-ко, А. Д. Шеремет, а также зарубежные авторы: Дж. Г. Сигел, Дж. Фостер, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. К. Шим, Янч Э. Янч и др. В большинстве трудов вопросы контроля рассмотрены авторами во взаимосвязи с организацией и методикой бухгалтерского и управленческого учета.
Дж.Г. Сигел, П. В. Суйц, А. Д. Шеремет, Дж.К. Шим и другие подчеркивали значимость и уделяли значение содержанию методических основ ве дения контроля. В работах специалистов в области аудита система внутреннего контроля рассматривается как объект аудита, обеспечивающая адекватность мнения аудиторов в зависимости от степени надежности, аналитичности и достоверности данных этой системы о состоянии бухгалтерского учета в организациях. К таким работам можно отнести труды М. А. Азарской, А. Ф. Аксененко, И. Н. Богатой, Р. П. Булыги, С. М. Бычковой, О. В. Голосова,.
Е.М.Гутцайта, Ю. Л. Данилевского, Ю. Н. Иткина, П. И. Камышанова,.
A.Н.Кизилова, Н. Т. Лабынцева, О. А. Мироновой, С. В. Панковой,.
B.И.Подольского, В. И. Петровой, В. В. Скобары, А. Е. Суглобова, В. П. Суйца, А. А. Терехова, Н. Н. Хахоновой, Т. Г. Шешуковой и других.
Отдельные теоретические и методологические подходы к формированию, учету и анализу финансовых результатов в организациях различных отраслей экономики рассматривались в работах М. М. Ахмадеевой, В. А. Бабина, Е. А. Еленевской, Г. С. Клычовой, В. Н. Нестерова, В. Л. Цоздеева, Л. М. Черня кевич и многих других.
Вопросы управления развитием строительных предприятий, а также вопросы формирования систем учета и контроля в них нашли свое отражение в работах Н. А. Адамова, М. И. Гизатуллина, В. А. Ерофеевой, Г. П. Гера-семенко, В. И. Ткача и других.
Однако, несмотря на многочисленные исследования, многие вопросы, связанные с совершенствованием систем внутреннего контроля строительных организаций, формированием и использованием финансовых результатов их деятельности остаются нерешенными, что предполагает комплексное рассмотрение проблемы с целью совершенствования методики и организации. Актуальность и недостаточная изученность данных вопросов определили цель и задачи настоящего исследования.
Цель и задачи исследования
Целью диссертационной работы является разработка комплекса вопросов методического обеспечения контроля финансовых результатов деятельности строительных организаций.
Поставленная цель исследования обусловила необходимость решения следующих основных задач: раскрыть содержание категории «контроль» и обосновать ее трансформацию в процессе развития теорий управления и контроля;
— разработать классификацию видов контроля в соответствии с современными тенденциями развития его принципов, объектов и инструментария-. • ^ ¦¦.. J ¦ ¦
— исследовать специфику построения контроля в системе управления строительными организациями и раскрытьего нормативно-методическое обеспечение;
— выявить особенности формирования финансовых результатов и разработать модель информационного: обеспечения их контроля в строительных организациях- •.
—. усовершенствовать организационную модель внутреннего контроля финансовых^результатов деятельности строительных организаций^ использованием элементов бюджетирования;
— разработать методику контроля за снижением налоговых рисков, связанных с расчетами по налогу, на прибыль строительных организаций- .
— обосновать и раскрыть содержание бизнес-процессов как элементов системы внутреннего контроля;
— выработатьtрекомендации по совершенствованию методики внутреннегоконтроля формирования финансовых результатов с учетом особенностей^ процедур" его, осуществления в разрезе бизнес-процессов строительной организации.
Область исследования. Диссертационное исследование проведено в рамках специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика». Область исследования/соответствует Паспортамспециальности: ВАК: п. 1.3. «Методологияу чета, контроля и анализа финансовых результатов» — 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовыхформ всех сфер и областейп. 1.17. «Анализ га обоснование, программ финансового оздоровления», п. 2.5. «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннегоконтроля» .
Предметом исследования является теоретические, методологические и практические вопросы формирования организации и развития систем внутреннего контроля, методики контроля финансовых результатов деятельности строительных организаций;
Объектом исследования явились организации строительной отрасли.
Теоретической и методологической основой исследования послужила специальная и общеэкономическая литература, законодательные и нормативно-правовые акты по организации контроля, учета и отчетности в Российской Федерации, работы отечественных и зарубежных ученых по широкому кругу вопросов контроля деятельности промышленных предприятий. При написании диссертационной работы использовались данные первичного и аналитического учета, годовых отчетов строительных организаций, материалы органов статистики, а также результаты проведенных автором исследований.
В процессе написания диссертационной работы применялись следующие приемы и методы систематизации и обработки данных: экономико-статистические, абстрактно-логические, расчетно-конструктивные, исторического сравнения, обобщения и другие.
Научная новизна исследования. Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке комплекса вопросов по методическому обеспечению контроля финансовых результатов деятельности строительных организаций.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
— раскрыто содержание категории «контроль» и ее трансформации в отечественных и зарубежных концепциях инновационного, развития, контролясистематизированы сущностные признаки финансового контроляраскрыта их общность с признаками внутреннего контроля финансовых результатов деятельности;
— уточнены критерии и систематизирована классификация видов финансового контроляна основе обобщения классификационных признаков разработана классификация, отвечающая современным тенденциям развития контроля, его принципам, объектам и инструментария;
— выявлены особенности построения контроля в системе управления строительными организациями и раскрыта многопрофильность его уров-невой нормативно-методической базы;
— на основе логической модели системы контроля в сфере строительства определены функции, субъекты внутрихозяйственного контролявыявлены особенности формирования финансовых результатов деятельности строительных организаций, связанные с их отражением в учете, группировкой затрат по элементам и калькуляционным статьям себестоимости, распределением сметной стоимости и затрат в бухгалтерском и налоговом учете;
— усовершенствована организационная модель внутреннего контроля финансовых результатов на основе уточнения контрольных функций и полномочий центров ответственности и элементов бюджетирования, способствующая выявлению отклонений в формировании финансовых результатов;
— разработаны основные направления контроля за снижением налоговых рисков, связанных с расчетами по налогу на прибыль строительных организаций, позволяющая повысить аналитичность информации об обстоятельствах, последствиях налоговых рисков, прогнозировать группы причин налоговых рисков, сопутствующих договорам подряда;
— обосновано и раскрыто содержание бизнес-процессов как элементов системы внутреннего контроляпостроены структурные модели бизнес-процесса «Контроль материальных ценностей» и «Контроль риска», предложен алгоритм контроля бизнес-процессов и действий по снижению рисков, включающий четыре этапа: 1 — оценка эффективности управления рисками- 2 — корректирующие мероприятия и принятие оперативных решений по отклонениям- 3 — формирование отчетности по управлению рисками- 4 — мониторинг;
— разработаны рекомендации по совершенствованию методики внутреннего контроля формирования финансовых результатов на основе структурной модели бизнес-процесса «Контроль качества строительных работ» .
Теоретическая и практическая значимость исследования. Реализация результатов исследования позволяет создать в системе управления надлежащую методическую и информационную основу контроля формирования финансовых результатов, призванную обеспечить принятие менеджерами в складывающейся во внутренней и внешней среде экономической ситуации наиболее оптимальных решений, оперативную и разностороннюю оценку полноты их выполнения. Предлагаемая в диссертационном исследовании методика внутреннего контроля формирования финансовых результатов с учетом особенностей процедур его осуществления в разрезе бизнес-процессов будет способствовать поиску путей повышения его эффективности и, соответственно, конкурентоспособности строительной организации.
Апробация исследования. Основные выводы и рекомендации диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на российских научно-практических конференциях:
Теоретические и практические положения прошли апробацию и реализуются в ООО Строительная Компания «Спецстрой-интер», Управлении организацией капитального строительства Департамента тыла МВД РФ, ЗАО «НОВАТОР» (г. Москва).
Публикагщи. Основные положения диссертации изложены в 10 статьях общим объемом 11,1 п.л., в том числе 6 статей — входящих в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий ВАК РФ.
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.
Заключение
.
Проведенное исследование методического обеспечения контроля финансовых результатов деятельности строительных организаций, позволило получить конкретные результаты и сделать следующие выводы:
1. Инвестиционная среда, в которой осуществляют свою деятельность российские строительные организации, характеризуется структурными преобразованиями и развитием инновационных ее направлений.
В современной экономике оценку инвестиционному климату и инве- -стиционной привлекательности разные авторы приводят с самых различных позиций:
— через оценку инвестиционного потенциала;
— анализ и оценку деятельности строительной индустрии, включающей отрасли производственного строительства, монтажа оборудования и проектирования;
— анализ и оценку сферы производства конструкционных материалов, включая строительные материалы и конструкции;
— через НИОКР, объединяющий научно-исследовательские опытно-конструкторские организации различных отраслей, включая строительство и другие отрасли инвестиционного комплексаи др.
Эффективности перечисленных подходов к оценке способствуют современные системы внутреннего контроля (СВК) организаций инвестиционно-строительного сектора экономики. С позиции системного подхода рассмотрена контрольная функция управления, обусловленная развитием классических и современных теорий управления и контроля,'обобщенных в работе в три группы: 1 — классические теории менеджмента- 2 — управленческие теории фирмы- 3 — частные теории развития.
2. Анализ теорий позволил раскрыть характер трансформации категории «контроль». Подчеркнуто, что контроль включает в себя воздействие на контролируемый объект. Поэтому модель технологии контрольной деятельности направлена на повышение компетентности специалистов, осуществляющих контроль на всех уровнях его организации. Такая модель включает три основные процедуры: 1 — выбор объекта для проверки и воздействия- 2 — сравнительный анализ- 3 — воздействие на контролируемый объект.
Поскольку контроль в теориях управления признан инструментом идентификации нештатного режима функционирования проверяемой системы и обеспечения руководителей разных уровней управления* полезной информацией, доказана необходимость присутствия контроля на каждом уровне управления.
3. В сфере государственного регулирования контроля ^ выделение двух его больших групп — государственного и негосударственного финансового контроля, — позволяет акцентировать внимание на сущностные признаки* контроля, которые проявляются в разработке его новых видов. К таким признакам в работе отнесены: 1 — нацеленность на идентификацию выхода проверяемого экономического субъекта из штатного режима функционирования- 2 — возможные ошибки- 3 — сговор между проверяющим и проверяемым- 4 — взаимодействие внутреннего и внешнего контроля- 5 — целесообразность, расширения-всех видов финансового контроля на нефинансовую деятельность проверяемых- 6 — естественное расширение функций контроля- 7 — эффективность различных механизмов регулирования- 8 — необходимость контролировать деятельность проверяющих структур- 9 — уровень существенности- 10 — риски- 11 — применение выборочного метода- 12 — стандартизация для различных видов. финансового контроля- 13 — аналогия’с инфраструктурными отраслями.
Множественность точек зрения по проблеме классификации контроля свидетельствует о ее сложности и синтетическом характере. Анализ теоретико-методических аспектов классификации позволил выделить важнейшие критерии классификации контроля: 1 — по уровням управления- 2 — по степени независимости- 3 — по уровню" охвата- 4 — по сфере применение контрольных функций- 5'— по отношению инициатора контроля к контролируемому объекту- 6 — по регламенту осуществления- 7 — по времени осуществления- 8 — по методам проведения. На основании выделения критериев и анализа подходов Э. Аренса, Дж. Лоббека, А. Д. Шеремета, В. П. Суйца, М. В. Мельник и др. выделены общие и отличительные признаки внутреннего и внешнего контроля, определены основные принципы построения системы внутреннего контроля. Приняв за основу позицию Н. А. Адамова, который выдел пять, базовых принципов системы внутреннего контроля для строительных организаций: 1 — научности- 2 — эффективности результатов- 3 — иерархии целей- 4 — объективности и справедливости формируемой-информации- 5 — всесторонности и систематичностиконтрольных функций, — авторомобоснована, необходимость дополнить ^ систему принципов** принципом, конфиденциальности формируемой информации.
4. Исследование различных административно-правовых аспектов, функций внешнего контроля и надзора в строительной сфере позволило раскрыть зависимость формирования системы, внутреннего контроля строительных организаций от требований и направленности надзорных функций" государственных органов.
Функции контроля могут быть делегированы различным субъектам, к которым относятся^ руководители служб и подразделений. Основанный на принципах делегирования ответственности внутрихозяйственный контроль рассмотрен в работе в более широком аспекте, автор полагает, что система внутреннего контроля в строительных организациях должна' являться составной частью системы внутрихозяйственного контроля и состоять из совокупности контролирующих мер, методик и процедур реализуемых специалистами отдела или службы внутреннего контроля.
Делегирование ответственности при определенных обстоятельствах может трактоваться принципом организации внутреннего контроля. НаприI i мер, в организациях холдингового типа или группах организаций, отдельные функции внутреннего контроля могут быть делегированы от верхнего уровня управления — низшему, несмотря на то, что система внутреннего контроля должна быть единой для такого рода организаций.
5. Формирование прибыли строительных организаций на основе данных, отражаемых в учете, требует соблюдения:
— разделения доходов и расходов по договорам, объектам;
— разделения текущих расходов на прямые, косвенные и прочие;
— определение методики распределения косвенных расходов.
Соблюдение перечисленных принципов предполагает обособленный i учет доходов и расходов во всех строительных организациях.
6. Прогрессивные методики внутреннего контроля* в организациях основаны на выделении в структуре компании центров ответственности^ и" внедрении’системы бюджетирования. Организация учета и контроля по центрам ответственности позволяет формировать показатели, характеризующие вклад отдельных подразделений и управленцев в общий результат строительной организации и давать оценку этим показателями целью предупреждения нештатных ситуаций.
Выделение конкретных центров ответственности и определение их функций, предоставленных полномочий выполнено в работе на примере одной из исследуемых организаций. Подчеркнута значимость аналитических процедур внутреннего контроля финансовых результатов, особенно, анализа себестоимости строительных работ в постатейном разрезе. Основой такого анализа является информация сводного сметного расчета стоимости строительства и совокупность локальных смет, отражающих конкретные затраты по калькуляционным статьям и элементам. Сделан акцент на особенности контроля материальных затрат, поскольку строительная отрасль является одной из наиболее материалоемких. Предложен алгоритм определения показателей и проведения процедур для формирования «Отчета о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлениис производными нормами» ! Логика? алгоритма4 содержит идею, использования его дляпостроениясистемы бюджетов по материальным затратам. Предложено систему бюджетов пересмотреть с учетом особенностей деятельности строительной организации и бизнес-процессов контроля.
7. Анализ требований’бухгалтерского и налогового учета формирования показателей: финансовых, результатов-деятельности в строительных организаций позволил выявить ключевые позиции для организации контроля за снижением налоговых рисков, важнейшим-из которых является оценка налоговой базы шее основных структурных элементов:
Особенности формирования налоговой? базы сопряженыс выполнением условий строительных договоров—. а с другой стороны — с налоговымирисками. Выделены 26 позиций, характеризующих причины налоговых рисков по выполнению''договоров подряда в строительных организациях. Сделан вывод о — том, что последствия налоговых рисков, как: правило-. увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль и снижают финансовую устойчивость строительной, организации. Анализ условий и обстоятельств осуществлениястроительной деятельностипозволил определить взаимодействие различных факторов (экономическихи-: правовых), влияющих на степень, налоговых рисков.
Созданная и функционирующая система внутреннего контроля должна быть основана на общем процессе контрольной деятельности и локальных бизнес-процессах для выделенных системой управления' участков-контроляВ работе построена модель бизнес-процесса контроль материальных ценностей для исследуемых! строительных организаций, включающаятри основных подпроцесса:" 1 — контроль, поступления материалов—2 — контроль внутреннего перемещения материалов-. 3 — инвентаризация материалов. Каждый подпроцесс содержит конкретные задачи по организации контроля. Сделан вывод о том, что «наложение» бизнес-процессов контроля на бизнеспроцессы учета дает возможность упрощать процедуры контроля и делать их более эффективными. Вся система внутреннего контроля является риск-ориентированной, инструментарий контроля определяется для каждого подпроцесса и содержит набор специальных контрольных процедур.
В целях эффективного управления рисками выделен концептуальный подход к организации внутреннего контроля, ориентированного на риск, в котором содержится четыре этапа 1 — оценка эффективности управления рисками- 2 — корректирующие мероприятия- 3 — формирование отчетности- 4 — мониторинг.
9. Концепция контроля бизнес-процессов содержит в основе обязательные элементы: обстоятельства риска —> факторы риска —> бизнес-процесс. При таком подходе механизм реализации риска охвачен полностью, включает даже анализ предпосылок рискообразующих факторов, которые могут стать причиной недостижения поставленных целей развития деятельности в строительных организациях.
Заключительным этапом контроля риска должно стать формирование отчетности, удовлетворяющей потребности пользователей в исходной информации пол управлению рисками. Оперативный порядок формирования такой отчетности, состоящей, по мнению автора, из 11 разделов: 1 — общая стратегия строительной организации- 2 — цели и задачи управления рисками- 3 — принципы управления рисками- 4 — риски строительной организации- 5 — способы воздействия на риск и пороговые значения параметров, используемых при выборе способа воздействия- 6 — убытки строительной организации- 7 — методы управления рисками- 8" — антикризисная программа строительной организации- 9 — финансовые возможности строительной организации, экономическая целесообразность использования методов управления рисками, оценка эффективности управления рисками- 10 — основные моменты, требующие особого внимания, и действующие или предлагаемые способы управления- 11 — выполнение рекомендаций высшего руководства по управлению рисками, — является информационной основой мониторинга.
10. Бизнес-процесс «контроль качества строительных работ» свойственен, по мнению автора, системе внутреннего контроля любой строительной организации. Максимальное сближение учетной информации, на основе которой проводятся контрольные операции, позволило определить структуру такого бизнес-процесса.
В диссертации приведены предложения, апробированные в практике исследуемых строительных организаций по реализации подпроцессов: выявлению брака и порядку учетных процедур брака, определению потерь от брака и контролю затрат на качество. Предложены: группировка затрат на качество по производству строительно-монтажных работпоэтапный порядок формирования затрат на качество строительства объектовформа журнала учета работ по участку строительства объектаведомость оперативно-технического учета объемов выполненных строительных работведомость учета объемов и качества работ, — способствующие более эффективному проведению контрольных процедур и повышающие информативность управленческих решений.
Проведенное исследование, по мнению автора, является вкладом в развитие методического обеспечения контроля финансовых результатов деятельности строительных организаций.
