Развитие методологии и организации управленческого учета в строительном комплексе (на примере Республики Таджикистан)

Изменения отношений собственности и структурное реформирование строительного комплекса Республики Таджикистан вызвали к жизни новые формы хозяйствования, которые оказывают решающее воздействие на систему управления. Эффективность бизнеса во многом зависит от уровня организации управления предприятием, оперативности принятия решений. Осуществляемые преобразованиясвязанные с формированием, рыночных отношенийактуализируют вопросы реформирования системы информационного обеспечения? процессов принятия' управленческих решенийа также совершенствования: методов, инструментариев и систем управления строительными, предприятиями.

Для повышения эффективности5 экономической, деятельности строительных предприятий крайне необходимо применение более совершенных учетныхинструментов при разработке и принятии управленческих решений на всех внутрихозяйственных иерархических уровнях. Имеющиеся учетные инструменты выдвигают жесткие требования кновому качеству учетно-информационного обеспеченияОднако, действующая традиционная система бухгалтерского финансового учета, несмотря на объемность доступной: информации, содержащейся в отчетности, носит общий, унифицированный характер и не Всостоянии удовлетворить потребности в информации менеджмент строительного? предприятия-. Поэтому управленческая учетно-аналитическая система должна отражать экономические, организационные, финансовые и управленческие функциональные и целевые возможности экономическогосубъекта.

Управленческаянаправляющая, учетного пространства не исчерпала себя как подсистема развития и обеспечения управления. Поэтому в целях формирования: и организацииинформационно-аналитической базы менеджмента, в том числе строительного, регистрации, упорядочения, обобщения и представления данных, в современных экономических условиях хозяйствования экономических субъектов существует острая необходимость в проведении дальнейших исследований теории, методологии и подготовке научно-методологических рекомендаций по формированию управленческого учета и управленческого контроля в строительной деятельности.

Рыночная экономика послужила мощным толчком не только для преобразования функциональной роли бухгалтерского учета, но и заставила совершенствовать его формы и содержание. Поэтому Правительством Республики Таджикистан от 4 ноября 2002 года было принято Постановление № 428 «О международных стандартах финансовой отчетности». Однако этот шаг связан с совершенствованием финансового учета в республике Таджикистан, направлен на внедрение МСФО, что требует настоятельной необходимости решения методологических проблем перестройки производственного учета для цельного функционирования информационной базы управления производством. Тем самым, создавая условия для становления отечественной системы управленческого учета и контроля, целью которого является предоставление оперативной и достоверной управленческой информации.

Необходимая информация для стратегического и тактического управления предприятием может аккумулироваться' в системе управленческого учета. Однако сложность реализации такого подхода заключается, во-первых, в отсутствии в хозяйственной практике эффекта устойчивости, системности управленческого учета и его отдельных элементов, во-вторых, в неадаптиро-ванности многих зарубежных методик управленческого учета, разработанных в условиях стабильной экономики. Эти явления усугубляются причинами экономического, административного и организационного' характера: не сформирована общая концепция развития бухгалтерского учета, недостаточна государственная поддержка процесса его реформирования, ограничен состав параметров и инструментов регулирования. Кроме того недостаточно исследованными остаются проблемы управленческого контроля в системе управленческого учета. Не вполне ясны и теоретические основы, на которых должна строиться система управленческого контроля на предприятия. Это 4 привело к тому, что исключительную актуальность приобретают определение закономерностей и направлений развития управленческого учета и контроля, анализ основополагающих концепций классического западного управленческого учета и национальных традиций учета, характерных для периода не только советского директивного, но и современного рыночного управления, и формирование на этой основе адекватной концепции развития управленческого учета и контроля.

Другая методологическая проблема возникает в процессе перехода системы учета-Республики Таджикистан к МСФО в части совпадения методологии финансового и управленческого учета.

В этих условиях разработка теоретико-методологических и организационно-методических основ создания и функционирования' управленческого учета и контроля в строительном комплексеРеспублики Таджикистан выступает актуальной научной проблемой, имеющей важное народнохозяйственное значение и отличающейся принципиальной’новизной и высокой практической ценностью.

Состояние научной разработанности проблемы.

Анализ монографической и периодической специальной литературы по проблематике диссертации показал, что непосредственно в предлагаемой постановке она не ставилась и не решалась, хотя имеется значительное число публикаций по связанным с ней аспектам.

Вопросы теории и практики управленческого учета исследовались многими научными предшественниками. Значительный вклад в формирование основ российской и западных систем управленческого учета на более ранних этапах их развития внесли A.A. Афанасьев, H.A. Блатов, Ч. Бэббидж, Р. Я. Вейцман, Р. Гамильтон, A.M. Вольф, A.M. Галаган, Ч. Гаррисон, Л.И. Гом-берг, А. И. Гуляев, М. Х. Жебрак, С. Ф. Иванов, JI.B. де Казо, А. Кальмес, Дж. М Кларк, H.A. Кипарисов, Ф. В. Кронхейльма, Ж.Т. Курсель-Сенель, Э. А. Мудров, Дж. Магнер Фелс, Дж. Манн, Дж. Ли Никольсон, Дж. Рорбах, А. П. Рудановский, Ж. Савари, В. И. Стоцкий, Дж. Харрис, А. Г. Черч, Э.Э. Фельд5 гаузен, И. Ф. Шер и др.

В советской экономической литературе теоретико-методологические и практические положения учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, экономического анализа и контроля, их содержание и эффект в различных сферах и отраслях экономики рассматривались в работах А. Ф. Аксененко, В. И. Басманова, И. А. Белобжецкого, A.C. Бородкина, H.A. Быко-дорова, Б. И. Валуева, Э. К. Гильде, A.A. Додонова, Н. М. Заварихина, В. Б. Ивашкевича, А. Н. Катаева, В. Е. Ластовецкого, А. Ш. Маргулиса, И.С. Мац-кавячуса, А. Ф. Мухина, К. Н. Нарибаева, П. П. Новиченко, М. С. Пушкарь, С. С. Сатубалдина, В. В. Сопко, С. К. Татура, Н. Г. Чумаченко и др.

Проблемы совершенствования современных отечественных систем учета затрат, формирования методологии управленческого учета в целом и ее отдельных элементов рассматривались в работах A.C. Бакаева, П. С. Безруких, Н. Г. Белова, Р. В. Борисова, С. А. Бороненковой, C.B. Булгаковой, Ф. П. Васина, М. А. Бахрушиной, Н. Д. Врублевского, ВТ. Гетьмана, JI.T. Гиляровской, Д. А. Ендовицкого, О. В. Ефимовой, А. П. Зудилина, В. Б. Ивашкевича, О. Д. Кавериной, Т. П. Карповой, В. В. Ковалева, В. Э. Керимова, С. Н. Колесникова, Е. П. Козловой, И. П. Комиссаровой, Н. П. Кондракова, И.Г. Кондрато-вой, И. Т. Кукукиной, М. И. Кутера, Н. Т. Лабынцева, В. А. Лугового, М. В. Мельник, Е. А. Мизиковского, Ю. А. Мишина, O.E. Николаевой, В.Д. Новодворской), В. Ф. Палия, В. И. Петровой, М. З. Пизенгольца, Н. С. Пласковой, С. И. Поляковой, Л. В1 Поповой, С. И. Пучковой, С.А. Рассказовой-Николаевой, А. Ю. Соколова, Я. В. Соколова, С. А. Стукова, В. П. Суйца, В. И. Терехова, В. И. Ткача, А. Н. Хорина, Л. И. Хоружий, В. Т. Чая, А. Д. Шеремета, В. Г. Широбокова, Т. В. Шишковой, Л. З. Шнейдмана, С. Ш. Юлдашева и др.

Вклад в формирование концептуальных основ управленческого учета и контроля внесли такие зарубежные ученые, как К. Андерсон, А. Апчерч, Дж. Бримсон, Р. Вандер Вилл, Ч. Гаррисон, В. Говиндараджан, К. Друри, Дж. Р. Каплан, М. Карренбауэр, Д. Колдуэлл, Р. Купер, Э. Майер, Д. Миддлтон, Г. Мюллер, Р. Мюллендорф, Б. Нидлз, Б. Райан, Дж. Рис, Дж.Г. Сигел, Дж. б.

Фостер, Дж.К. Шим, Д. Хан, Дж. Хиггинс, Ч. Хорнгрен, Дж. Хоуп, Г. Эмерсон, Р. Энтони, А. Яругова и др.

Проблемам развития бухгалтерского учета, анализа и контроля в системе управления, применительно к строительному производству посвятили свои работы H.A. Адамов, В. И. Бариленко, A.A. Баширов, H.A. Быкодоров, Н. Г. Волков, П. А. Галузинский, Я. И. Гуральник, М. Ф. Дьячков, Л. И. Зубарева, JIM. Крамаровский, И. А. Либерман, В. М. Литвин, A.C. Наринский, A.C. Пушкарь, Р. Д. Симионов, В. Е. Чернышев, Е. А. Шулык и др.

Применительно к условиям Республики Таджикистан отдельные вопросы, основных направлений развития бухгалтерского учета, организации учета затрат по сферам деятельности, места производственного учета в системе управленческого учета, вопросы внутреннего контроля и аудита рассмотрены в работах С. М. Алиева, М. У. Бобоева, М. В. Калемуллоева, P.C. Тохировой, Д. У. Уракова, М. Н. Шобекова, М. А. Хайдаровой и др.

Высоко оценивая важность проделанной работы как советскими, российскими, так и зарубежными экономистами, целесообразно отметить слабое развитие комплексных исследований управленческого учета и контроля в строительном комплексе. Широкий круг вопросов теоретико-методологического, прикладного характера, связанных с формированием систем управленческого учета и контроля в строительном комплексе и его подкомплексах не получили адекватного, достаточно полного и системного решения в отечественной теории учета. Многие аспекты нуждаются в теоретическом осмыслении из-за неоднозначности толкования определенных понятий, наличия спорных вопросов, неизученности отдельных тем в экономической науке России и Республики Таджикистан.

Все это определяет необходимость перманентных исследований, комплексно охватывающих теоретико-методологические проблемы управленческого учета и контроля в условиях динамичности процессов развития рыночной экономики и рисков. Вместе с тем проблемы формирования и развития управленческого учета и контроля в трансформационном периоде в строи7 тельном комплексе Республики Таджикистан и его подкомплексах остаются недостаточно исследованными. При этом значимость вопроса выходит далеко за рамки отдельного хозяйствующего субъекта и касается указанных производств в целом. Именно этим обуславливается выбор темы диссертационной работы, ее структура и содержание.

Цель и задачи исследования

Целью диссертационной работы является разработка основных положений теории, методологии и организации управленческого учета и контроля в современном строительном комплексе Республики Таджикистан.

В рамках поставленной цели выделены основные подцели и соответствующие задачи:

Подцель 1 — Разработать теоретические положения формирования' управленческого учета в учетно-аналитической системе. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:

— определить сущность и содержание дефиниции «системы управленческого учета" — выявить содержание его конструктивных элементов и их значение в соответствии с требованиями современного управления строительным производством;

— выявить сущность, роль и особенности управленческого контроля в системе управленческого учета предприятий, с описанием основных признаков сравнения, выделив их преимущества и недостатки;

— представить концепцию управленческого контроля в системе управленческого учета и обосновать его методологический инструментарий;

— выявить особенности бизнес-процессов в строительстве и определить их влияние на формирование управленческого учета и контроля.

Подцель 2. Разработать методологию управленческого учета и контроля в строительстве. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:

— выявить проблемные вопросы методологии организации управленческого учета по объектам строительства и предложить пути их разрешения;

— разработать структуру элементов управленческого учета и управленческого контроля;

— предложить авторскую концепцию организации построения системы счетов управленческого учета;

— разработать план счетов финансово-хозяйственной деятельности, соответствующий требованиям эффективного информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений;

Подцель 3 — Разработать организационные положения управленческого учета в строительстве. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:

— разработать методику управленческого учета затрат по объектам строительства;

— предложить модель учета транспортно-заготовительных расходов, охарактеризовать алгоритм и механизмы обособленного учета транспортно-заготовительных расходов;

— исследовать возможность совершенствования методов учета и распределения затрат по объектам строительства;

— изучить существующее состояние проблемы. распределения затрат, в том числе методологического и информационного обеспечения выбора базы их распределения;

— разработать модели учета и распределения затрат, решение которых обеспечивает менеджеров производства полноценной учетной информацией для принятия управленческих решений;

— разработать инструментарий алгоритма формирования и построения подсистемы стратегического управленческого учета и использования управленческой учетной информации для принятия стратегических управленческих решений.

Подцель 4 — Разработать методологические положения организации управленческого контроля в системе управленческого учета в строительстве. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:

— доказать необходимость и разработать методику ведения учета по сегментам деятельности на строительных предприятиях, основанную на их группировке по различным признакам;

— разработать элементы внутрихозяйственной отчетности и определить условия ее формирования и необходимости использования в системе управленческого контроля и управления предпринимательской деятельностью строительного предприятия;

— сформировать систему оценочных показателей эффективности деятельности сегментов строительного производства в системе управленческого учета и контроля.

Предметом исследования являются методологические и организационно-методические проблемы управленческого учета и контроля, возникающие при формировании, информационного обеспечения принимаемых управленческих решений строительными предприятиями, возможности развития его базовых концепций, и категорий.

Объект исследования. Объектом исследования явились отдельные строительные предприятия различных организационно-правовых форм Республики Таджикистан.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», п. 1.11 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции», п. 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (эконою мические науки).

Теоретическую базу исследования составили фундаментальные концепции и гипотезы, обоснованные и представленные в трудах российских и зарубежных ученых по проблемам учета затрат и калькулированию себестоимости, внутрихозяйственному контролю, анализу, управленческому учетузаконодательные и нормативные акты, программные документы и решения Правительства Республики Таджикистан по регулированию бухгалтерского учета и отчетностироссийские, и международные стандарты учета и отчетности.

Методологическая основа — исследования. Методологической основой исследования является, диалектический метод познания предмета исследования, обеспечивающий изучение эволюции экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. В работе традиционно использовались такие общенаучные методы, как научное абстрагированиелогический анализ, синтез. В качестве специальных методов1 применялись: исторический, системный, комплексный, моделирование, монографический. Процесс развития базовых элементов, формирования бухгалтерской управленческой учетной информации проанализирован на основе исторического подхода, последовательного раскрытия диалектики хозяйственных процессов, и форм и методов организации и управления деятельностью строительногопредприятиясистемный подход применялся для определения структуры управленческого учета и контроля, определенияего содержания, форм, методов и инструментариякомплексный подход использован при изучении проблем взаимосвязи планирования,.управленческого учета, анализа, контроля и управления предпринимательской деятельностьюметод моделирования применялся при создании учетной модели и формирования совокупности счетов, ориентированных на системное отражение калькуляционного процесса, который позволяет определять себестоимость разных объектов калькулирования, предназначенных для принятия типичных / специфических, оперативных, тактических, стратегических решениймонографический подход использовался при обоб.

11 щении результатов проведенных исследований, подготовке рекомендаций и формулировке выводов.

Эмпирической базой исследования послужили результаты исследования российских, таджикских и зарубежных ученых, опубликованные в печати, статистические и методические материалы Госкомстата Республики Таджикистан и отдельных министерств и ведомств, международные стандарты финансовой отчетности, бухгалтерские отчеты ряда строительных предприятий Республики Таджикистан, результаты исследований, ученых Воронежского государственного* университета, Московского государственного университета им. М. В. Ломоносова, Российско-Таджикского (славянского)-университета, Таджикского национального университета, а также материалы, собранные автором в процессе монографического исследования строительных предприятий Республики Таджикистан.

Использовались законодательные и нормативные акты Республики Таджикистан и Российской-Федерации по данной проблеме.

———Научная новизна. К основным результатам исследования, отличающимсягнаучной новизной, относятся следующие: ч.

1. Развиты и обоснованы теоретические положенияуправленческого учета и управленческого контроля в строительстве:

— развиты теоретические представления о сущности и содержании дефиниции «системы управленческого учета» и дана авторская трактовка, согласно которой под данным термином понимается, интегрированная' система1 взаимосвязанных, организованных присущих ему элементов (подсистем), обеспечивающих процесс трансформации учетно-аналитической информации, с целью принятия' оперативных, тактических, стратегических и проблемных управленческих решений, необходимых управленческому аппарату для выполнения' его функцииуточнены и дополнены базовые элементы концепции управленческого учета: его предмет и метод, принципы и объекты;

— выявлено место и роль управленческого контроля в системе управленческого учета на предприятиях, включающее детализацию контрольных функций субъектов контроля, обоснован инструментарий контроля и определены функциональные взаимосвязи субъектов и объектов управленческого контроля;

— предложена новая концепция управленческого учета и контроля в строительном комплексе, сформулирована егосущность, определены целе-полагание, задачи и место в информационном обеспечении системы управления строительными предприятиями;

— определены организационно-технологические особенности строительной индустрии^ и дана оценка их влияния на организацию системы управленческого учета и контроля на предприятиях строительного комплекса.

2. Разработана методология создания и функционирования системы управленческого учета и контроля в строительстве:

— обоснована методология управленческого учета по объектам строительства, являющаяся следствием организационно-экономических и производственно-технологических особенностей деятельностистроительных предприятий, определено направление их развития;

— представлена авторская концепция структурирования-управленческого учета и управленческого контроля, и его элементов и подсистем, позволившие разработать состав и методологически обосновать содержание инструментального-и методического обеспечения управленческого-учета и управленческого контроля;

— предложен план счетов бухгалтерского учета на основании совершенствованиядействующего, плана счетов, позволяющий вести финансовый и управленческий учет в целях информационного обеспечения" процесса принятия управленческих решений для различных категорий, пользователей' и учитывающий позитивный российский и зарубежный опыт и переход республики Таджикистан к МСФО;

— разработана и предложена структура счетов управленческого учета для системного его ведения и определения результатов операционной деятельности по различным позициям;

— выделена отдельная группа счетов по сегментам, видам деятельности, учитывающая специфику деятельности строительных предприятий, что позволит устранить недостатки децентрализации путем построения эффективной системы управленческого учета;

3. Раскрыты организационно-методические (прикладные) особенности формирования управленческого учета в строительстве: «- разработаны методические рекомендации по организации управленческого учета затрат по объектам строительства, которые позволят сформиро-) вать информационную базу для принятия рациональных управленческих решений по договорам, бизнес-процессам, конструктивным элементам, этапам строительного производства;

— доказана необходимость и возможность организации обособленного учета транспортно-заготовительных расходовразработана модель учета I транспортно-заготовительных расходов- 1 — предложены классификации метода учета затрат на производство и системы калькулирования, отличающиеся от общеизвестных подходов полнотой выделяемых признаков и способствующие выявлению характеристик отечественных и зарубежных методов учета затрат на производство с целью определения сферы их функционирования и возможностей применения в I строительном производстве;

— предложена авторская модель системы управленческого учета затрат и } их распределения по объектам строительства, базирующаяся на основных У элементах учета затрат, способствующая обобщению информации обо всех ! применяемых в отрасли методиках в сфере затрат и калькулирования себестоимости, с целью построения наиболее эффективной бухгалтерской модели учета и распределения затрат на конкретном строительном предприятии;

— разработана логическая схема построения подсистемы стратегического управленческого учета в строительном комплексе, включающая восемь структурных блоков, позволяющая формировать информационно-аналитическое обеспечение принятия стратегических решений;

4. Раскрыты методологические основы формирования управленческого контроля в системе управленческого учета в строительстве:

— разработан новый подход к оценке деятельности центров ответственности, в соответствии с которым изменяются задачи и объекты учета и оценки деятельности;

— предложены методология и организационно-методические приемы формирования и оценки деятельности центров ответственности, уточнены подходы к их структурированию и формированию управленческой отчетности;

— классифицированы группы управленческой отчетности, разработан состав входящих в нее управленческих отчетов, построены для использования м иерархиях управления* отдельные формы внутренней управленческой отчетности, позволяющая формировать информационную базу для" осуществления управленческого контроля;

— построена система показателей оценки деятельности структурных подразделений строительного предприятия по различным сегментам бизнеса (виды работ, центры затрат, выручки, прибыли), обуславливающие повышение качества управления, усиление его, контрольно-аналитические функции.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Полученные в диссертации научные результаты способствуют формированию теоретических и методологических основ организации управленческого учета и контроля в строительном комплексе. Результаты исследования могут быть использованы в качестве концептуальных и методических положений, определяющих векторы развития и содержание управленческого учета и контроля, позволяющего решать прикладные задачи по обеспечению информационной поддержки принятия управленческих решений. Выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, не ограничиваются рамками какой-либо отрасли строительства и применимы к любой подотрасли строительного комплекса. Они могут быть использованы:

— управлением методологии бухгалтерского учета, отчетности и аудита Министерства финансов Республики Таджикистан при совершенствовании действующего Плана счетов, по использованию переходящих счетов;

— в практической деятельности предприятий строительной отрасли, аудиторских и, консалтинговых фирм, независимых профессиональных институтов и. организаций бухгалтеров, аудиторов, консультантов;

— в системе обучения, аттестации и повышении квалификации профессиональных бухгалтерови практикующих аудиторов;

— при чтении учебных курсов и специальных дисциплин в «высших учебных заведениях.

Апробацияивнедреииерезультатовисследования.Концептуальные положения-, реализованные в ходе исследованияапробированы. автором в реформировании системы бухгалтерского учета в^ Республике Таджикистан в качестве члена рабочей группы при Правительственной Комиссии по внедрению" Международных стандартов финансовой отчетности (2007;2009г.г.). Теоретические и практические результаты исследования докладывались на международной, научно-практической конференции «Татуровские чтения» XXXVIII «Стратегический экономический анализ и его информационное обеспечение» «Функционально-стоимостной анализ» (г. Москва, июнь >2010), III международной, научно-практической конференции, посвященной 50-летию экономического' факультета ВГУ «Актуальные проблемы учета, экономического анализаи финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (г. Воронеж, апрель- 2010), международной научно-практической! конференции «Татуровские чтения"ХХХУГ международной научно-практической конференции- «Татуровские чтения» на тему: «Управленческий учет: теория, практика и перспективы развития» (г. Москва, июнь 2008), республиканской научно-практической конференции на тему: «Современные методы управления в реальной экономике Республики Таджикистан» (г. Душанбе, май 2009), круглого стола на тему: «Переход отечественной системы бухгалтерского' учета и финансовой отчетности к МСФО: вопросы 16 теории и практики» (г. Душанбе, март 2007), республиканской научно-практической конференции на тему: «Проблемы реформирования бухгалтерского учета и аудита в Республике Таджикистан» (г. Душанбе, март, 2006), республиканской научно-практической конференции на тему: «Проблемы развития, финансов, налога, учета и аудита в Республике Таджикистан» (г. Душанбе, ноябрь 2005), республиканской научно-практической конференции на тему: «Проблемы реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Республике Таджикистан» (г. Душанбе, октябрь 2003), республиканской научно-практической конференции на тему: «Стратегия экономических реформ» (г. Душанбе, апрель 1999) и научных сессиях Российско-Таджикского (славянского) университета (2001;2011).

Полученные результаты используются в практической деятельности ряда строительных предприятий Республики Таджикистан: государственное дочерное предприятия- «ПМК № 14» ГУЛ «Таджиксельзащита», ОАО «Нора-кИБОсоз», АООТ «Пенждикентстрой», ЗАО «Рохсоз», ООО «ПМК — 278», Филиал ОАО «Оангтудинская ГЭС-1» по Управлению Строительством, ООО «Сохтмон-сервис», а также в качестве методического обеспечения проектов по управленческому учету и управленческому контролю для консалтинговых и аудиторских фирм ООО «Таджик Аудит Сервис», ООО «Аудит-эксперт» (подтверждено документами). Материалы диссертационного исследования включены в отчет по НИР госбюджетной темы «Теоретико-методологические проблемы организации управленческого учета на предприятиях Республики Таджикистан» (ГР № 0108 ТД 701) выполненный при поддержке Министерства экономического развития и торговли Республики Таджикистан в 2008;2011 гг.

Теоретические и практические разработки диссертации используются в педагогическом процессе кафедры бухгалтерского учета Таджикского национального университета и экономического факультета Российско-Таджикского славянского университета.

Публикации. По теме диссертации опубликована 41 работа общим объемом 57,14 пл., из них авторских 51,09 пл. В числе публикаций 2 монографии, 3 учебных пособия и 11 статьей в журналах, рекомендуемых ВАК России, общим объемом 9, 69 пл., в том числе лично автора 9, 49 пл.

Структура и объем работы. Диссертация изложена на 387 страницах компьютерного текста. Состоит из введения, двух разделов, включающих четыре главы, содержащих 13 параграфов, заключения, библиографического списка (включающего 418 наименований), 21 приложенийсодержит 56 таблиц, 25 рисунков (включая представленные в приложении).

Результаты исследования методов учета затрат, применяемых для исчисления полной себестоимости продукции, представлены в табл. 12.

Все изучаемые методы дают возможность исчислить полную производственную себестоимость продукции путем отнесения расходов, которые имеют прямое или косвенное отношение к продукции. Однако подходы к включению в себестоимость доли накладных расходов отличны.

Сравнительная характеристика методов учета полных затрат и системы.

ABC п/п Характеристики сравнения Методы учета полных затрат.

Калькуляционный учет затрат ABC метод.

1 2 3 4.

1. Цель метода Калькуляция полной себестоимости продукции Калькуляция полной, себестоимости продукции.

2. Классификация затрат, положенная в основу метода Прямые, косвенные, накладные Прямые, косвенные, условно-постоянные, условно-переменные.

3. Объекты учета прямых, косвенных, накладных расходов Прямые расходы относят на продукцию, косвенныена, подразделение, накладные — на отрасль Прямые расходы относят на продукцию, косвенные и накладные расходы объединяют в группировки, в каждом центре затрат.

4. База распределения накладных расходов Принятая в отрасли база, включающая тот или иной вид прямых затрат или натуральные показатели Накладные расходы распределяются по носителям затрат, в соответствии с их объемом.

5. Объекты распределения накладных расходов' Виды продукции* Носители затрат.

6. Методика распределения накладных расходов С помощью коэффициента накладных расходов Распределение накладных затрат по объектам учета в соответствии с потребностью объекта в каждом виде затрат.

7. эасчет полной производственной себестоимости продукции Прямые затраты плюс косвенные и накладные затраты, умноженные на коэффициент распределения Себестоимость определяется после операции.

8. Возможность применения в отечественной практике Применяется Имеется реальная возможность.

Калькуляционный учет затрат и учет поглощенных затрат основаны на взаимосвязи прямых и накладных расходов. Этим и обосновывается расчет коэффициентов распределения и поглощения накладных расходов, которые рассчитываются на основании тех или иных видов прямых затрат.

Рассчитанные коэффициенты поглощения и распределения накладных расходов не всегда объективны, так как в основе их расчета взаимосвязь между прямыми и накладными расходами, которую на самом деле невозможно проследить.

Поиск ответа на вопрос, в какой пропорции следует включать в себестоимость продукции накладные или условно — постоянные расходы привело и активно используется в зарубежной практике системы «Директ-костинг». Основное достоинство системы «Директ-костинг» заключается в том, что упрощается метод калькулирования себестоимости реализованной продукции и на основе получаемой информации можно принимать различные оперативные решения по управлению производством. Система «Директ-костинг» за счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль, и к тому же повышается наглядность и прозрачность учета и контроля условно-постоянных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Изучение методов учета полных затрат и метода «Директ-костинг» выявило некоторые характеристики сравнения, которые позволят осуществить анализ цели, сущности, преимуществ, недостатков и прочих возможностей методов.

Исследование методов учета полных затрат и методов учета неполных (усеченных), затрат позволило выявить, что организация учета затрат обусловлена классификацией затрат, положенной в основу метода. При классификации затрат на прямые и косвенные, прямые — учитывают обособленно, а косвенные присоединяют к прямым после предварительного распределения. Условно-постоянные затраты при методе «Директ-костинг» учитывают толь.

234 ко при формировании финансового результата. Эти особенности отражаются на порядке и объеме учетных работ, построении регистров бухгалтерского учета, точности калькулирования.

Снижение трудоемкости, повышение оперативности процессов исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) и определения прибыли и убытка от продажи способствует наиболее эффективному, действенному и результативному использованию бухгалтерской информации для принятия управленческих решений.

Возможности применения системы «Директ-костинг» в теории! и практике учета затрат применительно к промышленной отрасли подробно! рассмотрены в’работах [58- 70- 122- 288 и др.]. Недостаточно и «подспудно» даже в теоретическом1 плане без. учетов особенностей технологии строительного производства и сущности, принципы системы «Директ-костинг» предлагается его использование в строительной отрасли [81- 180- 389 и др.]. Проведенное нами исследование показывает, что общие принципы классического варианта ведения системы учета переменных затрат сводятся к следующему: -затраты классифицируются на постоянные и переменные- -незавершенное производство и готовые изделия оцениваются лишь по переменным расходам;

— постоянные затраты переносятся на финансовый результат- -определяется порог рентабельности (точка безубыточности) и т. д. Однако в строительстве при реализации принципов учета переменных затрат следует иметь в виду объем и продолжительность строительства, группировки затрат на переменные, полупеременные и постоянные, возможностьделения накладных расходов на производственные и внепроизводст-венные, эффективность и целесообразность организации такого учета.

Из этого следует, что учет переменных затрат в строительном производстве возможно и целесообразно применять при ритмичном выполнении и сдаче СМР с непродолжительным сроком строительства. В других случаях, т. е. когда объем СМР большой, объекты сдаются заказчикам неритмично,.

235 применение этого варианта нецелесообразно, поскольку это приводит к искажению финансового результата предприятия. К тому же не обеспечивается контроль за соблюдением исполнения бюджетов и сметы затрат и, следовательно, искажается себестоимость СМР на разных объектах строительства и его отдельных этапах.

В целом, по нашему мнению, в управленческом учете целесообразно группировать производственные затраты на переменные, полупеременные и постоянные. Данную классификацию’необходимо использовать для планирования, нормирования, контроля и анализа затрат и прогнозирования, поскольку особенность и специфика строительного производства при значительном объеме работ и продолжительности процесса строительства не дает возможности определить такие показатели, как маржинальный доход, порог рентабельности и т. п.

Преимущества зарубежных методов учета затрат могли быть объектами только теоретического изучения общих принципов учета затрат с гармонизацией с международными система учетами.

Однако рассмотрев наиболее широко используемые в отечественной и зарубежной практике учета затрат методы, мы считаем, что нельзя. рассматривать каждую систему учета затрат полностью с точки зрения целесообразности примененияв практике бухгалтерского учета строительной отрасли.

Многие неоспоримые преимущества теряют свою ценность, так как они не могут быть применены в строительной отрасли и ввиду отсутствия соответствующей методологической и методической базы. Однако это не означает, что развитие теории учета затрат на современном этапе не имеет смысла. Существуют реальные возможности использования элементов методов для управленческих целей, во внутреннем учете строительного предприятия.

Таким образом, как в отечественной практике, так и в зарубежной практике в основе классификации методов лежат объекты учета затрат на производство, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимо.

236 стью, способствующие управлению и контролю затрат. В результате изучения методологии учета затрат в строительстве предложенная нами классификация методов учета затрат, отличная от существующей отечественной по основным признакам: по отношению к технологическим процессам, по полноте включения затрат, по степени нормирования затрат, по местам формирования затрат, по продолжительности отчетного периода, по методам калькулирования себестоимости.

3.3. Модели учета и распределения затрат по объектам строительного производства.

Классификационные модели учета затрат — это совокупность конкретных методологических, технологических и организационных решений для-отдельных видов деятельности предприятий. Особую роль в моделирование бухгалтерского учета в промышленности и, в частностиучета затрат на производство вносят труды отечественных ученых H.A. Блатова, В .Б: ИвашкевичаА. И: Ставчикова, Я. В. Соколова, В. И. Стоцкого, A.A. Шапошникова и других.

Основная задача^ организации управленческого учета затрат по объектам' строительства заключаетсяв системном преобразовании учетно-экономической информации О! хозяйственных процессах с целью активного воздействия на производственные затраты через систему управления: Существенная роль в этом направлении принадлежит моделированию, заключающемуся в отражении объектов или процессов не прямо и непосредственно, а через специально созданные инструменты, алгоритмы, образы и так далее, т. е. модели.

Моделирование учета — проблема «внутренняя», решаемая в пределах и границах системы бухгалтерского учета.

Моделирование учета затрат должно быть основано на особенностях состава информации, характера информационных потоков и связей и их адекватности принципам и требованиям, предъявляемым к информационным.

237 системам. При моделировании необходимо изучение влияния тех или иных производственных условий в разных производствах, в разных отраслях строительства на организацию учета затрат. Известно, что при всяком моделировании невозможно /да и нецелесообразно/ охватывать все без исключения стороны и детали изучаемых условий и явлений. Важно принять за основу разрабатываемых моделей основные процессы, основные производственные условия, основные характерные явления.

Целью моделирования организации учета по объектам строительства является разработка моделей этой организации, которые могут быть, использованы в самых разнообразных по технологии производства строительных и монтажных работ.

Классификационные модели строительных предприятий охватывают как вскгсистему учета и совокупность ее информационных процессов и связей, так и отдельные ее части. Следовательно, модели организации учета могут носить. локальный характер при решении отдельных задач учета, таких как организация управленческого учета затрат по объектам строительства, местам их возникновения, центрам ответственности, бизнес-процессам и глобальный, когда все локальные цели подчинены общей целевой функции контроля издержек производства по предприятию в целом.

Структура учетной модели включает две составляющие: основание модели и содержание модели. Две составляющие учетной модели демонстрируют их необходимое единство и противоположность. Основание модели как совокупность технологических, производственных и организационных особенностей объекта учета, отражает характерные признаки объекта учета. На конкретизацию признаков основания модели определяющее влияние оказывают показатели, характеризующие тип сооружаемого строительного объекта, такие как виды выполняемых строительно-монтажных работ, конструктивные элементы и этапы, структура производственных участков, объекты строительства, специализация и кооперация, методы организации производства и проектно-сметная документация.

Элементы содержания модели определяют направления унификации и единообразия организации учета, т. е. основных процедур учета, документооборота, технологии обработки информации, методов учета и системы калькулирования и др.

Требования организации управленческого учета по объектам строительства в соответствии с технологией и организацией строительного производства конкретизированы в параметры, определяющие содержание модели: объект учета затраткалькуляционные единицыметоды учета потребленных материальных и трудовых ресурсовметоды учета и использования^ строительных машин и механизмовспособы исчисления себестоимостивыполняемых строительно-монтажных работ и конструктивных элементовметоды учета и распределения, накладных расходовметоды аналитического учета.

Классификационными признаками основания и содержания модели учета затрат являются строительные участки, объекты и виды выполняемых работ.

Модель организации учета по объектам строительства, где конкретизированы основные параметры, характеризующие основание и содержание модели представлены в таблице 13.

Заключение

.

Проведенные исследования были направлены на изучение методологии и организации управленческого учета, его потенциальных возможностей и путей их реализации на практике деятельности строительных предприятий. Республики Таджикистан. В этой связи в работе освещены комплекс вопросов, связанных с определением путей развития системы управленческого' учета к сложившейся в РеспубликеТаджикистан системе национального бухгалтерского учета.

Изучение специальной литературы и анализ различных точек зрения по сущностных характеристиках управленческого учета в «широком» и «узком» смысле, позволило сделать вывод о том, нашему пониманию управленческого учета наиболее близка позиция деления единого бухгалтерского учета на финансовый, управленческий, т.к. информационно-аналитическая* база у финансового и управленческого одинаковаэто сбор, регистрации и. обобщение информации единой и общей системы учета, однако цель и задачи-у финансового и управленческого учета слишком различны, чтобы единый бухгалтерский учет можно было бы не. подразделять. В-тоже время позиция-более широкого понимания, управленческого учета, его именно «управленческая» трактовка является на наш взгляд, неизбежным будущим для практики управленческого учета стран СНГ. Это позволила сформулировать уточненное определение системы управленческого учета, как интегрированную систему взаимосвязанных, организованных присущих ему элементов' (подсистем). обеспечивающих процесс трансформации учетно-аналитической информации, с целью принятие ¦ оперативных, тактических, стратегических и проблемных управленческих решений, необходимых управленческому аппарату для, выполнения его функции.

Приведенное исследование показало, что многовариантность определений управленческого учета объясняется отсутствием конкретизации его предмета и объектов, а также области их приложении. Предмет управленче.

339 ского учета можно сформулировать как затраты и результаты производственно-хозяйственной деятельности предприятия в целом и ее отдельных структурных подразделений (сегментов, центров ответственности) и бизнес-процессов в процессе всего цикла управления. Полное раскрытие предмета управленческого учета требует его конкретизации по тем объектам, которые влияют на формирование его конечных информационных результатов. Конкретизация объектов управленческого учета, считаем, что она должнакорреспондироваться с определением его сущности для того, чтобы определить, в каком объеме и в каком разрезе формировать информацию, необходимую-для" принятия по объектам управленческого учета решений на различных уровнях управления предприятием. В этойсвязи, по нашему мнению, объектами, управленческого учета являются затраты и результаты производственно-хозяйственной деятельности предприятия в целом и ее отдельных структурных подразделений (сегментов, центров ответственности) и бизнес-процессов, бюджетирование, внутренняя отчетность и контроль.

В настоящее время не сформулировано определение методов управленческого учета. Мы пришили к выводу, что в состав методовуправленческого учета должны быть включены в полном объеме методы бухгалтерского учета и те инструменты, с помощью которых становится! возможным создание информационных массивов, релевантных управлению затратами и результатами производственно-хозяйственной деятельности. На наш взгляд, он включает следующие элементы: документация, инвентаризация, группировка и обобщение данных счетов, оценка, калькуляция, балансовые обобщения, управленческая отчетность, бюджетирование, приемыэкономического анализа и статистики, экономико-математические методы.

Цели управленческого учета тоже нуждаются в уточнении. По результатам наших исследований, целью системы управленческого учета является создание основы информационного обеспечения процессов планирования, контроля и принятия управленческих решений для достижения организационных целей (стратегических, тактических, оперативных) на основе фактиче.

340 ских, нормативных и прогнозных показателей функционирования экономического субъекта, его подразделений, бизнес-процессов и сегментов бизнеса, а также показателей внешнего окружения. Исходным пунктом целеполагания управленческого учета являются цели высшего уровня, которые предопределяют подцели деятельности хозяйствующего субъекта и конкретизируются в задачах системы управленческого учета. Задачи управленческого учета конкретизируют цели и разрабатываются по нескольким направлениям.

Нами' предпринят подход к структурирование задач управленческого учета по следующим критериям:

• формирование информации о затратах и доходах в разрезе хозяйственных процессов снабжение, производство и сбыт продукции;

• формирование информации о затратах и доходах по видам управления деятельностью хозяйствующего субъекта: управление производственным циклом, ремонтно-эксплуатационным обеспечением производства, коммерческими операциями, транспортно-заготовительной деятельностью, подрядными, опытно-конструкторскими работами, оказания, услуг производственного назначения сторонним организациям и т. д.;

• по стадиям текущего управления хозяйственными процессами: -сметное планирование, нормативное калькулирование, ценообразование;

— управленческий учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

— контроль исполнения бюджетной дисциплины и соблюдения норм затрат, аудит экономичности затрат;

— экономическая диагностика состояния «затраты-результаты», эффективности и оптимизации использования ресурсов (материальных, трудовых, финансовых, информационных и т. п.);

— принятие решений и разработка краткосрочных стратегий по управлению параметрами состояния «затраты — результаты»;

• по уровню в организационной структуре предприятия: предприятие в целом, пул структурных подразделений (центров ответственности), структурное подразделение (центр ответственности) на основе оценки уровней рентабельности отдельных видов продукции (работ, услуг), сфер деятельности, структурных подразделений;

• по статусу центров ответственности: центров затрат, центров доходов, центров прибыли и центров инвестиций;

• по видам управляемых объектовносителям затрат (продуктам, производствам) — товарной и валовой продукции, видам деятельности и местам' возникновениязатрат.

Нерешенным оставалось вопрос место управленческого контроля в системеуправленческого учета. Проведенное исследование показало, что формирование концепции управленческого контроля, должно осуществляться на основе развития теории посредством разработки теоретических и методологических концепций, нацеленных на систематизацию, оценку и обобщение как уже имеющихся, так и новых контрольных представлений. Это позволило нам сформулировать, что управленческий контроль — самостоятельный элемент управленческого учета, представляет коммуникационную сеть управленческого учета, с помощью которой обеспечивается' соответствии управленческих решений, оценки и функционирования систем финансовой и нефинансовой информации, который направляет на действия* менеджмента сегмента бизнеса, мотивирует поведение, поддерживает и создает культурные ценности, необходимые для. достижения стратегических, тактических и оперативных целей’предприятия. Такое определение управленческого учета позволило определить, цель, задачи, объекты, субъекты, функции и принципы управленческого контроля-как элемент системы-управленческого контроля.

В1 работе отмечено, что необходимым элементом управленческого контроля таюке является формирование культуры контроля, основанной на этических нормах и правилах, состоящих в создании атмосферы важности кон.

342 троля на всех уровнях, непрерывности, многогранности этой деятельности и необходимости создания полноценных условий участия в этом процессе каждого работника.

В работе особое место занимает анализ отраслевой особенности, технологии, организации и финансово-хозяйственной деятельности строительных предприятий, обусловливающие специфические подходы к выбору организационно-методических аспектов создания системы управленческого учета и управленческого контроля. При. исследовании выявлено, что. по причине* разнообразия типов строительных организаций, характера сооружаемых объектов и выполняемых строительных работ невозможно говорить о специфике строительной отрасли в целом и о формировании методики управленческого учета затрат, которую можно применить в. любом строительном предприятии.

Такими факторами являются специфика строительного предприятия, особенности строительной продукции, особенности организации строительства, технологии, а также интеграционные процессы в инвестиционно-строительной деятельноститребующие разработки новых концептуальных принципов методологии управленческого учета и управленческого контроля на основе глубокого анализа системы* организационно-экономических и правовых взаимоотношений субъектов, строительного производства, производственно-технологических особенностей их деятельности.

Отдельным блоком в работе рассматривается методологические проблемы управленческого учета и контроля в строительстве. Выявлены ряд методологических проблем, сгруппированных по двум основаниям: организационные и специфические (учетные, контрольные). На основе анализа выявленных групп проблем предложены пути их решения в зависимости от особенностей строительного производства.

Требует совершенствования структурирование системы управленческого учета. Исследование показало, что необходимо систему управленческого учета рассматривать как инструмент менеджмента. Полагаем, что, эле.

343 менты системы должны отражать информационный потенциал, специфический механизм действия управленческого учета как информационной системы, способствующей достижению целей предприятия посредством достижения целей управления. Считаем, что элементами управленческого учета являются: производственный учет (классический учет затрат и калькулирование себестоимости продукции) — планирование (бюджетирование) и прогнозирование затрат и результатовсегментирование и учет по центрам ответственностианализ затрат и результатов и принятие управленческих решенийуправленческий контрольвнутренняя отчетность и специализированные подсистемы.

В работе отмечается, что для > практической. реализации. управленческого учета, его методология" должна предусматривать соответствующие счета, отражающие его содержания' и решающие стоящие перед ней задачи. Для решения этой методологической проблемы выявлено, что какойj должна' быть структура и содержание плана счетов, решаемых задач в рамках системы счетов, его информационные поля и интеграция счетов различных видов учета. Для решения1 выявленных проблем в работе предложено модернизировать действующий План счетов коммерческой деятельности в республике Таджикистан, принципиальные особенности которого заключается:

— унифицированность в отношении различных отраслей и видов деятельности, форм собственности, а также простота и понятность в применении. субъектами бухгалтерского учетаобеспечивает простое составление основных финансовых отчетов (прежде всего Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках) и соответствует нормам КМСФО, в частности IAS 1;

— методология использования зависит от размера предприятия и в соответствии с МСФО носит системно-структурный характер. Класс 1−6 используется субъектами малого предпринимательства, класс 1−9 используются средними и крупными предприятиями всех форм собственности и видов деятельности;

— являться гибким, иметь потенциальную возможность расширяться в будущем в связи с изменением бизнеса или структуры предприятия или видов (сегментов) деятельности;

— четкость в соблюдение формальных критериев построения плана счетов: равнообъемность счетов одного уровня, единство критериев их выделения, трехуровневая иерархия (синтетический учет — субсчет — аналитический счет), наличие резервных позиций и др. облегчают создание типовых программ автоматизации учетных работ. Субсчета носят рекомендательной номенклатуры, их выбор возможен на уровне конкретных предприятий исходя из информационных потребностей менеджмента;

— возможности выделения системы счетов управленческого учета, а также системная взаимосвязь управленческого и финансового учета, осуществляемая посредством специальных бухгалтерских счетов;

— обеспечить построение управленческого учета на многовариантной основе и достаточную детализацию информации по различным параметрам деятельности формирования управленческих отчетов для нужд управления.

— формат модели демонстрирует широкие аналитические возможности для контроля и оценки показателей себестоимости в постатейном разрезе, по видам продукции, работ, услуг, сегментам деятельности и т. п.

— дает возможность достаточно точно измерять финансовый результат от реализации по видам продукции, сегментам деятельности;

— методологически представляет возможность организации управленческого учета при практическом применении моделей учета «диркет-кост», нормативного учета, «стандарт-кост», по видам деятельности, сегментам и т. п.;

— позволяет решить проблемы оптимизации учетной системы в зависимости от размеров предприятия, стратегических и тактических задач, обеспечить однородную обработки информации и способ ее контроля.

В диссертационной работе особое место занимает анализ современного состояния управленческого учета по объектам строительства и направлениям.

345 его развития. На основе критической оценки действующей системы управленческого учета по объектам строительства автором сделан вывод о необходимости изменения и совершенствования аналитического учета по объектам, этапам, видам работ, а также рассмотрения учета расходов по эксплуатации машин и механизмов, накладных расходов, с целью повышения объективности и достоверности их распределения. В связи с этим в работе предложены:

— организация обособленного учета транспортно-заготовительных расходов, разработана модель учета транспортно-заготовительных и складских расходовпозволяющая организовать детализированный, учет указанных расходов и методики их отнесения по объектам строительства;

— предложен подход учета расходов по эксплуатации строительных машин и механизмовв разрезе их видов, мест возникновения (объект, участок) и-видов выполняемых работ и т. п.

В отечественной теории и практике производственного учета' до настоящего." времени нет единого мнения о единстве и различии методов учета затрат на производство и методов калькулирования. Обобщая различные точки зрения можно выделить четыре подхода к данной проблеме:

1) калькуляция является основной целью учета затрат, бухгалтерский учет должен «приспособиться к системе калькуляции»;

2) учет затрат определяет калькуляцию, он необходим для калькулирования, является его первым самостоятельно существующим этапом. Учет затрат без’калькуляциивозможен, а калькуляция без учета затрат — нет;

3) калькуляция и учет затрат едины — это две составные части одного процесса;

4) учет затрат на производство и калькуляция самостоятельные, обособленные друг от друга явления, которым присущи различные как предметы изучения, так и способы познания:

На наш взгляд, методы учета затрат и методы калькуляции — это две стадии одного процесса, между ними существует единство, но не тождество.

В зависимости от объектов калькуляции методы учета затрат и калькулирования подразделяются на: попроцессный, попередельный и позаказный. В свою очередь каждый из перечисленных методов в зависимости от объема затрат, включаемых в себестоимость продукции, может быть методом учета полных затрат или методом учета ограниченной себестоимости («директкостинг»), в зависимости от способа учета — учет фактических затрат или учет по отклонениям (нормативный учет, «стандарт — кост»). На этой основе разработаны модели учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. На основании проведенных исследований автором предложена модель учета затрат на производство, состоящая из четырех укрупненных блоков.

1 блок. Метод учета затрат на производство. Формируется на начальной стадии моделирования, учета в строительных предприятиях. Исходя из технологии производства, организационной структуры, целевых потребностей управления устанавливаются объекты учета и классификационные группы затрат, функционирующих в системе метода учета затрат на производство. Целесообразно воспользоваться предложенной автором классификацией методов учета затрат на производство, с целью определения их сферы применения и условий функционирования.

2 блок. Форма учета. Характеризует степень автономности или интег-рированности управленческого учета затрат, взаимодействия бухгалтерского и управленческого учета, а также формирование затрат с использованием системы счетов или без использования системы счетов.

3 блок. Бухгалтерский учет затрат на производство. Предназначен для установления организационно-технических и методических аспектов ведения учета затрат на производство. Формат бухгалтерской документации должен учитывать потребности управления и характеризоваться информативностью, универсальностью существующих накопительных и сводных форм, регистров синтетического и аналитического учета.

4 блок. Метод калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Устанавливаются объекты и способы калькуляции, зависящие от приня.

347 того в организации метода учета затрат на производство. Документальное обеспечение калькуляции основано на преемственности информации о затратах, накопленной в учетных регистрах.

5 блок. Корпоративные стандарты, регулирующие учет затрат. Закрепляют правовой статус бухгалтерских процедур в сфере учета производства.

Важное место в работе занимает разработка модели системы, нормативного учета затрат. Установлено, что система нормативного учета является наиболее совершенным и действенным методом учета производственных. затрат и, калькулирования* себестоимости СМЕ.' Ее преимущество заключается в том, что она позволяет эффективно использовать данные учета для* оперативного повседневного управления производственным процессом.

Предложено при ведении учета по системе «Стандарт-кост» для каждого вида' отклонений-1 выделить отдельный синтетический счет, который, в свою очередь, может ранжироваться (детализироваться) по факторам, обусловливающим эти отклонения. При этом1 на этих счетах неблагоприятные (нежелательные) отклонения отражаются по дебету счета, а благоприятные (желательные) отклонения" — по кредиту счета.

Рассмотрена организация учета переменных нормативных затрат при обеих системах, учета, т. е. использование элементов системы «Директ-кост», основу которой составляет деление затрат на переменные ипостоянные. Характерной1 чертой учета переменных нормативных затрат, является точто переменные издержки производства распределяютсяна продукт и незавершенное производство, а постоянные издержки производства рассматриваются как затраты. периода и относятся непосредственно на финансовый результат. При реализации, принципов учета затрат по переменным нормативным издержкам следует в строительстве разделить затраты на: прямые" переменные затраты, полупеременные затраты и постоянные затраты. Незавершенное производство и готовые изделия оценивается только по переменным расходам, а нормирования попадут, лишь переменные расходы и калькуляция составляется лишь по ним. Более того, использование данного принципа позво.

348 ляет упростить нормирование, планирование, учет и контроль над затратами за счет резкого сокращения числа статей затрат.

В работе исследованы практические аспекты реализации подсистемы стратегического управленческого учета. В работе предложено 8 блоков, позволяющие формировать стратегический управленческий учета.

На первом этапе анализируется организационная структура предприятия, поскольку на организацию управленческого" учета сильное влияние оказывают технико-технологические и организационные факторы. Технико-технологические факторы — особенности технологии производствауровень технической оснащенности и диверсификации производства, состав1 выполняемых работ (услуг). Крометого, влияние оказывают факторы кадровые и* информационные технологии.

На1 втором этапе-предложенной методики проводиться анализ организационно-функциональных аспектов управленческого учета. В системе организации управленческого учета важное место занимают, такие факторы, как цель, осуществления учета, его информационная база, предмет, субъект и объект учета, формы организации, методы и приемы осуществления, содержание процедур, характер принимаемых управленческих решений, контроль, исполнениям контроль последствий:

Третий, этап направлен на решение проблемы выбора-системы показателей, по бизнес — стратегиям, операциям, этапам выполнения работ, услугам, заказам, центрам ответственности, видам и сегментам деятельности, учетно-контрольным> точкам (затраты, себестоимость, продажи, доход, финансовые результаты, инвестиции), конкурентам, рынкам и т. д.

Четвертый' этап включает шаги создания1 системы стратегического управленческого учета: обследование, проектирование и внедрение.

Пятый этап формируется учетными особенностями строительной организации: отражение в управленческом учете усеченной себестоимости, определение финансового результата по методу директ-костинг или абзорпшенкостинг, системное ведение стратегического управленческого учета на осно.

349 ве использования управленческих счетов, организация управленческого учета на базе метода начисления, подходы, ориентированные на потребителя и стратегии предприятия (АВС, цепочки ценностей, концепции добавленной стоимости, жизненного цикла, «точно в срок», всеобщего управления качеством, их комбинация и т. п.).

Шестым этапом методики организации стратегического управленческого учета на предприятии является разработка его структуры, в которую входят: организация’структуры стратегического управленческого учетакадровое обеспечение подсистемы стратегического управленческого учетатехническое обеспечение стратегического управленческого' учетаформирование круга показателей стратегического управленческого учета.

Седьмой этап предусматривает систему стратегического управленческого учета, построенную на комплексном функционировании плана (прогноза, нормативов, норм, стандартов), фактических показателей иотклонений от норм и нормативов, анализ внутренних и внешних показателей. Указанные отклонения определяются по бизнес — стратегиям, операциямэтапам выполнения работ, услугам, заказам, центрам ответственности, видам и сегментам деятельности, учетно-контрольным точкам и другим внутрихозяйственным позициям.

На последнем этапе осуществляется полный контроль и оценка существующей подсистемы стратегического управленческого учета на предприятии, в результате которых выявляются' недостатки и слабые места существующего стратегического управленческого учета, осуществляется контроль выполнения и корректировки стратегических целей и задач предприятия. I.

Как нам представляется, другим направлением развитие управленческого учета в строительстве является организация учета и контроля по сегментам деятельности, так как выявление и анализ отклонений будут иметь практическое значение только в том случае, если известно, где возникали отклонения, причину отклонений, ответственных за отклонения и кто может решить связанную с их возникновением проблему.

Ни в одном сколько-нибудь значительном по размеру предприятии отдельные лица не обладают временем или способностью принимать все решения, контролировать всех работников и располагать всей оперативной информацией о его деятельности. Полномочия и ответственность в сфере руководства и оперативного управления, предприятием должны быть разделены для расширения возможностей и повышения эффективности управления. При этом менеджеры должны работать согласованно, добиваясь в конечном' итоге достижения не только локальных, но и общих целей предприятия.

Центр ответственности — это1 структурная единица или производственный сегмент предприятия, за результаты деятельности которого непосредственно отвечает определенный менеджер, имеющий права и возможности контролировать и принимать решения. В строительной предприятий центрами ответственности могут быть: строительные участки, бригады, рабочие, отдельные контракты, виды строительных машин и механизмов, подразделения, строительное управление и др.

В работе предложены, этапы организации сегментирования бизнеса включающую восемь, этапов, определяющих ее теоретическое и практическое использование:

1) определение и>выбор объектов учета и. калькуляционной системы по центрам ответственности;

2) выбор оценочных показателей по центрам ответственности и их обоснование;

3) практические этапы создания соответствующей системы учета по центрам ответственности;

4) учетные особенности строительного производства в контексте концепции центров ответственности;

5) формирование показателей подотчетности и их зависимости по центрам ответственности;

6) создание промежуточных систем учета и отчетности по центрам ответственности;

7) процесс принятия управленческих решений по центрам ответственности;

8) реализация решения.

Менеджер центра ответственности для выполнения своих функций с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра ответственности, чтобы иметь возможность на основании этой информации принимать соответствующие управленческие решения.

Конкретное содержание отчетности, специфика инструментов и методов, применяемых в системе учета по центрам ответственности, зависят от того, каков статус данного центра ответственности.

На практике целесообразно разделить центры ответственности на три вида: центры затрат, центры прибылей и центры инвестиций.

В работе рассмотрены вопросы разработки системы внутренней управленческой отчетности являющейся элементом формирования «выходной» информации управленческого учета. Такая отчетность не рассматривается завершающим этапом учетного процесса, поскольку формируется на базе управленческих учетных данных в текущем, оперативном режиме и зачастую носит прогнозный и расчетный’характер. Состав внутренней управленческой отчетности детерминирует формирование структуры и перечня управленческой отчетности, которая должна определяться системными признаками управленческой отчетности. В этой связи структура и состав управленческой отчетности структурирован в работе нами по трем признакам по уровням управления строительного предприятия: общая (внешняя) управленческая отчетностьвнутренняя управленческая отчетность операционной (текущей) деятельностивнутренняя управленческая отчетность структурных единиц/сегментов деятельности, в частности по местам возникновения затрат и центрам ответственности, таких как центры затрат, дохода, прибыли и инвестиции.

Одним из важнейших вопросов является разработки состава и.

352 содержания показателей управленческого контроля в системе управленческого учета. Определение взаимосвязи между показателями и стратегическими целями дает возможность удостовериться, что все ключевые аспекты деятельности уравновешенны между собой и показатели направлены к одной цели — обеспечению устойчивого функционирования строительного предприятия. Предложены системы показателей, направленные для оценки различных сторон деятельности сегментов бизнеса в ходе достижения им тактико-оперативных и стратегических целей.