Аудит операций с основными средствами и нематериальными активами на примере ЗАО «Племзавод» Воля" Каневского района

КУБАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АГРАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ КАФЕДРА АУДИТА Курсовая работа На тему: «Аудит операций с основными средствами и нематериальными активами на примере ЗАО «Племзавод «Воля» Каневского района«

Выполнил:

Студент группы УФ-403

Леонов И.В.

Проверил:

Преподаватель кафедры Петух А.В.

Краснодар 2006

1. Задачи, источники и последовательность контроля операций с основными средствами

2. Экономическая характеристика ЗАО «Племзавод «Воля»

3. Аудит операций с основными средствами

3.1 Проверка правильности документального оформления движения основных средств

3.2 Проверка соответствия аналитического учета данным синтетического учета

3.3 Проверка материалов инвентаризации основных средств

3.4 Аудит операций по ремонту основных средств

3.5 Аудит операций начисления амортизации основных средств

3.6 Аудит учета аренды основных средств

4. Аудит нематериальных активов

5. Обобщение материалов аудиторской проверки

Выводы и предложения

Список используемой литературы

В настоящее время Россия активно включается в процесс международной экономической интеграции, идет формирование рыночной инфраструктуры и развитие ее экономики на качественно новом уровне.

Для российских предприятий стало возможным участие:

— Во внешнеэкономической деятельности страны;

— В совместной деятельности;

— В операциях получения и передачи имущества в доверительное управление и оперативное ведение и т. д.

В условиях становления и развития рыночной экономики возникли и получили достаточно широкое распространение операции с ценными бумагами и нематериальными активами.

Приток в Россию иностранного капитала. Появление большого числа иностранных компаний и их представительств, филиалов, дочерних предприятий настоятельно потребовал ознакомления с международными правилами не только ведения бизнеса, но и юридического и учетного оформления сделок. Таким образом, реформа экономики в нашей стране не могла не затронуть систему бухгалтерского учета и контроля.

Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость формирования в стране новой формы финансового контроля — аудита, главной целью проведения которого является обеспечение контроля за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Бухгалтерская отчетность организации в большинстве своем составлена по сальдовому принципу и должна достоверно отражать наличие имущества и источники его образования в разрезе экономически однородных статей. Аудит для выполнения своей главной цели должен осуществить контроль за каждой из данных статей, учитывая специфику учета и документирования.

Следовательно аудит каждой статьи следует проводить по отдельному плану и программе, сверяя показатели отчетности с данными синтетического и аналитического учета, первичной документации данного участка учета.

В данной работе будет рассмотрена специфика аудиторской проверки очень важной для функционирования организации классификационной группы имущества — основных средств и нематериальных активов.

Сложность учета (а, следовательно, и проверки) данной группы имущества заключается в ее экономической сущности средства труда — длительного использования в процессе труда, постепенного перенесения стоимости на вновь созданную продукцию, возможности ремонта, реконструкции и усовершенствования. Кроме того, экономические реалии современной России предполагают возникновение новых видов отношений по поводу использования и приобретения основных фондов — лизинговые операции, требующие проведения большого объема дополнительных процедур при проверке достоверности учетных данных.

Появление нематериальных активов же является новшеством последнего десятилетия в учетном процессе; сложность определения их реальной стоимости и принадлежности конкретному предприятию также делает данной работы очень актуальной.

1. Задачи, источники и последовательность контроля операций с основными средствами

Целью аудита данного раздела учета является составление обоснованного мнения о достоверности и полноте информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней, а также установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Для достижения цели аудита следует решить следующие задачи:

— изучение условий хранения и эксплуатации основных средств, их состава и структуры;

— подтверждение правильности оформления и отражения в учете операций с основными средствами;

— подтверждение расчетов начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отражения ее в учете;

— установление объемов, выполненных ремонтов основных средств и правомерности отражения ремонтов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;

— подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки основных средств;

— оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации основных средств.

Источниками информации при осуществлении проверки являются: договора купли-продажи основных средств; акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ф. №ОС-1); акт приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма ОС-3); акт на списание основных средств (форма ОС-4); акт на списание автотранспортных средств (форма ОС-4а); акты ввода в эксплуатацию; накладные; счета фактуры; инвентарные карточки (форма ОС-6); опись инвентарных карточек; инвентарные книги; акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф. №КС-14); акт о приемке-передаче оборудования (ф. №ОС-14); акт о приемке-передаче оборудования в монтаж (ф. №ОС-15); акт о выявленных дефектах в оборудовании (ф. №ОС-16); разработочные таблицы (форма № 6 по расчету сумм амортизационных отчислений); дефектные ведомости; наряд-заказ на ремонт основных средств; договоры на передачу, получение в аренду основных средств; учетные регистры (журналы-ордера № 10, 13 и 10/1, ведомости, машинограммы) по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25, 26. 81, 91 96, 001, 010, 011 и др.: Главная книга; баланс; отчет о прибылях и убытках (форма № 2); приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).

При проверке операции по учету основных средств аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля, что позволяет оценить его надежность и скорректировать программу проведения проверки.

Ответ на каждый вопрос теста может оцениваться количественно (в баллах) или вербально. Применяемые вид и шкала оценки регламентируются внутренними стандартами аудиторской организации. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур.

Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании конкретных процедур и уточняют аудиторский риск. При выборочной проверке аудитор должен разделить всю совокупность основных средств на подсовокупности, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей. Например, совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности по ряду признаков: территориальная обособленность; производственные характеристики; классификация в отчетности; классификация по амортизационным группам; иные классификации.

В процессе аудита бухгалтерского учета основных средств следует выяснять:

— выполняются ли при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств — необходимо единовременное выполнение условий, сформулированных в ПБУ 6/01;

— обеспечивается ли контроль над наличием и сохранностью основных средств (правильность классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);

— использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

— использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

— обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам;

— правильно ли оформляются операции по движению основных средств (использование унифицированных форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытие основных средств);

— соблюдается ли график документооборота по движению основных средств;

— правильно ли отражаются в учете восстановление основных средств — ремонт, модернизация и реконструкция (документальное оформление операций, способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость; отражение операций по реконструкции и модернизации в учете).

Аудиторская проверка учета основных средств планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита организации. Примерное содержание общего плана аудита приведено в таблице 1.

Таблица 1. — Общий план аудита основных средств

При аудиторской проверке аудитору необходимо получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств. Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, в необходимых случаях — и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством. Особое внимание должно быть уделено проверке сохранности и наличия основных средств, выяснению правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности.

Для проведения проверки аудитор привлекает первичные документы, формы которых унифицированы. Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.

Оценка основных средств и определение первоначальной стоимости в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным ПБУ 6/01 зависит от способа поступления основных средств на предприятие.

Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого следует провести осмотр производственных помещений или опрос сотрудников предприятия. В процессе изучения учетных данных аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные, непроизводственные, собственные и арендуемые и т. д.) и местам размещения (подразделениям и материально-ответственным лицам).

Выясняя правильность организации аналитического учета основных средств, следует обратить внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, на сроки поступления и оприходования основных средств. Эти данные сопоставляются с записями по счету 01 и информацией инвентарных карточек. При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия.

Аудитор должен проверить: подверглись ли переоценке основные средства или их часть; не производилась ли переоценка земельных участков и объектов природопользования, числящихся в составе основных средств; каким способом производилась переоценка (путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам); имеется ли документальное подтверждение рыночных цен; выборочно проверить правильность расчетов; менялась ли степень износа после проведения переоценки, отражены ли результаты переоценки в инвентарных карточках, правильно ли отражены результаты переоценки в бухгалтерском учете, учтены ли результаты переоценки при составлении отчетности.

2. Экономическая характеристика ЗАО «Племзавод «Воля»

Закрытое акционерное общество «Племзавод «Воля» расположено в станице Челбасской Каневского района Краснодарского края по адресу: ул. Коминтерна, 46. Данная организация удалена от районного центра — станицы Каневской — на 40 километров и от города Краснодара — на 120 километров.

ЗАО «Племзавод «Воля» было открыто при реорганизации колхоза им. Свердлова, зарегистрировано постановлением Главы администрации Каневского района № 57 от 10.02.1992 г., дополнительным № 383 от 10.06.1998 г.

Уставный капитал предприятия составляет 112 000 руб. Акции — обыкновенные именные бездокументарные в количестве 100 000 штук номинальной стоимостью 1 руб. каждая, привилегированные именные бездокументарные в количестве 24 000 штук номинальной стоимостью 0.5 руб. каждая.

Основными целями общества являются получение прибыли и расширение рынка товаров и услуг.

В состав Племзавода входят 4 полеводческих, 1 транспортная, 1 кормозаготовительная бригада, 3 молочно-товарных, 1 свинотоварная ферма, автопарк, ремонтные мастерские и службы, строительная бригада, консервный цех, комбикормовый цех, мельница, пекарня и развитая социальная сфера (детский сад, ЖКХ, оздоровительные и физкультурно-спортивные учреждения).

В ЗАО «Племзавод «Воля» как в сфере растениеводства, так и в сфере животноводства, за годы экономических преобразований не наблюдалось серьезного спада. Для дальнейшего развития отраслей укреплена производственная база, кормовая база, что позволяет вести откорм животных с хорошими показателями. Главное направление дальнейшего развития сельскохозяйственного производства основывается на интенсификации его отраслей путем повышения урожайности сельскохозяйственных культур, продуктивности животных и наиболее эффективного использования земельных угодий. Лидирующую роль в этом играет научно-обоснованная система земледелия — комплекс взаимосвязанных агротехнических, мелиоративных и организационных мероприятий.

Эффективное ведение хозяйства данным предприятием обуславливается не только умелым проведением административно-управленческих мероприятий, но и наличием и развитием ресурсной базы. Рассмотрим наличие и динамику за 3 года ресурсов Племзавода на примере таблицы 2.

Таблица 2. — Ресурсы ЗАО «Племзавод «Воля» за 2003;2005 гг.

Проанализировав данные приведенной таблицы, можно выделить следующие изменения в ресурсной базе предприятия: на 5,2% и 4,3% в период с 2003 по 2005 годы снизилась общая среднегодовая численность работников и численность работников, занятых в сельском хозяйстве.

Среднесписочная численность оставила в 2005 г. 1117 и 820 человек соответственно, что говорит об увеличении производительности труда путем оптимизации занятости работников и повышения эффективности использования рабочего времени. При неизменной площади сельскохозяйственных угодий организации, составляющей 10 238 га, это приводит к росту показателя обеспеченности с/х угодьями одного работника, занятого в сельском хозяйстве, соответственно на 4,1% и 2,4% в 2005 году в сравнении с 2003 и 2004; в отчетном году этот показатель составил 12,49 га/чел. При этом в течение изучаемого периода наблюдался незначительный рост площади пашни на 19 га (или на 0,2% от уровня 2003 года), обусловленный освоением земель, бывших ранее в затоплении.

Более сложной оказалась динамика стоимости основных фондов в среднегодовой сумме за 3 года. В 2005 году она составила 131 603 тыс. руб., что выше уровня 2003 года на 6,1%, но ниже того же показателя в 2004 году на 1,1%, что связано с уменьшением финансирования основного капитала из-за резкого снижения чистой прибыли организации в отчетном году.

Таким же изменением характеризуются совокупные затраты на производство валовой продукции, составившие в 2005 году 325 554 тыс. руб., что на 47,6% выше уровня 2003 года и всего на 3% выше уровня 2004 года. Учитывая уровень инфляции в 2005 году, можно сказать, что реальные затраты на производство снизились на 6−7%. Приблизительно такой же рост дал показатель годовой оплаты труда, составивший в отчетном году 55 576 тыс. руб., превышая уровни 2003;04 гг. на 48,5% и 3,1%. С учетом снижения численности персонала этот показатель в расчете на одного среднегодового работника вырос на 56,6% и 7,6% соответственно, что, тем не менее, не покрывает рост инфляции.

Поголовье КРС и свиней в изучаемой организации в течение трех лет изменялось в разных направлениях на 0,5 — 5,0% с незначительной склонностью к росту, составив в 2005 году 4487 гол и 8524 гол соответственно. Поголовье птицы в отчетном году составило 3500 гол, превышая уровень 2003 и 2004 годов на 16,7%.

Динамика обеспеченности хозяйства тракторами, комбайнами и грузовым автотранспортом оказалась неблагоприятной, при этом количество грузоперевозящих автомобилей и комбайнов снизилось на 1,0 — 2,0% в изучаемом периоде, а обеспеченность тракторами упала на 11,3%. Это является следствием прекращения финансирования активной части основного капитала организации и может даже в краткосрочной перспективе привести полному износу парка техники.

Эффективность использования ресурсов организацией выражается абсолютными показателями и изменением в динамике финансовых результатов организации, а также уровнем выпуска сельскохозяйственной продукции. Динамика выпуска основных видов продукции в изучаемом хозяйстве и финансовые результаты от ее реализации показана в таблице 3.

Таблица 3 показывает, что в 2005 году выручка от реализации составила 225 535 тыс. руб., что на 32,7% и 0,2% выше уровней 2003 и 2004 года, при этом выручка от реализации продукции животноводства показала более высокий и стабильный рост в изучаемом периоде (на 63,2% и 19,5% в сравнении с предыдущими годами), чем растениеводства (16,5% и (-11,1)% от уровней соответственно 2003 и 2004 годов). Прибыль от реализации продукции резкое снизилась в 2005 году, составляя 39 880 тыс. руб., что на 19,2% и 34,1% ниже того же показателя в 2003 и 2004 годах. При этом прибыль от реализации продукции растениеводства снизилась практически в 2 раза, а животноводства — осталась на уровне 2004 года. Причиной этого является диспаритет в темпах роста цен на продукцию различных видов и общая неблагоприятная конъюнктура рынка сельскохозяйственной продукции.

Таблица 3. — Результаты деятельности ЗАО «Племзавод «Воля» в 2003;2005 гг.

Прибыль до налогообложения и чистая прибыль организации за два года упала на 38,5% и 35,2%, а за последний год — на 46,6% и 47,6%, составив 26 779 тыс. руб. и 25 239 тыс. руб. Это падение является характерным для всей отрасли в целом и раскрывает очень глубокие проблемы в отраслевой структуре Российской Федерации. Опережающий рост цен на ГСМ, продукцию промышленного производства, удобрения и средства химзащиты при отстающих от уровня инфляции ценах на сельхоз продукцию ставит под вопрос возможность дальнейшего ведения сельского хозяйства даже в оптимальных климатических и агротехнических условиях Краснодарского края и требует активизации государственного вмешательства в этот сектор экономики.

Объемы производства продукции животноводство существенно не менялись в период с 2003 по 2005 годы: если производство молока и живой массы КРС снизилось на 2−6%, а живой массы птицы — на 29,6% в сравнении с предыдущими годами, то производство живой массы свиней увеличилось на 5−6%, а выпуск яиц — на 52,3%.

Несколько иное положение наблюдалось в растениеводстве. В период с 2003 по 2005 годы присутствовала четкая тенденция к росту сбора озимой пшеницы и кукурузы (на 31,7% и 111,6% за два года), нестабильным был сбор сахарной свеклы и подсолнечника, показывая средний рост на 15,5% и 9,1% в период с 2003 по 2005 годы. Сбор яровых зерновых за два года снизился более чем в 20 раз из-за снижения посевных площадей. В целом можно сказать, что организация в достаточно сложных условиях смогла поддерживать производство продукции в должных объемах.

На основании таблицы 4 можно определить, что коэффициент окупаемости затрат в растениеводстве непрерывно снижался в течение 2003;2005 гг., составив в 2005 году 1,232, что на 23,6% и 15,5% ниже, чем в предыдущие годы, что связано с ростом полной себестоимости продаж на 52,4% за два года при увеличении выручки на 16,5%.

Таблица 4. — Денежная выручка, полная себестоимость и окупаемость затрат по основным видам деятельности ЗАО «Племзавод «Воля» в

2003;2005 гг.

Продукция растениеводства, реализованная в переработанном виде, имеет в последние годы более низкий коэффициент окупаемости, но снижение в динамике этого показателя происходит медленнее, чем в целом по растениеводству (на 14,3% и 7,5% соответственно при абсолютном значении 1,207 в 2005 г.), что связано с меньшим отставанием роста цен от полной себестоимости.

Реализация продукции животноводства в последние два года связана с некоторым ростом окупаемости затрат (на 2,5% с 2003 по 2005 годы), при том, что абсолютное значение этого показателя ниже, чем в растениеводстве, и составило 1,195 в 2005 году. Переработка продукции животноводства является экономически не выгодной (коэффициент окупаемости затрат 0,681 в отчетном году), что выражается в снижении объемов производства и реализации. Это же можно сказать и о выполнении работ и оказании услуг на стороне, т.к. при снижении выручки коэффициент окупаемости остается немного выше единицы и продолжает снижаться (на 5,2% за два года).

В целом по хозяйству окупаемость затрат за два года снизилась на 14,1%, составив 1,215; при этом с/х производство остается прибыльным, но при дальнейшем развитии существующей тенденции получение первых убытков можно ожидать в течение ближайших двух — трех лет.

Рассмотрим динамику объемов реализации, выручки, себестоимости и окупаемости затрат в разрезе видов продукции. Из таблицы 5 видно, что в 2005 году, в сравнении с 2004, происходило снижение объемов реализации большинства основных видов продукции: зерновых — на 8,4%, подсолнечника — на 13,3%, сахарной свеклы — на 16,5%, молока — на 6,8%, живой массы КРС — на 10,3%, птицы — на 5,2%. Рост реализации показали овощи, плодовые культуры и живая масса свиней соответственно на 5,2%, 9,6% и 17,2%. Сравнение динамики выручки и полной себестоимости реализованной продукции показывает, что рост себестоимости за год был опережающим по большинству видов по отношению к росту выручки. Это сказалось на уменьшении показателя окупаемости затрат: по реализации зерновых — на 17,1%, подсолнечника — на 14,7%, сахарной свеклы — на 5,1%, овощей — на 17,2%, плодов — на 38,5%, молока — на 17,1%, живой массы КРС — на 3,2%. Рост окупаемости наблюдался по реализации живой массы свиней и птицы соответственно на 12,1 и 6,9 процентных пунктов.

По абсолютному значению окупаемости затрат все виды продукции, кроме живой массы птицы, превысили единицу. Наиболее выгодной в отчетном году стала реализация следующей продукции: подсолнечника (показатель окупаемости — 2,53), живой массы свиней (окупаемость затрат — 1,66) и плодовых культур (1,45); наименее выгодной: птицы (0,47), молока (1,03) и сахарной свеклы (1,07).

Таблица 5. — Реализация, выручка и окупаемость затрат по основным видам продукции ЗАО «Племзавод «Воля» в

2004;2005 гг.

Рассмотрим основные показатели финансовой устойчивости ЗАО.

Таблица 6. — Относительные показатели финансовой устойчивости и ликвидности ЗАО «Племзавод «Воля» в

2003;2005 гг.

Исходя из данных, рассчитанных в таблице 6, можно отметить, что основные показатели финансовой устойчивости предприятия в изучаемом периоде значительно перекрывали нормативные значения для предприятий реального сектора. Так коэффициент концентрации собственного капитала составил в 2005 году 0,942 при нормативном значении более 0,5, коэффициент соотношения заемных и собственных средств — 0,061 при безопасном значении ниже 1,0, коэффициент маневренности собственных средств — 0,483 (нормативный интервал — более 0,3), коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами, который для обеспечения финансовой устойчивости должен превышать 0,1, — 0,887, коэффициент покрытия запасов собственными оборотными средствами — 1,124 при нормативном значении более 0,8.

При этом надо добавить, что динамика вышеназванных показателей (кроме коэффициента маневренности) свидетельствует о небольшом снижении финансовой устойчивости, но т.к. это вызвано рациональным увеличением использования заемных средств (преимущественно краткосрочных), это снижение нельзя отнести к негативным факторам деятельности организации. О подобном увеличении говорят рост коэффициента структуры долгосрочных вложений на 0,013 за два года, коэффициента краткосрочного привлечения заемных средств на 0,112 и снижение коэффициента кредиторской задолженности в составе краткосрочных обязательств на 0,370. Снижение в рассматриваемом периоде показателей абсолютной, быстрой и текущей ликвидности соответственно на 0,672, 5,481 и 31,324 при сохранении ими нормативных значений вызывается увеличением суммы кредиторской задолженности, что также достаточно благоприятно должно сказываться на эффективности деятельности организации. Еще один фактор, характеризующий эффективность функционирования предприятия — оборачиваемость оборотных средств и запасов и их изменение в рассматриваемом периоде. Динамику оборачиваемости рассмотрим по данным таблицы 7.

Таблица 7. — Оборачиваемость оборотных средств и запасов ЗАО «Племзавод «Воля» в 2003;2005 гг.

Из таблицы 7 видно, что среднегодовая сумма оборотных средств в 2005 году составила 173 815 тыс. руб., превышая уровень 2003 и 2004 годов на 49 715 и 26 322 тыс. руб. соответственно. Вкупе с замедлением роста выручки от реализации в отчетном году это обусловило замедление оборачиваемости оборотных средств до уровня 1,298, что 0,072 и 0,229 меньше чем в 2003 и в 2004 годах. По этой же причине выросло значение показателей продолжительности одного оборота до 281 дня и коэффициента закрепления до 0,771, что соответственно превышает уровни предыдущих лет на 15 и 42 дня и 0,04 и 0,116. Рост оборотных средств в организации в значительной мере обусловлен ростом количества запасов в отчетном году на 42 606 и 19 831 тыс. руб. в сравнении с 2003;2004 годами, достигнувших показателя 136 844 тыс. руб.

Это вызвало замедление оборачиваемости запасов до 1,648 оборотов в год, что на 0,155 и 0,276 меньше, чем в прошлые годы, или одного оборота в 221 день, что дольше, чем в предыдущие годы, на 19 и 32 дня. Коэффициент закрепления запасов вырос до 0,607 (на 0,052 и 0,087 больше).

Приведенные выше данные позволяют сказать, что 2005 году было привлечено в оборот оборотных средств на 26 070 тыс. руб. и запасов на 19 631 тыс. руб. больше, чем потребовалось бы при сохранении оборачиваемости 2004 года.

3. Аудит операций с основными средствами

3.1 Проверка правильности документального оформления движения основных средств

Важным этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых процедур аудитор определяет самостоятельно на основе его субъективной классификации операций с основными средствами на типичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования предприятий, сложностей при налогообложении.

Проверка типичных операций может проводиться выборочным путем, а нетипичных — сплошным методом. К нетипичным операциям могут быть отнесены, например, операции, предусматривающие нестандартную стоимость услуг аренды или порядок расчетов; операции, осуществленные без видимой логической причины; операции, содержание которых отличается от их формы (договор аренды, по существу являющийся договором продажи основных средств с рассрочкой платежа); другие операции, которые, по мнению аудитора, отличаются от обычно производимых организацией.

Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путём сопоставления даты оприходования средств по счёту 01 «Основные средства» с датами, указанными в первичных документах на их поступление, а также соответствующих сумм. Несвоевременное их оприходование ведёт за собой недоначисление износа, что приводит к искажению остаточной стоимости, себестоимости продукции и финансовых результатов деятельности организации. Отдельно проверяют операции по оприходованию полученных основных средств в виде вкладов в уставный капитал.

Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта в случаях, когда организация не является плательщиком НДС. Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства; используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную стоимость» при осуществлении капитальных вложений, для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок отражения налоговых вычетов по НДС.

Особое внимание аудитор должен обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства.

При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения аудитору необходимо обратить внимание на правильность составления счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж.

Если у предприятия имеются объекты основных средств, взятые в аренду, то аудиторам требуется выяснить правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество. Для этого изучаются договоры аренды и данные учетных регистров по счетам 20, 26, 51, 76, 84 и др.

Аудиторам следует обратить внимание на такие договора, заключенные с физическими лицами. Уплачиваемые по ним суммы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда». Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения и в том случае, когда объекты используются для нужд производства или управления. Если предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудиторам необходимо на основе анализа заключенных договоров, расчетно-платежных документов выяснить целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения.

Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочей таблице выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций. Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по выбытию основных средств (реализация на сторону, иное в виде вклада в уставный капитал, передача по договору дарения, ликвидация, передача в аренду). Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и др.) и регистров аналитического и синтетического учета (инвентарных карточек, ведомостей, машинограмм и др.).

Например, анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудиторы должны выяснить причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя предприятия. Чтобы подтвердить правильность корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.

3.2 Проверка соответствия аналитического учета данным синтетического учета

При проведении аудиторской проверки учета основных средств прежде всего необходимо проверить, как ведется аналитический учет основных средств. Такой учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых присваивается инвентарный номер на весь период его эксплуатации. Пообъектный учет ведется в инвентарных карточках или книгах. Аудитору необходимо проверить, как ведутся карточки или книги, а также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных.

Следует проверить: нет ли объектов основных средств, по которым не ведутся инвентарные карточки, и предложить восстановить на такие средства инвентарные карточки.

Отдельно следует проверить состояние учета основных средств в местах их размещения (в эксплуатации, на складе, в ремонте и т. д.). Для этого аудиторы должны также установить правильность ведения инвентарного списка основных средств (типовая форма №ОС-13), соответствие данных аналитического учета записям на счете 01 «Основные средства», регулярность взаимной сверки данных бухгалтерского учета.

При использовании ПЭВМ вместо инвентарных карточек или книг может вестись магнитотека основных средств, что значительно удобнее и позволяет сократить трудоемкость аналитического учета. Однако для визуального контроля такая картотека должна быть распечатана и представлена в виде описи проверяющему.

Основными источниками информации об основных средствах служат первичные документа: акты приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутренне перемещение и др.

Проверка правильности ведения аналитического учета может быть сплошной или выборочной.

Синтетический учет движения основных средств и их износа ведется в журналах-ордерах № 13, 10 и 10/1, а при использовании ПЭВМ — в машинограммах дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01, 02 и 03. Необходимо по эти регистрам сверить данные с Главной книгой, балансом (ф. № 1), приложением (ф. 5).

При расхождении между данными аналитического и синтетического учета нужно выяснить их причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков.

3.3 Проверка материалов инвентаризации основных средств

В процессе подтверждения достоверности проводимой инвентаризации аудитор оценивает учетную политику на предмет обоснования сроков и порядка проведения инвентаризации основных средств. Изучаются предоставленные инвентаризационные и сличительные ведомости, описи (ф. №ИНВ-1, ИНВ-10, ИНВ-18), протоколы заседаний инвентаризационных комиссий, решения руководства организации по итогам проведения инвентаризации. Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры. Если в процессе инвентаризации не установлены отклонения, то можно сделать вывод, либо о формальном характере инвентаризации, либо об эффективной системе внутреннего контроля.

Для подтверждения того или иного мнения аудитор может провести выборочную инвентаризацию основных средств. При этом в состав выборки включаются легко реализуемые, дорогостоящие основные средства. Результаты выборочной инвентаризации распространяют на всю проверяемую совокупность основных средств и делают выводы о качестве проведения инвентаризации. С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия: показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам; показателей отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

В ЗАО «Племзавод «Воля» порядок и сроки проведения инвентаризации основных фондов строго соответствуют методическим указаниям по инвентаризации имущества, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г.

3.4 Аудит операций по ремонту основных средств

Очень важным разделом аудиторской проверки является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. При этом аудитор должен установить наличие планов и смет на ремонты, акта сдачи-приемки основных средств, договоров подряда, актов технологического осмотра зданий и сооружений, своевременности составления этих документов и соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих. При осуществлении аудита проверяют правильность составления плана и смет капитального ремонта. Особое внимание при этом уделяется реальности смет. Сметы на капитальный ремонт зданий и сооружений должны составляться на основании актов технического осмотра, их утверждает руководитель организации.

При этом аудитор должен учитывать, что затраты на ремонт основных средств могут отражаться одним из следующих способов:

1) при проведении небольших объемов ремонтных работ затраты по ним относятся на счета издержек в том периоде, в котором они возникли;

2) при проведении капитальных ремонтов для равномерного включения затрат в себестоимость продукции целесообразно формировать резерв на ремонт основных средств или создавать ремонтный фонд;

3) при проведении внеплановых ремонтов затраты по ним могут относиться сначала на счет 97 «Расходы будущих периодов» и затем равномерно списываться в течение периода, оставшегося до конца года.

Выбранный вариант учета затрат на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в том, что затраты на ремонт основных средств производственного назначения отнесены на себестоимость, а непроизводственного назначения — за счет чистой прибыли.

При этом при проверке капитального ремонта основных средств, выполняемого подрядным способом, следует установить, имеются ли договора подряда и не была ли превышена стоимость ремонта, обусловленная договором. Для выяснения причин удорожания капитального ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, необходимо проверить правильность формирования расходов по статьям затрат.

Проверяя операции по ремонту основных средств, следует убедиться, не допускались ли приписки выполненных работ с целью завышения заработной платы и списания израсходованных материалов, запасных частей, которые впоследствии были похищены; не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда на ремонтные работы. Целесообразность и законность операций по ремонту устанавливаются на основе проверки первичных документов. Чтобы установить факты незаконного списания запасных частей и ремонтных материалов на выполнение работы, используется встречная сверка документов, контроль документов по взаимосвязанным операциям, опрос должностных и материально ответственных лиц, выборочная контрольная инвентаризация выполненных работ, письменные запросы подрядчиков.

Особое место отводится проверке качества капитального ремонта. Здесь необходимо по данным первичных документов и оперативной отчетности о работе машин и оборудования установить количество простоев из-за технических неисправностей и сверхнормативное количество текущих ремонтов. Длительность межремонтных периодов проверяется по отметкам в инвентарных карточках.

По фактическим затратам целесообразно учитывать затраты, связанные с проведением ремонтных работ, которые не имеют регулярного характера и не требуют значительных денежных средств. При применении этого способа учета расходы на проведение ремонтных работ отражаются в учете по мере их возникновения и включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они имели место. Используются счета учета производственных затрат: 20, 23, 25, 26, 44 в зависимости от места эксплуатации объекта. При неравномерном проведении ремонтных работ, а также в случае осуществления одновременных расходов на ремонт объектов основных средств для их равномерного включения в состав производственных затрат можно фактически произведенные расходы предварительно отражать на счете 97 с последующим включением в состав производственных затрат в установленном предприятием порядке.

На предприятии с большим количеством объектов основных производственных фондов, требующих значительных расходов на проведение ремонтных работ, а также с сезонным характером проведения ремонтных работ рекомендуется создавать резервы на проведение ремонта с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Резерв на проведение ремонта создается на один финансовый год. Не израсходованные в конце отчетного года средства резервного фонда относятся на финансовые результаты деятельности организации:

Дебет счета 96, субсчет «Резерв на проведение ремонта»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Если на конец отчетного года средств резерва на ремонтные работы оказалось недостаточно, то делается дополнительное начисление:

Дебет счетов 20 (23, 25, 26, 44)

Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Счет 96 закрывается в конце отчетного года и сальдо не имеет.

Учетная политика ЗАО «Племзавод «Воля» исключает использование счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в части создания резервов на проведение капитального ремонта; все затраты по ремонту относятся на себестоимость текущего отчетного периода.

В заключение следует проверить правильность учета затрат на проведение ремонтов основных средств. В этом случае надо руководиться учетной политикой предприятия, имея в виду, что организация может по своему усмотрению применять один из следующих вариантов включения в себестоимость продукции расходов по ремонту основных средств:

В ходе проверки аудитору следует убедиться в том, не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция основных средств, затраты по которым должны относиться на капитальные вложения.

3.5 Аудит операций начисления амортизации основных средств

В процессе проведения аудита амортизационных отчислений аудитор осуществляет проверку правильности начисления амортизации по отдельным объектам основных средств и в целом расчет за отчетный период.

Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности:

— с истекшими нормативными сроками эксплуатации;

— по которым амортизация не начисляется;

— находящихся на консервации;

— по которым начисление амортизации приостановлено;

— по которым применяется ускоренная амортизация;

— непроизводственного назначения;

— используемых организацией по договору аренды;

— переданных организацией в аренду.

Аудитору следует подтвердить правильность применяемых норм и сумм начисленной амортизации. Аудитор должен учитывать, что по вновь вводимым объектам основных средств может применяться один из следующих методов начисления амортизации:

— линейный способ;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из этих методов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Для налогообложения должен использоваться линейный способ начисления амортизации по нормам, установленным действующим законодательством (при этом отметим, что в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ амортизация начисляется линейным или нелинейным методами, предусмотрено также применение повышенных и пониженных норм амортизации).