Аудит

КУРС ЛЕКЦИЙ ПО АУДИТУ

Составил Гусакова Т.Е.

2006 г.

I Основы аудита

1.1 Понятие и сущность аудита.

В РФ контроль осуществляется в виде Государственного финансового контроля и аудиторской деятельности.

Аудиторская деятельность (аудит) - представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта (ЭС).

Аудитор (слушающий) - лицо, проверяющее состояние финансовой, хозяйственной деятельности предприятия за определенный период.

Аудит, значительно шире таких понятий, как ревизия и контроль. Он обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли.

Аудиторская деятельность помимо проверок предполагает оказание различного рода услуг: ведение и восстановление учета, консультации по вопросам ведению учета, налогообложения, обучение и др.

Аудит - это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска.

Цели и задачи аудиторской деятельности весьма многогранны. Общая классификация аудиторской деятельности представлена на схеме.

Первостепенная роль отводится внешнему аудитору.

Главная цель внешнего аудита — дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом экономическом субъекте.

1.2 Принципы аудита

История развития аудита выявила ряд профессиональных принципов, без соблюдения которых аудит теряет всякий смысл. Федеральный закон от 07.08.01.г № 119-ФЗ «об аудиторской деятельности», к таким принципам относят:

— Независимость — аудитор не является сотрудником государственного учреждения, не подчинен контрольно-ревизионным органам и не работает под их контролем.

— Честность, объективность, добросовестность — честность заключается в приверженности профессиональному долгу; объективность предполагает беспристрастность аудитора при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов, заключений; добросовестность аудитора заключается в выполнении им своих профессиональных услуг с должной тщательностью, усердием, вниманием, надлежащим использованием своих способностей.

— Профессиональная компетентность — аудитор должен обладать достаточным объемом знаний, умением квалифицированно применять эти знания при рассмотрении конкретных ситуаций.

— Конфиденциальность — аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов как получаемых, так и составляемых в ходе аудита; обязаны не передавать эти документы третьим лицам и не разглашать содержащуюся в них информацию без согласия проверяемого субъекта; аудитор не вправе использовать в своих интересах, интересах своей фирмы или интересах третьих лиц полученную в ходе проведения аудита информацию.

— Профессионализм поведения — аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии, воздерживаться от совершения поступков, способных подорвать доверие и уважение к аудитору, аудиторской профессии.

1.3 Виды аудита

1. По виду деятельности проверяемого экономического субъекта аудит подразделяется на:

— банковский аудит;

— страховой аудит;

— аудит инвестиционных институтов и бирж;

— общий аудит.

Аудиторские аттестаты выдаются отдельно по каждому из перечисленных видов аудита.

2. По степени обязательности аудит подразделяется на:

— Обязательный аудит — осуществляется в случае, если:

1) организация имеет организационно — правовую форму ОАО;

2) организация является кредитной, страховой или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом; фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации или ИП от реализации продукции (работ, услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный МРОТ или сумму активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз МРОТ.

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если его финансовые показатели соответствуют п. 3.

— Инициативный — осуществляется по решению экономического субъекта.

3. По составу и объему проверяемой документации аудит подразделяется на:

— Аудит годовой бухгалтерской отчетности;

— Специальный аудит — проверка интересующих экономического субъекта конкретных вопросов, касающихся его деятельности;

4. По виду исполнения аудиторских услуг аудит разделяется на :

— Внешний аудит — оказание аудиторских услуг независимой аудиторной фирмой (независимым аудитором).

— Внутренний аудит — осуществляется как элемент системы внутреннего контроля (СВК) на предприятии.

Внутренний аудит не является независимым, он подчиняется руководству экономического субъекта, действует в соответствии с его заданиями и отчитывается перед ним. Однако внутренний аудит независим от тех лиц, деятельность которых он проверяет.

1.4 Законодательная и нормативная база аудита

Аудиторская деятельность в РФ осуществляется в соответствии с ФЗ № 119 — ФЗ от 07.08.01 г. «Об аудиторской деятельности» и принятыми в соответствии с ним иными ФЗ, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. Министерство финансов РФ Письмом от 08.07.03 г. № 27−01−20/140 24П определяет порядок проведения аудита кредитных организаций.

Нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности, содержащиеся в других ФЗ, должны соответствовать ФЗ № 119-ФЗ.

Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться так же Указами Президента РФ, которые не должны противоречить ФЗ № 119-ФЗ, федеральным стандартам аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» и иным ФЗ.

К государственным органам, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относится Министерство финансов РФ. Кроме этого в процессе государственного регулирования аудиторской деятельности участвуют уполномоченные учебно-методические центры (УМЦ), хотя они не являются государственными органами.

При Министерстве финансов РФ создан Совет по аудиторской деятельности, в состав которого входят представители государственных органов, ЦБ РФ, общественных аудиторских организаций, научных организаций, вузов, пользователей аудиторских услуг. Состав членов Совета утверждается Министерством финансов РФ. Совет создан для рассмотрения предложений участников рынка аудиторских услуг и призван учитывать их мнение.

Саморегулирование аудиторской деятельности осуществляется общественными аудиторскими организациями, к которым относятся:

— Международные — Международная федерация бухгалтеров, Международный комитет по аудиторской деятельности;

— Общеевропейская — Федерация европейских бухгалтеров — экспертов;

— Общероссийская — Аудиторская палата России, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов России, Российская коллегия аудиторов, Совет профессиональных аудиторских организаций.

1.4.1 Стандарты аудита

Стандарт аудита - это правило аудиторской деятельности. Стандарты обеспечивают единство принципов аудита, унификацию аудита в вопросах Методологии, единство подхода к проведению аудита и к составлению аудиторской отчетности.

В настоящее время существуют стандарты нескольких уровней:

— Международные;

— Национальные (федеральные);

— Внутренние.

Аудиторские стандарты (международные и российские (национальные)) имеют в основе единую структуру построения. В них можно выделить следующие разделы: общие принципы правил (стандарты); основные понятие и определения, используемые в стандарте; сущность стандарта; практические приложения.

Всего определено 11 объектов стандартизации. Десять их них соответствуют международным. Одиннадцатая группа имеет название «Образование и подготовка кадров». Она включает стандарты «Образование аудитора» и «Программы квалификационных экзаменов, порядок сдачи этих экзаменов, формирование экзаменационных комиссий и регламент их работы».

Характеристики одиннадцати групп:

Первая группа «Вводные замечания» — включает шесть стандартов. Содержит положения по аудиторской деятельности, структуру стандартов, требования к внутренним стандартам аудиторных организаций, состав и содержание сопутствующих услуг.

Вторая группа «Ответственность» — включает правила, посвященные ответственности аудиторов и аудиторских фирм. Рассматривают вопросы внутреннего и внешнего контроля аудиторской деятельности, проверки соблюдения нормативных актов при проведении аудита, права и обязанности лиц, осуществляющих аудит, типовое письмо — обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита.

Третья группа «Планирование» — включает стандарты, относящиеся к планированию аудиторской проверки.

Четвертая группа «Внутренний контроль» — содержит правила и характеризует процедуры внутреннего контроля, в том числе в условиях компьютерной обработки данных у клиента.

Пятая группа «Аудиторские доказательства» — включает стандарты, посвященные методам сбора аудиторских документов, аналитическим процедурам, аудиторской выборке, использованию оценочных показателей в бухгалтерском учете и др.

Шестая группа «Использование работы третьих лиц» — дает характеристику правил проведения аудита экспертами, работы внутреннего аудитора и др. аудиторской фирмы.

Седьмая группа «Выводы и отчеты в аудите» — рассказывается о составлении отчетов и выводов, разработке заключения, порядку оформления письменной информации аудитора в адрес экономического субъекта.

Восьмая группа «Специализированные области» — содержит материалы, характеризующие проведение аудита по специальным аудиторским заданиям, изучение прогнозной финансовой информации, а так же рекомендует специфические стандарты по аудиту страховых организаций, инвестиционных институтов и банков.

Девятая группа «Задания» — рассматривает проблемы выполнения заданий по проверке бухгалтерской отчетности по выполнению согласованных процедур, связанных с бухгалтерской информацией, по компиляции финансовой информации (Компиляция — кража, грабеж; заимствование финансовой информации).

Десятая группа «Положения по международной практике аудита» - раскрывает вопросы аудита международных банков, использования компьютеров, общения с налоговыми органами.

Одиннадцатая группа «Образование и подготовка кадров» — посвящена проблемам образования аудиторов и экзаменационным программам.

Всего разработано более 30 общероссийских стандартов.

Каждая аудиторская организация должна сформировать пакет своих внутренних стандартов. Эти стандарты должны отражать собственный подход каждой аудиторской фирмы к проведению проверки и составлению заключения.

Разработка внутренних стандартов должна быть основана на следующих принципах:

— Целесообразность — стандарты должны приносить практическую пользу;

— Преемственность и непротиворечивость — каждый последующий внутренний стандарт должен опираться на ранее принятые стандарты и обеспечивать согласованность и взаимосвязь с другими стандартами;

— Логическая стройность — обеспечение четкости формулировок, целостности и ясности изложения;

— Полнота и детализация — полный охват значимых вопросов стандарты и детализация их;

— Единство терминологии — стандарты должны содержать одинаковую трактовку терминов во всех документах.

Внутренние стандарты разрабатываются на основе действующих в РФ законодательных и нормативных актов, федеральных стандартов.

Внутренние стандарты утверждаются приказом руководителя аудиторской фирмы или иным уполномоченным органом, предусмотренным уставом.

1.5. Права и обязанности аудитора.

1.5.1 Права

Все аудиторы имеют право проводить проверки, оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно — финансовой деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства РФ, а также проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности. Они имеют право проверять документы финансовой отчетности, изъятые (затребованные) органами дознания, прокурором, следователем, судом и арбитражным судом.

Аудитор имеет право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов РФ.

Аудитор имеет право проверять у экономического субъекта в полном объеме документацию о финансово — хозяйственной деятельности, наличие денежных сумм, ценных бумаг, МЦ, получать разъяснения по возникшим вопросам; привлекать на договорной основе других аудиторов или специалистов.

Аудитор имеет право отказаться от проведения аудиторской проверки в случае непредставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации, а так же в случае необеспечения государственными органами, поручившими проверку, личной безопасности аудитора и членов его семьи при наличии такой необходимости.

1.5.2 Обязанности аудиторских организаций

1. Неукоснительное соблюдение требований законодательства РФ.

2. Обязательное получение соответствующих лицензий на осуществление аудиторской деятельности.

3. Квалифицированное проведение аудиторских проверок и оказание прочих аудиторских услуг.

4. Строгое соблюдение условий конфиденциальности.

5. Немедленно сообщать заказчику о необходимости привлечения к проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или иным обстоятельством.

6. Обеспечение сохранности предоставленной для проверки документации.

7. Предоставление экономическому субъекту исчерпывающей информации о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, правах и обязанностях сторон, о нормативных актах, на которых основываются аудиторские замечания и выводы.

1.6 Этика аудитора

Профессионализм поведения — принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии, воздерживаться от совершения поступков, способных подорвать доверие и уважение к аудитору, доверие и уважение к аудиторской профессии.

Основные нормы профессионального проведения приведены в «Кодексе профессиональной этики аудиторов» (утвержден Аудиторской Палатой России 04.12.96 г.)

Важнейшими из них являются:

1) аудиторы обязаны доброжелательно относиться к коллегам. Воздерживаться от необоснованной критики в их адрес, от обсуждения их деловых и профессиональных качеств;

2) аудиторам следует воздерживаться от участия в различного рода сравнительных исследованиях и рейтингах, результаты которых предназначены для открытой публикации;

3) аудиторам не следует рекламировать свои услуги путем сравнения с другими аудиторами, путем самовосхваления, путем гарантий благоприятного результата;

4) аудиторам следует воздерживаться от выплаты и получения комиссионных вознаграждений за получение или передачу клиентов, передачу кому-либо услуг третьей стороны;

5) при замене клиентом аудитора вновь приглашенному аудитору следует запросить прежнего аудитора, не существует ли профессиональных причин для отказа от клиента.

1.7 Ответственность аудиторов и аудиторских фирм.

Ответственность аудиторов возникает вследствие нарушения принятых на себя по договору об аудите обязательств. Статья 401 ГК РФ указывает общие основания ответственности за нарушение обязательств по любому заключенному договору.

Кроме того, в российском законодательстве существуют нормы, относящиеся непосредственно к договорам об аудиторской деятельности.

Имущественные споры экономического субъекта и аудиторов (аудиторских фирм) разрешаются судом общей юрисдикции, арбитражным или третейским судом.

Меры ответственности аудиторов или аудиторских фирм

1) Взыскание на основании решения суда по иску, предъявленному органом, выдавшим лицензию, понесенные убытки в полном объеме, расходы на проведение перепроверки, штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета РФ в сумме от 100 до 300 МРОТ — за неквалифицированное проведение аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта

2) Аннулирование лицензии на осуществление аудиторской деятельности выдавшими их органами:

— за нарушение этических норм аудиторской деятельности;

— в случае предоставления учредителями аудиторской фирмы недостоверных сведений для её получения или же если фирма занималась деятельностью, не предусмотренной выданной ею лицензией;

— в случае предоставления аудиторской фирмой полученных ею в ходе аудиторской проверки сведений третьим лицам без разрешения экономического субъекта;

— при умышленном сокрытии аудиторской фирмой обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки экономического субъекта.

3) Изымаются доходы от незаконной деятельности в пользу введенных заблуждение заказчиков в размерах понесенных ими расходов и штраф от 100 до 300 МРОТ в доход республиканского бюджета РФ — при аудиторской деятельности без получения лицензии.

4) Наказание штрафом от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3-х лет (ст. 202 УК РФ). — за использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц, либо нанесения вреда другим лицам.

1.8 Лицензирование аудита

Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 08.08.2001 г. № 128 — ФЗ и федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 09.09.2003 г. № 119-ФЗ установлено, что аудиторы, работающие самостоятельно, и аудиторские фирмы могут заниматься аудиторской деятельностью только после получения лицензии на ее осуществление. Порядок лицензирования аудиторской деятельности в РФ утвержден Постановлением Правительства РФ от 29.03.2002 г. № 190.

Лицензия выдается по заявлению соискателя сроком на пять лет. Срок действия лицензии может продлеваться. Соискателем лицензии может быть аттестованный аудитор, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, и аудиторская фирма.

Аудитор должен представить в Минфин РФ заявление о выдаче лицензии, квалификационный аттестат, свидетельство индивидуального предпринимателя, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, квитанцию об уплате, справку с места жительства.

Аудиторская фирма представляет в Минфин РФ учредительные документы, свидетельство о государственной регистрации и постановке на учет в налоговом органе, квитанцию об уплате, справку банка или аудиторское заключение об оплате уставного капитала, сведения о руководителях аудиторской фирмы, их заместителях, работающих в аудиторской фирме аттестованных аудиторах (Не менее пяти) с приложением их аттестатов, кадровом составе фирмы.

Минфин РФ рассматривает представленные документы и в течение 30 дней со дня получения заявления принимает решение о выдаче или об отказе в выдаче лицензии.

II Организация аудиторской проверки

2.1 Стадии проверки

В стадии проверки включаются:

1) стадия планирования — состоит из:

— предварительного планирования;

— определения объема проверки;

— составления письма-обязательства о согласии на проведение аудита;

— заключения договора на аудиторскую проверку;

— изучения системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (ВК);

— составления общего плана аудита;

— составления программы аудита;

— проведения тестирования средств ВК;

— определения объема аудиторской выборки при удовлетворительных результатах тестирования средств ВК;

— уточнения программ аудита при удовлетворительных результатах тестирования средств ВК;

2) стадия проведения аудиторской проверки, в ходе которой:

— выполняются аудиторские процедуры проверки оборотов и сальдо по бухгалтерским счетам;

— оформляются рабочие документы аудита по результатам выполнения аудиторских процедур и собранных аудиторских доказательств;

3) стадия подведения итогов аудита, на которой:

— оценивают полноту проведения аудита;

— оценивают существенность выявленных ошибок и нарушений;

— составляют письменную информацию по результатам проверки для экономического субъекта;

— обсуждают с руководством экономического субъекта ошибки и замечания и получают от экономического субъекта протокол внесения изменений в бухгалтерский учет и отчетность по обнаруженным ошибкам;

— после исправления бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта оформляется новый вариант письменной информации руководству экономического субъекта;

4) стадия формирования окончательного мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности, на которой:

— оформляется аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности;

— выдаются рекомендации о совершенствовании системы бухгалтерского учета и ВК;

— обсуждаются с руководством экономического субъекта результаты проверки и возможность выполнения рекомендаций.

2.2 Виды аудиторских процедур

Существует несколько десятков аудиторских процедур, большая часть из которых может быть и сплошной и выборочной. В свою очередь, выборочные процедуры тоже могут быть различными (статистическими, нестатистическими и т. д.). В зависимости от того, какие процедуры, в каком объеме и в какой последовательности применяет аудитор, зависит многое: будут ли результаты проверки достаточно объективными или нет, будет ли проверка более или менее трудоемкой, более или менее рискованной и т. д.

Каждый аудитор в своей работе стремится к обеспечению достаточной объективности и обоснованности результатов проверки при минимальных затратах и минимальном аудиторском риске. Снижение аудиторского риска ведет к увеличению затрат и наоборот. По этой причине каждый аудитор при проверке старается выбрать оптимальный вариант, обеспечивающий наиболее приемлимое соотношение затрат и аудиторского риска.

По источнику информации аудиторские процедуры можно разделить на процедуры, исходная информация для которых получена из разных источников:

- внутренних — документы, составленные проверяемым экономическим субъектом; письменные и устные разъяснения, предоставленные руководством и работниками проверяемого субъекта;

— внешних — ответы на запросы, разъяснения и т. д., составленные третьей стороной, а также составленные аудитором (например, акт о проведенной аудитором инвентаризации);

- смешанных — документы, составленные проверяемым экономическим субъектом письменные и устные разъяснения его руководства и работников, имеющие письменное подтверждение третьей стороны.

По содержанию аудиторские процедуры можно разделить на четыре основные группы:

— фактические — (иначе — органолептические) в ходе которых аудитор реально наблюдает, осязает проверяемые материальные объемы;

— аналитические;

— специальные;

— документальные.

Фактические процедуры — чаще бывают процедурами по существу, но могут быть и процедурами на соответствие. Это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в проверках фактического наличия и состояния активов, фактического выполнения хозяйственных операций, достижения ими установленных результатов. Объектами фактических процедур могут быть деньги в кассе, товары и материалы на складах, НЗП в цехах, объем выполненных работ и т. д. По содержанию фактические процедуры можно подразделить на следующие: инвентаризация; осмотр (обследование); наблюдение; контрольные замеры; технологический контроль; прочее.

Аналитические процедуры — по своей природе являются процедурами по существу.

Это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово — экономическими показателями проверяемого предприятия. Их применение основано на причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Например, кредитовый оборот по счету 70, как правило, должен коррелировать (взаимосвязь) с кредитовым оборотом по счету 69; изменение амортизационных отчислений должно быть связано с изменением стоимости основных средств; финансовые показатели предприятия за отчетный год и предыдущие годы, как правило, не должны иметь значительных расхождений и т. д. Если же подобные расхождения имеют место, то в их основе, весьма вероятно, могут лежать ошибки бухгалтерии. Рекомендуемый перечень аналитических процедур приведен в стандарте «Аналитические процедуры».

Специальные процедуры — могут быть как процедурами на соответствие, так и по существу — в зависимости от целей, которые они преследуют. Это способы получения аудиторских доказательств, непосредственно от работников проверяемого экономического субъекта либо из внешних источников. По содержанию специальные процедуры могут быть следующими: опрос; проверка соблюдения установленных на проверяемом предприятии правил; подтверждение; составление альтернативного баланса.

Документальные процедуры — могут быть как процедурами на соответствие, так и по существу — в зависимости от целей, которые они преследуют. Это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в проверках документов (первичных, учетных регистров, деклараций, бухгалтерской отчетности, системных). Проверка документов, которые составляют первооснову учетного процесса, является наиболее широко применяемой аудиторской процедурой. Это характерно для российских условий, поскольку отличительной чертой российского бухгалтерского учета является обязательность первичных документов для оформления любой хозяйственной операции. Документальные процедуры используют прежде всего для выявления ошибок и нарушений в учете и в осуществлении хозяйственных операций, используются также для оценки надежности внутреннего контроля.

2.3 Планирование и программа аудита.

Планирование аудиторской проверки включает предварительный этап планирования, общий план и программу аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор знакомится с внешними и внутренними факторами, влияющими на хозяйственную деятельность экономического субъекта. Далее он изучает организационно — управленческую структуру экономического субъекта, виды его деятельности, структуру капитала и курс акций, технологические особенности, СВК (систему внутреннего контроля), уровень рентабельности, порядок распределения прибыли, формированием ФОТ.

Собираются сведения о дочерних и зависимых предприятиях.

Источниками получения информации об экономическом субъекте, его бизнесе, состоянии бухгалтерского учета и ВК могут являться:

1) учредительные и регистрационные документы;

2) приказ об учетной политике;

3) бухгалтерская отчетность, регистры учета;

4) контракты (договоры) на поставку продукции, работ, услуг;

5) результаты осмотра предприятия, его производственных площадей, офисных помещений;

6) результаты бесед и переговоров с руководством, главным бухгалтером, работниками экономического субъекта;

7) результаты наблюдения за производственным процессом;

8) результаты проверок проведенных ранее (др. аудиторской фирмой, налоговой инспекцией и др.);

9) информации от третьих лиц.

Форма и содержание рабочих документов предварительного планирования могут быть разработаны аудиторской фирмой самостоятельно.

Результатом предварительного планирования, прежде всего, является оценка возможности проведения аудита экономического субъекта и ориентировочная оценка объема и стоимости работ.

Если аудиторская фирма считает возможным проведения аудита, то составляется письмо — обязательство о согласии и отправляется экономическому субъекту. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и с экономическим субъектом заключается договор.

В соответствии со стандартом № 3 «Планирование аудита», результаты планирования оформляются в виде двух документов: плана и программы аудита.

План аудита содержит следующую информацию:

1) Планируемые трудозатраты;

2) Уровень существенности;

3) Оценка аудиторского риска;

4) Сроки проведения проверки;

5) Состав аудиторской группы и её руководитель;

6) Перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнения.

Программа аудита должна содержать подробную информацию о видах аудиторских процедур, их документировании и служить подробной инструкцией для членов аудиторской группы.

Оформив результаты планирования в виде плана и программы, аудиторы приступают к осуществлению проверки.

2.4 Составление письма — обязательства.

Составление письма — обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита, регламентируется стандартом «Письмо — обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита».

Целью стандарта является регламентация обязательств экономического субъекта и аудиторской фирмы или индивидуального аудитора на этапе соглашения о проведении аудиторской проверки.

Письмо — обязательство посылается аудиторской фирмой своему клиенту до начала проверки и помогает избежать недоразумений и конфликтов из-за неясного понимания руководством экономического субъекта целей и задач аудиторской проверки при формировании окончательного мнения аудитора о достоверности отчетности клиента и составлении аудиторского заключения.

Основное содержание письма:

1. описание объектов аудита (бухгалтерского учета, СВК, финансовой отчетности);

2. определение границ аудита, включая ссылки на нормативные документы, законодательства;

3. перечень видов аудиторского заключения;

4. определение риска невыявления существенных неточностей и ошибок в учете из-за несовершенства СВК клиента;

5. обеспечение беспрепятственного доступа по всем учетным и иным документам и информации, имеющей значение для аудита;

6. обеспечение помощи со стороны сотрудников проверяемого экономического субъекта;

7. обязательства аудитора по соблюдению коммерческой тайны.

Обязательные указания в письме — обязательстве:

1. о цели аудиторской проверки, состояния бухгалтерского учета, СВК, бухгалтерской отчетности;

2. об ответственности руководства экономического субъекта за достоверность финансовой и прочей документации, отчетности, предоставленной для проверки;

3. о законодательных актах и нормативных документах, используемых аудиторам в ходе проверки;

4. о форме отчетности аудитора по результатам проведенной работы;

5. о возможности необнаружения при аудите отдельных ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

По желанию аудитор может включить в текст письма краткий план проведения аудита, просьбу о предоставлении необходимых разъяснений в письменной и устной форме от сотрудников и руководства экономического субъекта, оплату дополнительных услуг при их возникновении, просьбу в подтверждении клиентом получения письма — обязательства.

После согласия клиента с доводами письма — обязательства с ним заключается договор на проведение аудиторской проверки.

2.5 Договор на проведение аудиторской проверки.

П. 2 ст. 779 ГК РФ четко определяет, что аудиторские услуги оказываются в рамках договора возмездного оказания услуг.

Существенными условиями подобного договора являются: предмет договора, порядок и сроки уплаты.

Кроме этого стандарт «Порядок заключения договора на оказание аудиторских услуг» рекомендует включать в договор в качестве существенных следующие условия:

1) условия оказания услуг;

2) права и обязанности аудиторской организации;

3) права и обязанности экономического субъекта;

4) ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Договор на аудиторскую проверку может быть разовым (на проверку года) или иметь долгосрочный характер (ежегодные проверки в течение срока действия лицензии аудитора).

2.6 Определение уровня существенности

Уровень существенности принимается во внимание на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема аудиторских процедур, а так же на этапе завершения аудита при оценке искажений достоверности бухгалтерской отчетности.

При проверке отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути и содержанию бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными). Кроме того, аудитор дает оценку степени риска своей деятельности. (Стандарт «Существенность и аудиторский риск»).

Различают три основных уровня материальности ошибок и пропусков:

1 уровень — суммы ошибок и пропусков так малы, что не могут повлиять на решение пользователя информации. Они считаются несущественными (нематериальными).

2 уровень — материальные ошибки и пропуски влияют на принятие решений пользователем, но в целом внешняя отчетность реальна.

3 уровень — ошибки и пропуски, ставящие под сомнение достоверность бухгалтерские отчетности. В этом случае аудитор выносит отрицательное аудиторское заключение.

Выделяют следующие этапы выявления существенности ошибок:

1 этап — аудитор на основе профессионального опыта и предварительного анализа отчетности определяет границы предельной величины допустимых ошибок. Ошибки, находящиеся ниже минимальной границы считаются несущественными, выше максимальной границы — считаются существенными и оцениваются в зависимости от принадлежности ко 2-му или 3-му уровню материальности.

Если же ошибка располагается внутри указанных границ, то аудитору требуются дополнительная информация и анализ с целью отнесения выявленной ошибки к материальной или нематериальной.

Таблица 1 Пример 1 этапа:

Расчет границ предельно допустимой суммы ошибок и пропусков в отчетности клиента.

2 этап — аудитор распределяет общую величину границ предельно допустимой ошибки между элементами внутри выбранного критерия.

Возьмем для примера статью текущих активов баланса.

Таблица 2 Пример 2 этапа:

Распределение общей суммы предельно допустимой ошибки по разделу баланса «Текущие активы» между его элементами.

3 этап — в процессе проверки аудитор тестирует как хозяйственные операции, так и статьи баланса по определенному циклу.

Например, аудитор выбирает для тестирования достоверности статьи баланса по счету «Запасы ТМЦ».

Прежде всего, он определяет, все ли поступившие за период МЦ оприходованы на складе и отражены в учете. Аудитор выбирает репрезентативную выборку приходных документов по МЦ и выявляет степень полноты отражения информации в ней. Аналогично и по другим хозяйственным фактам.

Репрезентативность выборки отражает представительность выборки, позволяет аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется непрезентативной (непредставительной).

На основе выборок определяются значения фактических ошибок, которые затем суммируются и переносятся при помощи статистических приемов на всю изучаемую совокупность.

Пример 3 этапа:

В результате проверки ТМЦ аудитор выявил превышение учетных данных на 29 500 руб. над их реальной величиной. При этом было исследовано первичных документов и учетных регистров по операциям с МЦ на сумму 250 000 руб., а общее значение тестируемой совокупности составило 1 470 000 руб.

В результате фактическая ошибка по счету ТМЦ составила 173 460 руб.

(29 500/250 000 * 1 470 000).

Аналогичны расчеты и по другим счетам.

4 этап — общая сумма ошибок и пропусков по всему тестируемому объекту. Общая сумма фактической ошибки по разделу баланса «Текущие активы» составила 235 200 руб.

Таблица 3 Пример 4 этапа.

Обобщение фактических результатов, полученных после тестирования.

5 этап — общая сумма фактической ошибки (235 200 руб.) сравнивается с ее предельно допустимой величиной (от 92 100 руб. до 184 200 руб.).

Так как общая сумма фактической ошибки превышает максимально допустимую, достоверность отчетности ставится аудитором под сомнение, тем более что по денежным счетам ошибка ниже минимально допустимой. По счетам дебиторов ошибка находится в пределах границ. Для того чтобы отнести её к несущественным ошибкам или существенным аудитору необходимо увеличить количество информации по данному счету.

2.7 Аудиторские риски

Виды риска:

1. предпринимательский риск — аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом, даже при условии, что аудиторское заключение положительное.

Предпринимательский риск зависит от:

1) сроков проведения аудита;

2) конкурентоспособности аудитора;

3) недружественной рекламы со стороны конкурентов;

4) вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

5) финансового состояния клиента;

6) характера операций клиента;

7) компетентности администрации и учетного персонала клиента.

2. аудиторский риск — означает вероятность невыявления существенных ошибок при положительном аудиторском заключении и, наоборот — при отрицательном аудиторском заключении отчетность клиента не имеет существенных ошибок.

Аудиторский риск включает внутрихозяйственный риск (ВХР), риск средств контроля (РК), риск необнаружения (РН). Представим аудиторский риск в качестве следующей модели:

ПАР = ВХР * РК * РН, где

ПАР — приемлемый аудиторский риск, — выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность клиента может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано аудиторское заключение.

ВХР — выражает существование ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки СВК.

РК — показывает вероятности того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля.

РН — означает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Способы применения модели аудиторского риска:

1 способ — поможет в оценке плана с точки зрения аудитора.

Например, аудитор полагает, что ВХР составляет 80%, РК — 50% и РН — 10%.

ПАР = 0,8 * 0,5 * 0,1 = 0,04 или 4%

Если аудитор пришел к заключению, что ПАР должен быть не более 4%, то он может считать план приемлемым.

Подобный план может помочь аудитору определить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

2 способ — более эффективен.

Определяем риск необнаружения: РН = ПАР/ (ВХР * РК)

Предположим, что аудитор установил для себя ПАР на уровне 5%. План аудита может измениться в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с РН на уровне 10%, поскольку по формуле РН = 0,05 / (0,8 * 0,5)= 0,125 (12,5%).

Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню РН. Чем меньше РН, тем больше требуется свидетельств. Если аудитор сокращает уровень ПАР, то он тем самым сокращает РН и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств.

3 способ — более общий. Использование модели аудиторского риска нацелено лишь на напоминание аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для сбора необходимого количества свидетельств.

Чтобы разобраться в этих связях, подробнее рассмотрим каждую из составляющих модели аудиторского риска.

Приемлемый аудиторский риск (ПАР) — субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор.

Если аудитор определяет для себя меньший уровень аудиторского риска, то значит, он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Величина ПАР может быть выражена соотношением 0? ПАР?1

Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в отсутствии существенных ошибок, чего аудитор же может гарантировать. Большинство аудиторов считает, что величина ПАР не должна превышать 5%.

На основе обследования и оценки факторов влияния, аудитор сможет субъективно установить уровень риска, исходя из того, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки,

В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента велика, и что в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень ПАР.

Внутрихозяйственный риск (ВХР) — установленный аудитором уровень риска, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. При установлении ВХР не принимается в расчет внутрихозяйственный контроль (ВК), поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском контроля.

Величина ВХР может быть выражена следующим соотношением: 0 < ВХР ?1.

ВХР обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Например, если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности ВХР высок, ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными экономическими условиями, то РН должен быть низким, а планируемое количество свидетельств — большим (без учета ВК).

Уровень ВХР можно оценить лишь приблизительно. Для его оценки аудитор должен учесть характер бизнеса клиента, честность администрации, мотивы поведения клиента, результаты предыдущего аудита, профессионализм учетного персонала, сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности, количество и состав операций клиента и т. п. Аудитор определяет, какой именно из этих факторов важен для конкретного участка аудита.

Несмотря на то, что нет точных правил для определения уровня ВХР, аудиторы устанавливают уровень ВХР значительно выше 50%, а при ожидании существенных ошибок — даже 100%.

Риск контроля (РК) — оценка аудитором эффективности системы ВК клиента с точки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки. Аудитор устанавливает эту оценку ниже максимального уровня (100%).

Допустим, аудитор считает, что система ВК абсолютно неэффективна для предотвращения или обнаружения ошибок. В этом случае он определяет риск контроля 100%. Чем эффективнее система внутреннего контроля, тем ниже степень РК.

Величину РК можно выразить соотношением 0 < РК? 1.

РК обратно пропорционален РН, тогда как между РК и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость.

Чтобы установить уровень РК ниже 100%, аудиторы должны ознакомиться с системой внутреннего контроля (СВК) клиента, и оценить, насколько хорошо она работает. Далее нужно протестировать на эффективность СВК контрольные моменты, находящиеся в структуре СВК.

Если аудитор решает установить РК 100% независимо от фактической эффективности СВК, то, используя модель аудиторского риска, он должен учитывать достаточно низкий уровень РН.

Риск необнаружения (РН) — риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности экономического субъекта при проведении аудиторской проверки.

Величина РН может быть выражена соотношением 0? РН? 1.

РН определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком РН необходимо собрать больше свидетельств, при большем РН свидетельств требуется меньше.

Оценки ПАР, ВХР и РК в значительной мере субъективны и лишь приблизительно оценивают реальность.

Предположим, что аудитор оценивает РК и ВХР ниже, чем следовало. Тогда РН окажется выше надлежащего уровня, а планируемое количество свидетельств меньше.

Модель аудиторского риска — это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены.

После определения всех рисков и установления плана аудита, компоненты плана по ВХР и РК не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств. Если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то записанная для данного участка проверки сумма принимается. Если выявленные ошибки превысят допустимую сумму, — от модели отказываются, и необходимо выполнить достаточное количество процедур, чтобы с высокой степенью достоверности определить существующие ошибки.

2.8 Аудиторская выборка

Приступая к проверке, аудитор должен изучить организацию бухгалтерского учета и ВК предприятия. Результаты изучения должны быть документально оформлены.

От оценки аудитором состояния учета и ВК предприятия будут зависеть и все его последующие действия:

— если он уверен, что отчетность достоверна на основе правильных исходных данных, то он может вообще не прибегать к проверке;

— если при изучении отчетности экономического субъекта аудитор остался неудовлетворен правильностью оформления исходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией ВК, он обязан провести самую тщательную проверку (возможно сплошную, несмотря на трудоемкость);

— наиболее распространенной является средняя степень уверенности аудитора в достоверности отчетности клиента. При этом она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен ВК, а по другим разделам учета складывается прямо противоположная картина.

Именно при средней степени уверенности применяются выборочные методы контроля. При этом проверке подвергается лишь определенная часть отчетности, отобранная по строгим правилам.

Выборочная аудиторская проверка имеет следующее преимущество перед сплошной аудиторской проверкой:

— оперативность — позволяет проводить экспертизу отчетности в сжатые сроки, не снижая при этом качества аудиторской проверки;

— повышение качества аудиторской деятельности — сокращая время аудиторской проверки, аудитор имеет возможность сосредоточиться на сборе более точных и надежных аудиторских данных, оперативно проверить качество работы привлеченных ассистентов, проводить их обучение во время аудиторской проверки;

— расширение программы аудиторской проверки — экономия рабочего времени на каждом участке дает возможность аудитору сосредоточиться на более важных или нетрадиционных сферах в бизнесе клиента;

— эффективность выборочного аудита — сокращение сроков аудиторской проверки, повышение ее качества — позволяет снижать стоимость и затраты времени на техническую сторону аудиторской проверки.

Аудиторский стандарт не преследует цель создать методические рекомендации для аудиторов. Его задачи — общее регулирование аудиторской выборки. Отсутствие нормативных документов, четкого алгоритма решений приводит на практике к тому, что аудиторы и пользователи бухгалтерско-финансовой отчетности используют выборочный метод для достижения нужных, заранее определенных результатов аудиторской проверки. И оценить достоверность таких данных невозможно.

Метод выборочной проверки основан на законах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

Организация любого выборочного исследования включает в себя определение

— популяции выборки;

— единицы наблюдения;

— единицы отбора;

— методов отбора;

— объема выборки;

— проверку ее представительности (репрезентативности);

— порядка распространения выборочных данных на популяцию.

Популяция — набор определенных элементов. В аудите в качестве элементов могут выступать проводки, статьи, записи, из которых делается выборка и о которой эта выборка должна представлять информацию.

Для составления популяций вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам — характеру документов, материально — ответственным лицам, временной последовательности и др. Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, то исследуемой популяцией будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее, чем на обусловленную сумму.

Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения — это документ, подготовленный на предприятии клиента или полученный от третьих лиц.