Актуальность исследования. Серьезным вопросом реформирования банковского сектора экономики выступает создание комплексной системы бухгалтерского учёта, отвечающей требованиям специфики деятельности кредитных организаций, действующих юридических норм и международных стандартов финансовой отчётности. Особый интерес в условиях быстроменяющейся экономической ситуации приобретает разработка методики учёта кредитными организациями неосязаемых активов. Ситуация усугубляется тем, что в современном отечественном законодательстве рассматриваются вопросы учёта нематериальных активов, которые по сути выступают только одним из составляющих элементов неосязаемых активов. Достоверное отражение информации о неосязаемых активах в значительной мере влияет на объективность представляемой финансовой отчётности. Как отмечает Я. В. Соколов, «. достаточно указать на такую величину, как расходы будущих периодов и все объекты, относимые к отвлеченным средствам, чтобы понять, сколь сильно субъективный фактор влияет на формирование учётных объектов, многие из которых к имуществу никакого отношения не имеют и иметь не могут» [126].
Проблема развития методики учёта нематериальных активов, в частности программного обеспечения и приобретенной деловой репутации, заключается не в изменении отдельных стандартов и положений по учёту, а в реформировании всей юридической основы для учёта объектов нематериальных активов, которая гармонизирует экономическую сущность и юридическое содержание понимания неосязаемых активов.
Актуальность темы
исследования подтверждается глубоким противоречием в понимании категории нематериальных активов в Налоговом Кодексе РФ, Положении по ведению бухгалтерского учёта в кредитных организациях на территории РФ, а также ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных активов». В то же время, категория неосязаемых активов не закреплена законодательно, более того, она целенаправленно не рассматривается ни в одной из инструкций или положений Министерства Финансов и Центрального Банка РФ. Наиболее ярким примером неосязаемых активов можно назвать лицензии на осуществление определенных видов деятельности, которые присущи для экономических субъектов всех организационно-правовых форм собственности, а также отраслей народного хозяйства, но наибольшую роль они играют в успешном функционировании именно кредитных организаций, выступая зачастую единственным фактором роста рентабельности. В этой связи нуждается в глубоком теоретическом осмыслении и анализе методика учёта неосязаемых активов в кредитных организациях, в особенности программного обеспечения, лицензий и приобретенной деловой репутации.
Важным моментом при совершенствовании методики бухгалтерского учёта неосязаемых активов следует признать разработку единого экономического и юридического подхода в понимании природы объектов неосязаемых активов, а также закреплении ряда дефиниций. Предлагаемые теоретические и практические варианты решения данной задачи выступают предметом острой дискуссии в научной среде в силу множественности существующих подходов. Особого внимания заслуживает проблема идентификации нематериальных активов, и особенности, приобретенной деловой репутации, которая широко обсуждается в специальной литературе. В настоящее время возник законодательный казус: методика учёта нематериальных активов не изменялась в кредитных организациях с 1998 г., в тоже время ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных активов», содержащее много позитивных положений, не регулирует учёт в кредитных организациях и намного опережает правовой базис для учёта объектов интеллектуальной собственности. Более того, нуждается в пересмотре сам подход Центрального Банка РФ к категории нематериальных активов, когда они для целей финансового анализа при расчёте коэффициентов ликвидности относятся на уменьшение собственного капитала кредитной организации наравне с выкупленными собственными акциями, что побуждает отражать нематериальные активы в составе других учётных групп.
Актуальность вопросов совершенствования бухгалтерского учёта неосязаемых активов в кредитных организациях Российской Федерации, а также недостаточная проработанность путей их решения в экономическом и правовом аспектах обусловили выбор темы данного диссертационного исследования.
Степень изученности проблемы. Исследование было бы невозможно без изучения теоретических разработок методики учёта неосязаемых активов вообще и нематериальных активов в частности в трудах отечественных и зарубежных авторов. Удовлетворяя потребностям практики, начиная с конца XIX века, финансисты и бухгалтера разрабатывали основополагающие концепции учёта неосязаемых активов, хотя отдельные упоминания об учёте приобретенной деловой репутации уходят корнями в XV в., а расходов будущих периодов в XIV в. Первое глубокое осмысление категории неосязаемых активов можно найти в трудах Ф. Пикслей, Ж. Савари, И. Ф. Шера и О. Шмаленбаха.
Мощным импульсом для начала обсуждения данной проблемы в России послужили многочисленные профессиональные конгрессы, семинары, участие российских ученых, преподавателей и практических работников в различных программах, проводимых совместно с ведущими западными специалистами в области бухгалтерского учета. Не меньшую роль сыграли переводные издания трудов таких зарубежных ученых, как X. Андерсон, Б. Нидлз, М. Ф. Ван Бреда, Ф. Вуд, Д. Дамант, Дж. Канинг, М. Р. Мэтьюс, М.Х. Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э. С. Хендриксен, Р. Энтони и др.
Из отечественных авторов особо следует отметить наличие специальных разделов в диссертационных исследованиях на соискание ученой степени доктора экономических наук С. А. Николаевой и J1.3. Шнейдмана, а также их публикации по данной тематике.
В числе работ, в полном объеме посвященных тематике учёта нематериальных активов, следует выделить работы В. П. Астахова, М. Ю. Алейниковой, А. С. Бакаева, В. Ю. Башкинскаса, П С. Безруких, В В. Белова, С В. Валадайцева, Г. В. Виталиева, А. В. Власова, Г. М. Денисова, С. А. Николаевой, М. Ю. Скапенкер и Г. М. Соловьева. Интерес представляют отдельные положения, рассмотренные в работах В Н. Жукова, В. Б. Ивашкевича, Н. П. Кондракова, М. И. Кутера, В. Ф. Палия и В В. Палия, Ю. В. Петровой, Я. В. Соколова. Особую пользу для исследования оказал текст Международных Стандартов Финансовой Отчетности (IAS) и US GAAP, а также выступления на конференциях и семинарах сотрудников Департамента по бухгалтерскому учёте при Министерстве Финансов РФ и, в первую очередь, Н. В. Родителевой, основного разработчика ПБУ 14/2000.
Таким образом, исследование научных и практических взглядов на вопросы идентификации, оценки, классификации, и отражения на счетах бухгалтерского учёта неосязаемых активов, их анализ и систематизация становятся весьма актуальными на современном этапе развития и реформирования отечественного бухгалтерского учёта и отчётности.
Цели и задачи исследования. Цель предлагаемой диссертации — на основе исследования и критического анализа действующего методического и нормативного обеспечения бухгалтерского учета в коммерческих и кредитных организациях, изучения исторического российского опыта и передовых зарубежных теоретических разработок научно обосновать методику учёта объектов неосязаемых активов, уделив особое внимание вопросам учёта лицензий на осуществление определенных видов деятельности, программного обеспечения и приобретенной деловой репутации в кредитных организациях. В соответствии с намеченной целью исследования в диссертации поставлены и решены следующие задачи, перечень которых приводится в укрупненном виде:
1) дать теоретическое обоснование необходимости исследования неосязаемых активов;
2) разграничить понятие объектов интеллектуальной собственности, неосязаемых и нематериальных активов;
3) предложить определение неосязаемых активов, учитывающее специфику деятельности кредитных организаций, требования действующего законодательства и Международных Стандартов Финансовой Отчётности;
4) классифицировать неосязаемые активы на основе предложенного разграничения объектов интеллектуальной собственности и нематериальных активов;
5) выработать порядок нумерации лицевых счетов неосязаемых активов для автоматизированного анализа их структуры;
6) для целей составления финансовой отчётности кредитных организаций разработать таблицу трансформации учётных данных в соответствии с требованиями МСФО;
7) предложить методику оценки внеоборотных активов кредитной организации для целей ведения бухгалтерского учёта и финансового анализа;
8) разработать методику оценки банковской лицензии, как основной составляющей неосязаемых активов в кредитных организациях;
9) выполнить анализ методических положений и практики ведения бухгалтерского учета нематериальных активов и внести предложения по совершенствованию ведения учетных операций;
10) исследовать юридическую основу и бухгалтерское отражение процесса модификации хозяйствующим субъектом приобретенного программного обеспечения и баз данных собственными силами,.
11) идентифицировать приобретенную деловую репутацию и элементы её- составляющие, как объект бухгалтерского учёта неосязаемых активов.
Предмет и объект исследования. Предмет исследования — учетные операции, включающие процессы идентификации, стоимостной оценки, классификации и отражения на счетах бухгалтерского учета объектов неосязаемых активов в кредитных организациях. Объектом исследования определено методическое обеспечение бухгалтерского учёта неосязаемых активов в кредитных организациях вообще, лицензий, программного обеспечения и приобретенной деловой репутации в частности, как нетрадиционных и наименее изученных вопросов методики бухгалтерского учёта неосязаемых активов.
Теоретическая и методологическая основа диссертации. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского учета в кредитных организаций Российской Федерации, методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ и Центрального Банка, международные стандарты учета и отчетности, стандарты US GAAP, методическая и учебная литература, а также труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме.
В качестве источников эмпирического материала использованы данные периодической печати, печатные сведения Госкомстата России и Центрального Банка РФ, а также результаты специального исследования, проведенного соискателем по финансовой отчетности 29 банков РФ за 2000 г.
Положения, выносимые на защиту. На защиту выносятся следующие положения диссертации:
1) неуклонный рост числа неисключительных прав на объекты авторского и патентного права, а также усиление их роли в успешном функционировании кредитных организаций выдвинули необходимость обоснования новой для отечественной практики категории неосязаемых активов. Приведение финансовой отчетности кредитных организаций к требованиям МСФО невозможно без разработки классификации неосязаемых активов, базирующейся на нормах гражданского права и экономического содержания объекта исследования;
2) в национальных стандартах бухгалтерского учёта (ПБУ) отсутствует понятие «лицензия». Для кредитных организаций данный неосязаемый объект бухгалтерского наблюдения представляется весьма интересным (ему присущи длительный период полезного эффекта, существенный приток экономических выгод, зависимость от выполнения определенных условий функционирования банка и ряда других характеристик). В работе предложена методика оценки банковских лицензий на осуществление определенных видов деятельности, применение которой наиболее показательно для целей стратегического и управленческого учёта и анализа эффективности приобретения бизнеса;
3) в методическом обеспечении бухгалтерского учёта вообще, и кредитных организаций в частности, отсутствует механизм отражения затрат на модификацию программного обеспечения и актуализацию баз данных В исследовании обоснован порядок учёта таких затрат в зависимости от характера обновления и существенности вносимых изменений;
4) постоянный рост доли неосязаемых ресурсов в активах балансов организаций обращает внимание на целесообразность разработки методического обеспечения расчетных операций по лицензионным платежам в форме паушальных платежей, роялти, исключительных прав на нематериальные активы как на балансе лицензиата, так и лицензиара;
5) для кредитных организаций наиболее дорогостоящим неосязаемым активом признана деловая репутация, относящаяся к неотчуждаемым нематериальным актива, включающая набор составляющих её- неидентифицируе-мых элементов. В результате анализа приобретения кредитных организаций в РФ и за рубежом за период с 1997 г. по 2001 г. обоснованы методика идентификации и квантификации отдельных компонент деловой репутации и порядок их отражения в бухгалтерском учёте.
Научная новизна исследования состоит в теоретическом обобщении и дальнейшем развитии методологического и методического обеспечения бухгалтерского учёта неосязаемых активов в кредитных организациях и формировании целостного представления о направлениях и методах их развития.
Элементы научной новизны, выносимые на защиту, содержат следующие положения диссертации:
1) раскрыта роль неосязаемых активов при становлении динамической модели бухгалтерского учёта. Сравнительная характеристика статической и динамической интерпретаций учёта свидетельствует не только о разных целях их формирования, а прежде всего о разных подходах к отражению затрат. Исследование кругооборота капитала, эффективности использования вложенного капитала и финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта возможно только при включении в бухгалтерское наблюдение объектов, которые не могут быть инвентаризованы — неосязаемых активов и амортизационного фонда. Таким образом доказано, что возникшая в середине XIX в. необходимость отражения в балансе акционерных обществ затрат в неосязаемые активы стала предпосылкой развития динамической практики и теории;
2) предложено определение неосязаемых активов, учитывающее требования Международных стандартов финансовой отчётности и действующего российского законодательства. Дефиниция объекта исследования рассмотрена в контексте перспектив развития теории бухгалтерского учёта, норм гражданского права и достижений передовой бухгалтерской мысли. Для трансформации финансовой отчётности отечественных кредитных организаций к требованиям МСФО обоснована новая для отечественной теории и практики бухгалтерского учёта категория — неосязаемый актив, отвечающая критериям, изложенным в МСФО 22 «Объединение компаний» и МСФО 38 «Нематериальные активы». Определение категории неосязаемых активов и их классификация, используемая в авторской схеме нумерации счетов, позволяют теоретически обосновать процесс автоматизированной трансформации финансовой отчётности отечественных банков к требованиям МСФО;
3) доказана недопустимость применения в одной информационной системе различных видов оценки (исторической для нематериальных активов, восстановительной по основным средствам, рыночной по ценным бумагам), что приводит к искажению и снижению достоверности финансовой отчётности. В связи с чем, для кредитных организаций рекомендовано отражать в балансе все объекты в единой оценке по первоначальной стоимости. Первоначальная оценка выступает базой формирования финансовой отчётности, а остальные (восстановительная и справедливая) должны вестись внесистемно. Выбор в пользу исторической оценки для целей бухгалтерского учёта и исчисления финансового результата продиктован её- объективностью, принципом непрерывности деятельности и возможностью применения ко всем учётным объектам. Справедливая оценка найдет своё- применение в управленческом и стратегическом учёте;
4) разработана методика определения выгод, получаемых от использования банковских лицензий на осуществление определенных видов деятельности. Предложенный подход научно обосновывает расчет рентабельности от приобретения бизнеса и основывается на определении дисконтированной стоимости от условно бесплатного привлечения средств на расчётные счета юридических лиц. Разработано методическое обеспечение расчетных операций по лицензионным платежам в форме паушальных платежей, роялти, исключительных прав на нематериальные активы, как на балансе лицензиата, так и лицензиара;
5) доказано, что в процессе модификации существующего программного обеспечения и баз данных силами хозяйствующего субъекта и сторонних организаций в случае обновления (upgrade) программного обеспечения, в особенности баз данных Oracle, возникает новый учётный объект, стоимость которого складывается из стоимости обновляемого продукта и затрат на обновление, а остаточная стоимость объекта до обновления должна быть списана, обновление программного обеспечения, не ведущее к качественному изменению алгоритма или структур баз данных, должно восприниматься как затраты по актуализации и признаваться расходами текущего периода;
6) выявлены элементы, составляющие приобретенную деловую репутацию: превышение справедливой стоимости активов над их бухгалтерской оценкой на дату приобретенияобобщенная справедливая стоимость ряда не-идентифицируемых нематериальных активов, которые не могут быть признаны активами отдельно друг от другасправедливая оценка результатов и потенциала развития хозяйствующего субъектапереплата, основанная на ошибочности в оценке приобретаемого объекта. Идентификация и квантифи-кация элементов позволяет теоретически обосновать методологию их бухгалтерского учёта и осуществить корректировку стоимости немонетарных активов для целей управленческого и стратегического учёта.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в широком использовании разработок диссертационного исследования кредитными организациями при формировании перспективной и текущей учётной политики, разработке внутреннего «Положения по учёту неосязаемых активов», а также применении рекомендуемого методического аппарата для отражения операций с программными продуктами, базами данных и приобретенной деловой репутации.
Результаты исследования используются в учебном процессе экономического факультета Кубанского государственного университета при чтении лекционного курса «Бухгалтерский учёт в банках» и при разработке внутренних положений по учёту внеоборотных активов ОАО АКБ «Югбанк».
Реализация и апробация результатов исследования. Основные положения и рекомендации диссертации нашли отражение во внутренних положениях по учёту нематериальных активов в ОАО АКБ «Югбанк», что подтверждается соответствующими документами, и в процессе чтения лекций в Кубанском государственном университете.
Материалы диссертации использованы в аналитических записках, направленных в территориальное Управление Центрального Банка Российской Федерации, а также учтены при разработке операционного банковского дня Центром Финансовых Технологий (ЦФТ г. Новосибирск).
Апробация также имела место в виде сообщений на ежегодных конференциях молодых ученых (г. Сочи, 2000 г., 2001 г., 2002 г.), конференциях Кубанской палаты аудиторов и Кубанского территориального института профессиональных бухгалтеров (г. Краснодар, 2000 — 2002 гг.).
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 8 статьях и тезисах, общим объемом в 1,02 п л.
Объем и структура работы. Диссертация изложена на 202 страницах, состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 156 наименований, проиллюстрирована 9 таблицами, 2 рисунками, содержит 2 формулы и 20 приложений.
Заключение
.
Выполненное исследование, посвященное методологическим аспектам бухгалтерского учёта неосязаемых активов в кредитных организациях, позволяет сформулировать следующие результаты, сделать на их основе соответствующие выводы и вынести предложения.
На основе изучения содержания и роли неосязаемых активов в учетной системе выделены и исследованы основополагающие вопросы их учёта — идентификация, оценка и отражение на счётах. Особое внимание в работе уделено вопросам учёта лицензий на осуществление определенных видов деятельности, приобретенной деловой репутации и программного обеспечения.
Происходящий в нашей стране процесс сокращения числа объектов, относимых к нематериальным активам, выдвинул в число актуальных задач разработку методики учёта объектов, не имеющих физической основы. Решение этой проблемы потребовало изучения передового зарубежного опыта в области учёта неосязаемых активов, в особенности US GAAP, Помимо известных в отечественной теории и используемых на практике методов, исследованы вопросы учёта неосязаемых активов в рамках стандартов МСФО и US GAAP, дана их интерпретация для последующего использования в отечественной бухгалтерской практике.
Серьезнейшим вопросом реформирования банковского сектора экономики выступает создание комплексной системы бухгалтерского учёта, отвечающей требованиям специфики деятельности кредитных организаций, действующих юридических норм и международных стандартов финансовой отчётности. Особую актуальность в условиях быстроменяющейся экономической ситуации приобретает разработка методики учёта кредитными организациями объектов, которые, с одной стороны, не могут быть отнесены к нематериальным активам, а с другой — не имеют физической основы. Представляется исключительно важным выработать методическую основу идентификации и признания именно этой группы объектов, которые на данный момент не регулируются ни одним отечественным законодательным актом. Автор исследования предлагает разграничить понятия неосязаемых активов и нематериальных, которые имеют место в нормативных актах последних лет (ч. 2 Налогового Кодекса и ПБУ 14/2001 «Учёт нематериальных активов»). Менее ё-мкой категорией выступают объекты нематериальных активов, которые определяются как исключительные права на объекты авторского и патентного права, полученные на возмездной основе, стоимость которых более 10 000 руб., используемые в течение длительного периода времени в хозяйственной деятельности, административных целях или предназначенные для сдачи в аренду и приносящие экономические выгоды. Хотя учёт исключительных прав, на который делается акцент в Налоговом Кодексе и ПБУ 14/2001 «Учёт нематериальных активов», относится скорее к интеллектуальной собственности, но, несмотря на всё- это и существенное отличие этой дефиниции от принятой в МСФО, очевидно, что именно под его давлением будет развиваться бухгалтерская практика в ближайшие годы.
Существенным отличием сложившейся практики от требований МСФО выступает открытый список объектов в МСФО, которые могут быть отнесены к нематериальным активам. Поэтому для отечественной бухгалтерской практики необходимо обоснование соответствующей ей категории неосязаемых активов. Содержание понятия «неосязаемый актив», по глубокому убеждению автора диссертационного исследования, постоянно меняется по мере культурного, интеллектуального и научно-технического развития общества, становления рыночных отношений, законодательства. И поэтому правильнее говорить о неосязаемых активах не как о сложившемся понятии, а как о сложной, динамично развивающейся и постоянно пополняемой системе правовых норм, устоявшихся правил. При таком подходе каждая попытка дать общее определение неосязаемым активам или исчерпывающее описание составляющих ее прав представляется не более чем эпизодом в развитии института этого объекта учёта.
Исходя из определения неосязаемых активов, данного в работе, их экономической и правовой сущности представлена методика их классификации как для методических целей, так и целей повышения аналитики ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях. Предложенная методика нумерации лицевых счетов по учёту неосязаемых активов позволяет значительно упростить внутрибанковский контроль за учитываемым имуществом. В основу классификации положены экономические и правовые критерии, что позволяет провести комплексное решение поставленной задачи. Дополнительно к этому выдвинута идея о необходимости классификации затрат на объекты, которые не могут быть отнесены к нематериальным активам в РФ, но считаются ими согласно МСФО. Данная мера призвана автоматизировать процесс трансформации учётных данных к требованиям МСФО 38 «Нематериальные актиЕЫ».
Другим направлением исследования неосязаемых активов в кредитных организациях выступает их оценка. В условиях рыночной экономики основной целью бухгалтерского учёта становится обеспечение владельцев экономического субъекта и других пользователей финансовой отчётности достоверными данными о процессах формирования стоимостной оценки балансовых статей. В МСФО и отечественных стандартах по бухгалтерскому учёту предлагается большое количество всевозможных подходов оценки активов. На основании изучения международного опыта бухгалтерского учёта и финансового анализа выдвинуты следующие заключения и внесены предложения:
1) в отечественной практике одним из ключевых принципов организации бухгалтерского учёта выступает принцип непрерывности, однако для целей составления финансовой отчётности не предусмотрена необходимость оценки балансовых статей по ликвидационной стоимости. В сложившейся ситуации баланс кредитной организации не отражает реального состояния дел и может ввести пользователей финансовой отчётности в заблуждение по поводу перспектив развития бизнеса;
2) используемая методика оценки статей активов при помощи различных методов оценки (первоначальная, восстановительная, остаточная) усложняет проведение финансового анализа. При расчете рентабельности деятельности, рассчитанной с использование первоначальной или восстановительной стоимости активов, качественно изменяется характер получаемого показателя. В случае же использования смешанной оценки различных балансовых статей ряд показателей финансового анализа утрачивают смысл. В связи с этим, предлагается вести внесистемный учёт всех статей финансовой отчётности как минимум в трёх оценках — первоначальной, восстановительной и остаточной. Для целей балансового учёта необходимо законодательно закрепить возможность переоценки неосязаемых активов для выработки единообразного подхода к оценке внеоборотных активов банка в целом, в противном случае вместо единого обоснованного логически порядка оценки активов, будут получены несопоставимые показатели, при которых совокупная стоимость активов хозяйствующего субъекта теряет всякий смькЗ)-для целей управленческого учёта и внутреннего анализа значительную роль играет оценка действующего бизнеса кредитной организации, ещё- большую роль она приобретает при принятии решения о покупке другого банка. В работе предложена методика оценки реальной стоимости лицензии на осуществление определенных видов деятельности, а также использование справедливой стоимости для управленческого и стратегического учёта.
Не меньшее количество вопросов связано и с документальным оформлением операций с неосязаемыми активами. В нормативных актах Центрального Банка отсутствуют требования к документообороту вышеуказанных операций, в связи с чем автором предложен ряд документов (распоряжение о назначении комиссии по осуществлению операций неосязаемыми активами,.
Акт приемки, Акт на передачу, Акт на выбытие). Существенным вопросом организации документооборота любых объектов наблюдения выступает характер их отражения в системе счетов основного операционного дня банка. При незначительном количестве неосязаемых активов на каждый объект учёта может открываться отдельный счет в основном операционном дне банка. Автором рекомендовано вести учёт операций с неосязаемыми активами в отдельном программном модуле, а в баланс переносить только заключительные обороты на консолидированные счета, открытые в разрезе групп нематериальных активов. Предложенные первичные документы, предназначенные для отражения операций оприходования, перемещения, выбытия и амортизации неосязаемых активов, а также методика организации аналитического учета, закрепленные в составе учётной политики кредитной организации, позволят своевременно и правильно оформлять факт постановки на учет и движения неосязаемых активов и повысят достоверность бухгалтерских данных, а также помогут предотвратить возникновение конфликтов с налоговыми органами, партнерами по бизнесу и т. д.
Отражение на счетах бухгалтерского учёта операций постановки на учет, перемещения и выбытия, как правило, не вызывают особых сложностей из-за схожести с учётом прочих операций с внеоборотными активами Серьезные методологические проблемы вызывает учёт затрат на неосязаемые активы, если лицензионным договором не определена фиксированная стоимость пользования нематериальным активом, а установлена в форме роялти На основании изучения передового международного и отечественного опыта предлагается относить затраты по уплате роялти на расходы текущего периода, а учёт нематериального актива необходимо организовать на внебалансовом счете 91 506 «Нематериальные активы, формируемые за счет выплат роялти». Амортизация по подобным активам начисляться не будет.
Обобщает исследование методика бухгалтерского учёта наиболее сложных объектов нематериальных активов — программного обеспечения и деловой репутации. Вышеуказанные объекты представляют значительный интерес для научного исследования в силу их противоречивой экономической и юридической сущности. Вопросы учёта программных продуктов и приобретенной деловой репутации давно уже перестали быть локальными проблемами бухгалтерского учёта отдельно взятой страны. Об этом свидетельствуют многочисленные публикации последних лет.
Актуальность проблем отражения на счетах программных продуктов и баз данных в кредитных организациях связана с необходимостью ведения автоматизированного бухгалтерского учёта, что обуславливает существенные затраты на программное обеспечение, кроме этого специфика деятельности банков обуславливает использование большого количества разнообразных баз данных.
Автором проведено исследование критериев отнесения затрат на программное обеспечение к нематериальным активам, которые выступают частным случаем идентификации нематериальных активов, изложенных в работе. В зависимости от характера приобретаемых прав затраты в программное обеспечение должны быть отнесены согласно экономического содержания операций к числу нематериальных активов, основных средств или расходов будущих периодов.
Особое внимание при выработке методики бухгалтерского учета программного обеспечения и баз данных уделено вопросам их обновления и модификации.
Приобретение новых версий программ может происходить либо в виде приобретения новой версии дополнительно к старой, либо в виде замены старой версии на новую. Исходя из экономического содержания и юридической формы совер хемых операций, предложено при приобретении новых версий программ дополнительно к старым, согласно требований, предъявляемых к определению актива, списывать с баланса старую версию.
В случае же проведения обновления программы (upgrade) приобретение новой версии программы неразрывно связано с наличием предыдущей. Следовательно, необходимо сформировать в учете полную сумму затрат на приобретение новой версии. Для этого затраты на приобретение старой версии программы переносятся на новый объект учета, добавив к ним затраты по приобретению новой версии. При этом объект учета, связанный со старой версией программы, должен быть ликвидирован.
Схожая ситуация с порядком отнесения затрат на расходы текущего период сложилась и с актуализацией баз данных. В этой связи автором предлагается обновление (актуализацию) баз данных документально оформлять как оказание информационных услуг, которые должны быть отнесены на расходы.
В диссертационном исследовании также значительное внимание уделено вопросам учёта деловой репутации. Укрепление Центральным Банком РФ кредитной системы через ликзидацию и объединение банков, не отвечающих установленным критериям, привело к череде приобретения их более крупными финансовыми институтами. В целом по стране решение о ликвидации за период 1999—2000 гг. принято Центральным Банком РФ по 639 кредитным организациям. Это выдвинуло проблему учёта деловой репутации, возникающей при приобретении кредитной организации, в число наиболее актуальных проблем бухгалтерского учёта нематериальных активов.
В работе автором исследованы основные составляющие деловой репутации, такие как превышение справедливой стоимости активов над их бухгалтерской оценкой на дату приобретения, обобщенная справедливая стоимость ряда неидентифицируемых нематериальных активов, которые не могут быть признаны активами отдельно друг от другасправедливая оценка результатов и потенциала развития хозяйствующего субъекта, справед,.. я стоимость ожидаемой синергии между активами продавца и покупателя, переплата, основанная на ошибочности в оценке приобретаемого объекта, а также переплата, основанная на ожидаемом росте цен на активы. Считаем, что в практике отечественного учёта возникновение «излишка» связано с тике отечественного учёта возникновение «излишка» связано с заниженной оценкой стоимости активов. Переплата, вызванная заниженной оценкой стоимости активов продаваемого предприятия, должна увеличивать стоимость активов.
Значительное внимание уделено вопросам оценки, амортизации и отражения на счетах деловой репутации.
Результаты данного исследования могут быть использованы для разработки недостающих в настоящее время нормативных документов, а также совершенствования уже действующих, а также найдут применение в учебном процессе высших учебных заведений.
