Анализ экономической деятельности ОАО «Сельстранс»

1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВОССТАНОВЛЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1 Понятие основных средств

1.2 Восстановление объектов основных средств

1.3 Синтетический учет восстановления основных средств

2. АНАЛИЗ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОАО «СЕЛЬСТРАНС»

2.1 Характеристика исследуемого предприятия ОАО «СельсТранс»

2.2 Анализ бухгалтерского учета основных средств в ОАО «СельсТранс»

2.3 Экономико-математическое моделирование

3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ВОССТАНОВЛЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ОАО «СЕЛЬСТРАНС»

3.1 Аудит операций по ремонту основных средств в ОАО «СельсТранс»

3.2 Рекомендации по совершенствованию методики учета ремонта основных средств

3.3 Эффективность создания резерва на ремонт объектов основных средств

4. БЕЗОПАСНОСТЬ И ЭКОЛОГИЧНОСТЬ ПРОЕКТНЫХ РЕШЕНИЙ ЗАКЛЮЧЕНИЕ СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ПРИЛОЖЕНИЯ

Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности, среди которых достойное место может занять аудит. Его главная цель — обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской отчетности. Данные по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций у юридических объектов могут быть объективно подтверждены независимым аудитором.

Аудит можно разделить на несколько разделов, в одном из них значительное внимание уделено методике аудиторской проверки различных операций и работ в сфере финансово — хозяйственной деятельности. Своевременное проведение аудиторской проверки правильности учета восстановления основных средств позволит избежать многих неприятностей.

Объекты основных средств используются практически всеми участниками предпринимательской деятельности независимо от отрасли и организационно-правовой формы организации.

Основной особенностью основных средств (как разновидности внеоборотных активов) является то, что они используются в течение длительного периода. По окончании срока полезной эксплуатации объекты основных средств подлежат выбытию и замене на аналогичные или более производительные объекты. Но в течение периода использования эксплуатационные свойства объектов ухудшаются, что влечет за собой снижение производительности. Таким образом, возникает настоятельная необходимость проведения регулярных мероприятий для восстановления эксплуатационных свойств используемого имущества.

Наиболее распространенным видом восстановления объектов основных средств является их текущий или капитальный ремонт. Своевременно произведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы предприятия, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств.

Вместе с тем проведение ремонта требует не только привлечения существенных материальных, финансовых и трудовых затрат, но и организации обособленного бухгалтерского и налогового учета осуществления, списания и возмещения произведенных расходов.

Целью данной работы является изучение порядка бухгалтерского учета хозяйственных операций по восстановлению объектов основных средств, а также определение направлений по совершенствованию организации данного сегмента учета на примере конкретного предприятия.

Объектом исследования является ОАО «СельсТранс».

Предметом исследования являются хозяйственные операции ОАО «СельсТранс», отраженные в бухгалтерском учете организации в период с 2008 по 2010 годы по амортизации и восстановления объектов основных средств.

В соответствии с целью исследования были поставлены следующие задачи:

уточнить содержание понятий восстановление и ремонт основных средств;

определить порядок организации бухгалтерского учета основных средств и их восстановления;

дать экономическую характеристику и оценку деятельности объекта исследования, в том числе по изучаемому сегменту бухгалтерского учета;

провести аудит учета восстановления основных средств конкретного предприятия;

6) внести предложения по совершенствованию организации бухгалтерского учета восстановления объектов основных средств на примере ОАО «СельсТранс»;

7) обобщить результаты исследования и сделать выводы.

Теоретической и методологической основой исследования служат труды отечественных авторов в области теории и практики бухгалтерского учета и аудита основных средств.

В работе использовались методы системного анализа, единства исторического и логического подходов, методы группировки, методы сравнения и обобщения, метод экономико — математического моделирования.

Информационной базой исследования являются: периодические издания; законодательные и нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету; материалы Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы; первичные учетные документы по учету основных средств, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность ОАО «СельсТранс».

Дипломный проект состоит из введения, четырех глав, заключения и списка использованной литературы. Основной текст изложен на 110 страницах печатного текста и включает 8 таблиц, 3 схем и 2 диаграмм; работа содержит 10 приложений.

бухгалтерский учет основное средство

1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВОССТАНОВЛЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1 Понятие основных средств

Основные средства — это совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг в течение периода, превышающего 12 месяцев.

На предприятиях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой их группируют по видам, принадлежности, использованию.

По видам основные средства предприятий подразделяют на следующие группы: здания, сооружения; передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; инструмент; производственный инвентарь и принадлежности; хозяйственный инвентарь; рабочий продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; капитальные затраты по улучшению земель; прочие основные средства [33, с. 56].

Классификация основных средств по видам положена в основу их аналитического учета.

По принадлежности основные средства подразделяют на собственные и арендованные, а по признаку использования — на находящиеся в эксплуатации (действующие) в реконструкции и техническом перевооружении; в запасе (резерве) на консервации.

Эта группировка обеспечивает исчисление сумм амортизации.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является отдельный инвентарный объект, под которым понимают законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями, выполняющих вместе одну функцию.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость основных средств представляет собой сумму фактических затрат в действующих ценах на приобретение или создание средств труда: возведение зданий и сооружений, покупку, транспортировку, установку и монтаж машин и оборудования.

Первоначальная стоимость объектов основных средств приобретенных за плату формируется из фактических затрат на приобретение, которые слагаются из:

— сумм, уплачиваемых организацией в соответствии с договором купли — продажи (продавцу);

сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

— таможенных пошлин и иных платежей;

невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств, изготовленных собственными силами, формируется из сооружения и изготовления основных средств, которые слагаются из [14]:

сумм, уплачиваемых организацией в соответствии с договором поставки их поставщику;

сумм, уплачиваемых организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

— иных затрат, непосредственно связанных с сооружением и изготовлением объектов основных средств и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Основные средства учитываются в первоначальной стоимости, которая определяется для объектов [13]:

— внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд предприятия — по договоренности сторон;

— изготовленных на самом предприятии, а также приобретенных за плату у других предприятий и лиц — исходя из фактически произведенных затрат по возведению (сооружению) или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу и установке;

— полученных от других предприятий и лиц безвозмездно, а также неучтенных объектов основных средств по рыночной стоимости на дату оприходования.

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Кроме того, организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организаций [26, с. 192].

Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т. е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации, а у бюджетных организаций по первоначальной стоимости.

Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они изнашиваются постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления амортизации по установленным нормам [23, с. 44].

Согласно Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — ПБУ 6/01) при принятии к учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий [14]:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

По каждому объекту основных средств при принятии его на учет определяется срок его полезного использования в целях бухгалтерского учета, который может быть уточнен (в сторону увеличения) при улучшении первоначально принятых в расчет нормативных показателей функционирования этого объекта в результате проведения реконструкции и модернизации.

Этот срок определяется самой организацией исходя из следующих данных:

ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима и условий эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (срока аренды для арендованных объектов и т. п.).

Таким образом, в результате определения содержания понятия основных средств можно сделать следующие выводы:

1. Основные средства — это совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг в течение периода, превышающего 12 месяцев.

2. Основные средства классифицируются по следующим признакам: по видам; по принадлежности; по признаку использования.

3. Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, а в бухгалтерской отчетности отражаются по остаточной стоимости.

4. Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации.

1.2 Восстановление объектов основных средств

Объекты основных средств имеют длительный срок службы и, в процессе их эксплуатации, часто возникает необходимость в их восстановлении.

Восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

Разница между ремонтом и другими видами восстановления объектов основных средств заключается в следующем.

Во-первых, все виды ремонта относятся к текущим затратам, а реконструкция и модернизация — к капитальным. Это и определяет особенности отражения в бухгалтерском учете затрат, осуществляемых в связи с производством ремонта.

Во-вторых, затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.

В Письме Минфина России от 14.01.2004 N 16−00−14/10 разъяснено, что вопросы определения видов ремонта, в том числе капитального, не регулируются законодательством о бухгалтерском учете. Основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Указанное Письмо Минфина России нормативного характера не имеет (как и любое письмо органа государственной власти). Тем не менее, в Письме подтверждается то, что вид проводимого ремонта для организации и ведения бухгалтерского учета в настоящее время значения не имеет — все расходы принимаются к учету в порядке, установленном учетной политикой (в объеме фактических расходов, за счет создаваемого резерва или посредством отчислений в состав расходов будущих периодов).

Для целей управления финансовыми потоками, определения потребности в денежных и материальных ресурсах, а также для оценки необходимости создания резерва на ремонт основных средств классификация ремонтов представляется весьма целесообразной.

Кроме того, классификация вида ремонта имеет значение для целей налогового учета (в том случае, если для целей обложения налогом на прибыль создается резерв расходов на ремонт основных средств, и особенно тогда, когда резерв накапливается в течение срока, превышающего один налоговый период).

Прежде чем перейти собственно к классификации видов ремонта, необходимо напомнить общие требования к организации ремонта, а также к документальному оформлению его планирования и выполнения.

Еще в период плановой экономики в стране сложилась и до сих пор успешно функционирует система планово-предупредительного ремонта (ППР), которая представляет собой совокупность организационных и технических мероприятий по надзору и всем видам ремонта, проводимых периодически по заранее составленному плану.

Реализация системы мероприятий, проводимых в рамках ППР, на практике означает, что все виды ремонтов проводятся в соответствии с заранее подготовленным планом, а также по необходимости — при выявлении неисправностей объектов основных средств, препятствующих их эксплуатации.

Система ППР предусматривает проведение следующих практических мероприятий:

1) определение: перечня объектов основных средств, подлежащих ремонтам; вида и характера ремонтных работ; содержания ремонтных работ; продолжительности межремонтных периодов; структуры ремонтных циклов для различных групп и категорий объектов основных средств с учетом специфики их работы;

2) планирование ремонтных работ;

3) организацию проведения ремонтных работ;

4) обеспечение: технической и сметной документацией; ремонтных и эксплуатационных работ необходимыми материально-производственными запасами;

5) организацию: производственной базы для выполнения ремонтных работ, в том числе вспомогательных производств или специализированных бригад, а также обеспечение их необходимым оборудованием, ремонтной оснасткой и рабочей силой; службы ППР; технического обслуживания объектов основных средств; контроля качества ремонта.

Все работы, предусмотренные системой ППР по производственным зданиям и сооружениям, выполняются по годовым планам (графикам), утвержденным руководителями организаций.

В годовых планах-графиках устанавливаются сроки проведения плановых технических осмотров, текущих и капитальных ремонтов с разбивкой всех мероприятий по месяцам.

В тех случаях, когда одновременно с проведением ремонта затруднено или невозможно выполнение технологических процессов или иной основной деятельности предприятия, планы всех видов ремонтов производственных зданий и сооружений должны быть увязаны с планами работ соответствующих производственных подразделений организации.

Планирование текущего ремонта осуществляется ежегодно на основании расцененных описей ремонтных работ по объектам.

Годовые планы ремонтов составляются на основании данных технических осмотров объектов основных средств (зданий и сооружений, отдельных конструкций и видов инженерного оборудования) либо на основании нормативных сроков службы полезного использования отдельных видов объектов основных средств (машин и механизмов, вычислительной и оргтехники и т. п.).

При формировании графиков ППР осуществляется дифференциация ремонтов по группам объектов основных средств (в соответствии с Общероссийским классификатором основных средств), а также по видам ремонтов.

Для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения наиболее важным является дифференциация мероприятий, осуществляемых в рамках восстановления основных средств, на работы, производимые в рамках капитального ремонта, и работы, в результате которых происходит увеличение первоначальной стоимости восстанавливаемого объекта.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.

При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не содержат определений перечисленных разновидностей восстановления основных средств. По нашему мнению, в данном случае можно воспользоваться рекомендациями (требованиями) гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ:

— к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

— к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

— к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Так как в настоящее время формально продолжают действовать некоторые нормативные акты (в части регулирования всех видов ремонтов), принятые до 1991 г., весьма вероятна ситуация, при которой отдельные работы, относимые в соответствии с упомянутыми актами к работам по капитальному ремонту, для целей налогообложения и бухгалтерского учета должны признаваться реконструкцией или модернизацией.

Так, например, до сих пор не отменено Положение о порядке планирования, начисления и использования амортизационных отчислений в народном хозяйстве (утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17−24/4−73 (N ВГ-9-Д) [20], согласно которому капитальным ремонтом считается:

— для оборудования и транспортных средств — ремонт с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и других деталей и узлов, сборка, регулирование и испытание агрегата.

При этом имелось в виду, что указанные виды работ должны производиться с учетом возможностей улучшения технических параметров ремонтируемого оборудования и его модернизации.

В соответствии с нормами ПБУ 6/01 и гл. 25 НК РФ в настоящее время улучшение технических параметров, или модернизация оборудования, считается капитальными вложениями, увеличивает либо балансовую стоимость отремонтированного объекта, либо срок его полезного использования;

— для основных агрегатов автомобильного транспорта (двигателя, заднего и переднего мостов, коробки перемены передач и самосвального механизма) — ремонт, который производится после пробега автомашин свыше 40 — 55 тыс. км в зависимости от марки машин. В настоящее время ресурс работы агрегатов автомобильного транспорта существенно увеличился. Поэтому при отнесении ремонта автомобилей к категории капитального следует руководствоваться рекомендациями организации-изготовителя, а также технической документацией.

Следует обратить внимание на то, что перечень операций, осуществляемых в ходе ремонта средств автомобильного транспорта, не предполагает улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта, а следовательно, отсутствуют основания для увеличения его балансовой стоимости и срока полезного использования.

Однако, если в ходе ремонта производится замена двигателя, а амортизация начисляется в зависимости от пробега, то изменение норм амортизации, по нашему мнению, является обязательным и, следовательно, такая замена должна считаться модернизацией (но не капитальным ремонтом);

— для зданий или сооружений — ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций и деталей и замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т. п.).

За счет средств, предусмотренных на капитальный ремонт, не могут осуществляться работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания или сооружения, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Срок полезной эксплуатации зданий и сооружений, как правило, определяется по конструкциям, срок службы которых является наибольшим. Следовательно, приведенное определение может быть применено к капитальному ремонту зданий и сооружений, производимому в современных условиях.

Улучшение эксплуатационных характеристик подобных объектов основных средств предполагает, как правило, повышение экологических, теплоизоляционных, эргономических и иных показателей использования зданий и сооружений. Улучшение перечисленных показателей не влияет на норму амортизационных отчислений, а значит, произведенные расходы не могут считаться капитальными (увеличивающими первоначальную или восстановительную стоимость объекта).

Таким образом, капитальным ремонтом следует считать такой комплекс мероприятий, при котором происходит только восстановление эксплуатационных свойств соответствующего объекта, т. е. приведение его в состояние, в котором он пригоден к дальнейшему использованию в запланированных целях.

В практической деятельности бухгалтерий, по нашему мнению, следует ориентироваться на плановые и сметные документы, на основании которых осуществляется тот или иной вид восстановления основных средств.

Капитальный ремонт основных средств осуществляется в соответствии с годовыми планами (с поквартальной разбивкой), составляемыми организациями в денежном выражении и натуральных показателях (отдельных видов, объектов), а также в соответствии с положениями о планово-предупредительных ремонтах, утвержденными в установленном порядке.

Годовые и квартальные планы капитального ремонта по отдельным объектам основных средств (зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и другим объектам) в пределах выделенных по плану средств на финансирование капитального ремонта утверждаются руководителем организации.

Сметно-техническая документация составляется на основе актов технического осмотра объектов, подлежащих ремонту, и установленных объемов работ.

Затраты на замену оборудования и других основных средств, которая проводится одновременно с капитальным ремонтом, как правило, не увеличивают первоначальную стоимость основных средств и, следовательно, не приводят к необходимости перерасчета норм амортизационных отчислений.

Финансирование затрат на модернизацию оборудования, проводимую при реконструкции предприятий, цехов или отдельных объектов, а также затрат на реконструкцию основных средств осуществляется за счет средств на капитальные вложения.

Другие способы восстановления объектов основных средств — достройка, дооборудование, реконструкция и модернизация — осуществляются на основании проектно-сметной документации, порядок составления и состав которой аналогичны порядку составления и составу документации, разрабатываемой при осуществлении капитального строительства. При этом в документации указывается разновидность восстановления, а также содержатся ссылки на соответствующую нормативную базу.

Текущий ремонт основных средств представляет собой работы по систематическому и своевременному предохранению объектов основных средств от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии.

Таким образом, в ходе анализа операций по восстановлению объектов основных средств можно сделать следующие выводы:

1. Восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. При этом следует различать ремонт и другие виды восстановления объектов основных средств

2. Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

3. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не содержат определений перечисленных разновидностей восстановления основных средств.

4. Капитальным ремонтом следует считать такой комплекс мероприятий, при котором происходит только восстановление эксплуатационных свойств соответствующего объекта, т. е. приведение его в состояние, в котором он пригоден к дальнейшему использованию в запланированных целях.

Затраты на замену оборудования и других основных средств, которая проводится одновременно с капитальным ремонтом, как правило, не увеличивают первоначальную стоимость основных средств и, следовательно, не приводят к необходимости перерасчета норм амортизационных отчислений.

5. Финансирование затрат на модернизацию оборудования, проводимую при реконструкции предприятий, цехов или отдельных объектов, а также затрат на реконструкцию основных средств осуществляется за счет средств на капитальные вложения.

6. Достройка, дооборудование, капитальный ремонт, реконструкция и модернизация осуществляются на основании проектно-сметной документации.

7. Текущий ремонт основных средств представляет собой работы по систематическому и своевременному предохранению объектов основных средств от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии.

1.3 Синтетический учет восстановления основных средств

Учет наличия и движения основных средств осуществляется на следующих счетах синтетического учета: Счет 01 «Основные средства»; Счет 02 «Амортизация основных средств»; Счет 91 «Прочие доходы и расходы»; Счет 07 «Оборудование к установке»; Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для отражения фактических затрат застройщика, включаемых по установленному порядку в первоначальную стоимость объектов основных средств, а также затрат, связанных со строительством и приобретением основных средств, но по установленному порядку не включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств.

Стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, а также приобретенных за плату у других предприятий и лиц, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства». Затраты, связанные со строительством и приобретением основных средств, но по установленному порядку не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или 86 «Целевые финансирование и поступления».

Приобретение основных средств в начале отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 08 Кредит 60 — затраты (вложения) во внеоборотные активы;

Дебет 19 Кредит 60 — одновременно отражается НДС в случае предоставления счета — фактуры.

На практике часто оборудование для монтажа приобретается заказчиком и сдается в монтаж подрядчику. В этом случае у заказчика оно учитывается на счете 07 «Оборудование к установке».

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации, в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или другими счетами.

Учет основных средств ведется на активном счете 01, по дебету которого отражается поступление основных средств и увеличение их стоимости, по кредиту — выбытие и уменьшение стоимости основных средств.

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт приемки-передачи основных средств (форма № ОС — 1) на каждый объект в отдельности. Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица. В актах указывают наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткую характеристику объекта, первоначальную стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, место использования объекта и другие сведения, необходимые для аналитического учета основных средств.

После оформления, акт приемки — передачи основных средств передают в бухгалтерию предприятия. К акту прилагают техническую документацию, относящуюся к данному объекту (паспорт, чертежи и др.). На основании этих документов бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарные карточки основных средств, после чего техническую документацию передают в технический или другой отделы предприятия [33, с. 29].

Все операции по поступлению и выбытию основных средств находят свое отражение в основном регистре аналитического учета основных средствинвентарных карточках. Инвентарные карточки (книги) заполняются на основе первичных документов (актов приемки-передачи, технических паспортов и др.), которые передают затем под расписку в соответствующий отдел предприятия.

На лицевой стороне инвентарных карточек всех видов указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска, дату и номер акта о приемке, местонахождение, полную стоимость, нормы износа, шифр затрат (для отнесения сумм износа), сумму износа на дату приемки или переоценки объекта. Инвентарные карточки составляют в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Учет однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость и поступивших одновременно в один цех или отдел, может осуществляться в инвентарной карточке группового учета основных средств с указанием в ней отдельных инвентарных номеров по каждому объекту. В организациях, имеющих небольшое количество основных средств, по объектный учет может быть организован в инвентарной книге учета основных средств.

В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную картотеку, построенную с учетом классификационных групп по видам основных средств.

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается списание расходов на текущий и капитальный ремонт основных средств по одной из следующих схем:

1) отнесение сумм расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения (в организациях торговли и общественного питания) в том отчетном периоде, в котором расходы произведены;

2) создание резерва на ремонт основных средств;

3) отнесение сумм расходов на ремонт основных средств в состав расходов будущих периодов с последующим их списанием на себестоимость продукции (работ, услуг), издержек обращения порядком, закрепленным в учетной политике организации.

Разберем эти схемы.

1. Непосредственное списание произведенных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения применяется тогда, когда расходы на ремонт невелики или производятся равномерно в течение года.

То есть данная схема, как правило, применяется теми организациями, на балансе которых находится сравнительно небольшое количество объектов основных средств, а также созданными хозяйственными обществами и товариществами, имеющими в собственности вновь приобретенные или созданные объекты основных средств.

К первой категории организаций относятся хозяйствующие субъекты, специализирующиеся на оказании услуг, которое требует минимально необходимого количества вычислительной и оргтехники, а также сравнительно небольших по площади офисных помещений. Кроме того, подобная схема может быть рекомендована к применению организациями, активно использующими арендованные объекты основных средств, если по условиям договора аренды техническое обслуживание и ремонт объектов возлагаются на арендодателя. В этом случае арендатор фактически оплачивает расходы на ремонт, но не непосредственно, а в составе арендной платы (т.е. равномерно в течение всего календарного года или срока действия договора аренды).

При организации и ведении бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств по данной схеме следует иметь в виду, что соответствующие работы могут производиться как силами персонала организации, так и подрядным способом — посредством привлечения специализированных организаций или физических лиц (на условиях договоров гражданско-правового характера).

Схематично порядок формирования затрат можно представить в следующем виде (основание стрелки — кредитуемый счет, острие — дебетуемый):

Рис. 1 — порядок формирования затрат (вариант 1)

В случае если текущий ремонт осуществляется собственными силами (в организации не создано соответствующее структурное подразделение), могут быть оформлены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 20 «Основное производство» — Кредит 10 «Материалы» — сумма стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 20 — Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — сумма заработной платы рабочих, занятых на ремонтных работах;

Дебет 20 — Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — сумма взносов в фонды социального страхования РФ, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;

Дебет 20 — Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — сумма стоимости работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте;

Дебет 20 — Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — сумма стоимости работ и услуг, выполненных и оказанных работниками, привлекаемыми на условиях договора гражданско-правового характера.

Данная схема используется, как правило, в организациях, применяющих рабочий план счетов, не содержащий счетов 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы».

В тех организациях, где указанные счета используются, стоимость работ по ремонту списывается в дебет счета 25 — по ремонту объектов основных средств производственного назначения, или в дебет счета 26 — по ремонту объектов основных средств управленческого (например, здание центрального офиса или оргтехники) или хозяйственного (вспомогательных помещений, складов и т. п.) назначения.

В том случае, когда производится ремонт объектов непроизводственного назначения, суммы расходов списываются, как правило, в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В дальнейшем эти суммы в формировании себестоимости продукции, работ или услуг основного производства и вспомогательных производств не участвуют.

Если работы или услуги обслуживающих производств или хозяйств реализуются на сторону (сторонним организациям или населению), себестоимость указанных работ или услуг формируется непосредственно на счете 29, откуда и списывается на счет учета продаж (или прочих доходов и расходов). При этом стоимость ремонта включается в себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств на общих основаниях.

В организациях торговли и общественного питания расходы на ремонт основных средств включаются в состав издержек обращения и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

На этот же счет, по нашему мнению, следует относить расходы на ремонт объектов основных средств, используемых при реализации продукции, работ или услуг, — склады готовой продукции, подъездные пути, площадки для отгрузки товаров и т. п.

Если же расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств возмещаются за счет прибыли организации, то суммы НДС по стоимости материально-производственных запасов, использованных при проведении ремонта, должны быть восстановлены в учете (или списаны на счет учета прибыли):

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам"/ «НДС» — Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"/ «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» (сторно) — сумма НДС, ранее предъявленного к вычету или возмещению, или Дебет 99 «Прибыли и убытки» — Кредит 19 — сумма НДС, который к вычету или возмещению не предъявлялся.

В случае если текущий ремонт осуществляется собственными силами, а в организации создано соответствующее структурное подразделение, бухгалтерские проводки будут следующими:

Дебет 23 «Вспомогательные производства» — Кредит 10 — стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 23 — Кредит 70 — заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах;

Дебет 23 — Кредит 69 — сумма взносов во внебюджетные фонды РФ, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;

Дебет 23 — Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — стоимость работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте;

Дебет 20 — Кредит 23 — стоимость ремонта, отнесенная на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства.

Когда ремонт осуществляется в интересах обслуживающих производств и хозяйств, его стоимость списывается с кредита счета 23 в дебет счета 29. Если ремонт производится одновременно по объектам производственной и непроизводственной сферы, сумма, сформированная на счете 23, подлежит распределению в порядке, установленном учетной политикой организации.

Если ремонт производится исключительно подрядным способом, суммы стоимости работ или услуг сторонних организаций относятся либо на счет 20 (если счета 25 и 26 не применяются), либо на счет 25 (26, 29, 44) — в зависимости от того, объекты какого назначения ремонтируются. Использование счета 23 в данном случае представляется неправомерным.

2. Создание резерва предстоящих расходов с последующим списанием фактических затрат за счет резерва рекомендуется применять в организациях, располагающих большой номенклатурой основных средств, когда в течение года производится большое количество разнообразных ремонтов.

Основной целью создания резерва на ремонт основных средств является равномерное распределение расходов в течение года. На практике большая часть расходов на ремонт осуществляется в течение летне-осеннего периода. На этот же период нередко приходятся и другие расходы, например на оплату отпусков. Необходимость одновременного финансирования нескольких видов расходов может существенно ухудшить положение организации.

Наиболее актуально создание резерва в тех организациях, которые выполняют плановый ремонт отдельных объектов основных средств или их комплексов в установленные периоды с необходимостью оплаты отпусков работникам некоторых подразделений в те же периоды (например, в организациях, имеющих на своем балансе подразделения, оказывающие коммунальные услуги (водоканалхозяйство, теплохозяйство и т. п.), и детские образовательные учреждения).

Главным условием является наличие плана планово-предупредительного ремонта и сметы к этому плану. И план, и смета должны быть утверждены руководителем организации (или иным аналогичным органом, уполномоченным утверждать внутренние распорядительные документы). Цифрами 1 и 2 обозначена типовая очередность оформления операций в бухгалтерском учете — сначала создается резерв, а затем производятся необходимые расходы.

Рис. 2 — порядок формирования затрат (вариант 2)

В данном случае схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

Дебет 20 — Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» — ежемесячные отчисления в резерв;

Дебет 96 — Кредит 10 — стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 96 — Кредит 70 — заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах;

Дебет 96 — Кредит 69 — взносы, начисленные на заработную плату ремонтных рабочих;

Дебет 96 — Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — стоимость работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте.

Если себестоимость продукции (работ, услуг) в организации формируется на нескольких счетах бухгалтерского учета (23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы» — в части расходов на ремонт основных средств, используемых в этих производствах и службах, а также в случае, когда рабочим планом счетов предусмотрено открытие и ведение счета 25 «Общепроизводственные расходы»), отчисления в резерв должны отражаться по дебету соответствующих счетов:

Дебет 23 — Кредит 96 — сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств вспомогательных производств;

Дебет 29 — Кредит 96 — сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств обслуживающих производств и хозяйств;

Дебет 44 — Кредит 96 — сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств, используемых при продажах продукции или товаров;

Дебет 44 — Кредит 96 — сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств организаций торговли и общественного питания;

Дебет 26 — Кредит 96 — сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств управленческого и хозяйственного назначения;

Дебет 25 — Кредит 96 — сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств производственного назначения (с последующим распределением по видам продукции или по видам производств);

Дебет 25 — Кредит 96 — сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств машин и механизмов (если учетной политикой организации предусмотрен обособленный учет расходов по их содержанию на отдельном субсчете, открываемом к счету 25).

Создание резерва под финансирование стоимости ремонта объектов основных средств непроизводственного назначения, по нашему мнению, неправомерно. Это обусловлено тем, что в общем случае подобные расходы финансируются за счет прибыли организации и, следовательно, должны предусматриваться соответствующими сметами.

Пунктом 69 Методических указаний рекомендовано для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств использовать документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.

Если сумма расходов на ремонт соответствует общей сумме резерва, то по состоянию на конец года остаток по счету 96 будет нулевым, но в течение года он может принимать как положительные, так и отрицательные значения.

Если и в следующем году планируется создание резерва на ремонт основных средств, то в течение нескольких первых месяцев в организации будет фактически существовать два одноименных резерва (средства каждого из которых являются строго целевыми). Следовательно, может возникнуть необходимость открытия к счету 96 субсчетов второго порядка — например «Резерв текущего года предстоящих расходов на ремонт основных средств» и «Резерв на ремонт основных средств прошлого года».

Если в организации создаются и иные резервы (т.е. в случае, когда для учета средств резерва на ремонт основных средств открывается субсчет второго порядка), открываемые счета будут более низкого (третьего) порядка. Данное обстоятельство следует учитывать при формировании рабочего плана счетов (при разработке или уточнении учетной политики организации на очередной финансовый год).

Кроме резерва на ремонт основных средств в организации может создаваться резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

К затратам на гарантийное обслуживание и ремонт относятся расходы организаций, изготовляющих продукцию, на которую установлен гарантийный срок службы, связанные с содержанием персонала, обеспечивающего нормальную эксплуатацию изделий у потребителя в пределах установленного гарантийного срока (инструктаж, техническое обслуживание, наладка, проверка правильности использования изделия и др.), и гарантийным ремонтом этих изделий в соответствии с установленными нормами.

При индивидуальном изготовлении изделий, выпускаемых с гарантией (по которым создается гарантийный резерв), расходы, связанные с гарантийным обслуживанием этих изделий, производятся за счет средств указанного резерва.

Бухгалтерский учет операций по созданию и использованию данного резерва полностью идентичен учету операций по формированию и расходованию фонда на ремонт основных средств.

3. Предварительное отнесение произведенных затрат в состав расходов будущих периодов с последующим списанием их на себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями. Способ используется тогда, когда резерв не создается, а затраты на ремонт велики и осуществляются неравномерно по месяцам года, либо когда ремонт не запланирован. Здесь наличие плана ремонта и сметы желательно (разумеется, кроме случаев, когда необходимость ремонта возникает неожиданно), но не обязательно.

На схеме цифрами также обозначена последовательность отражения операций — сначала осуществляются затраты, затем они распределяются по периодам и списываются на себестоимость.

Рис. 3 — порядок формирования затрат (вариант 3)

В данном случае может быть использована следующая схема бухгалтерских проводок:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» — Кредит 10 — стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 97 — Кредит 70 — заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах;

Дебет 97 — Кредит 69 — сумма единого социального налога и взносов в ФСС РФ, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;

Дебет 97 — Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — стоимость работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте;

Дебет 20 — Кредит 97 — сумма ежемесячного списания сумм стоимости ремонта на себестоимость продукции (работ, услуг).

Размер списания определяется порядком, установленным в учетной политике организации. По нашему мнению, наиболее простой и правомерной является схема, в соответствии с которой сумма накопленных расходов (за минусом ранее списанных) делится на количество месяцев до конца отчетного года.

В том случае, когда созданного резерва недостаточно для покрытия расходов на ремонт до конца года, а сумма затрат весьма существенна и не может быть списана на себестоимость в течение одного отчетного месяца, расходы (в части, превышающей созданный резерв), по нашему мнению, могут быть списаны одним из двух способов:

— посредством корректировки размера резерва (и, соответственно, увеличением ежемесячных отчислений в резерв);

— посредством списания на счет учета расходов будущих периодов и включения в себестоимость равными долями в течение периода до конца года.

Выбранный способ желательно закрепить в учетной политике организации.

Внутреннее перемещение основных средств из отдела, участка в ремонт, а также, их передачу из запаса (со склада) в эксплуатацию оформляют накладной на внутреннее перемещение основных средств (Ф. № ОС-2). Она должна содержать фамилии, имена, отчества и должности сдатчика и получателя, основание для перемещения основных средств, название, инвентарный номер и краткую характеристику технического состояния объекта; подписи сдатчика и получателя и некоторые другие данные.

Накладную выписывает в двух экземплярах работник цеха (отдела) -сдатчика. Первый экземпляр передают в бухгалтерию для записи в инвентарной карточке, а второй остается у сдатчика для отметки о выбытии соответствующего объекта в инвентарном списке основных средств [10, с. 23].

На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, предприятие заключает договор с подрядчиком. Приемку законченного капитального ремонта оформляют актом приемки-сдачи (ф. № ОС-3). Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости фактического их объема.