Разработка методики расчета и распределения уровня существенности на этапе планирования аудиторской проверки

Актуальность темы

исследования обусловлена потребностью пользователей финансовой отчетности в оперативной и достоверной информации о деятельности организации. В современной мировой экономике роль гаранта достоверности финансовой отчетности выполняют аудиторские организации. Достоверная финансовая отчетность в понимании аудитораэто финансовая отчетность, не содержащая существенных искажений.

Таким образом, понятие «существенность» и «уровень существенности» как критерии достоверности финансовой отчетности являются ключевыми для аудиторской профессии.

Концепция существенности используется аудиторами на всех этапах аудиторской проверки, а именно:

— на этапе планирования аудиторской проверки;

— на этапе получения аудиторских доказательств (аудиторские процедуры по существу и на соответствие);

— на этапе обобщения выводов, формирования и выражения мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

При этом уровень существенности, установленный на этапе планирования аудиторской проверки, оказывает воздействие на весь последующий процесс аудиторской проверки. От уровня существенности напрямую зависит объем и характер аудиторских процедур, а следовательно, и результат аудита.

Однако, ни один из ныне существующих международных и национальных аудиторских стандартов не содержит методику расчета уровня существенности, передавая решение данного вопроса в область профессионального суждения аудиторов.

Наши исследования показали, что подходы к расчету уровня существенности значительно отличаются между собой, что не может не сказываться на качестве аудиторских услуг.

Решение данной проблемы путем создания единой для всех аудиторов методики расчета уровня существенности встречает множество отрицательных отзывов как со стороны научных работников, так и со стороны практикующих аудиторов. Принимая во внимание доводы оппонентов о сложности и необоснованности создания единой и обязательной для всех видов аудиторских проверок методики расчета уровня существенности, разработка базового подхода к оценке уровня существенности является задачей достижимой, а существование такого базового подхода будет способствовать повышению доверия к аудиторской профессии.

Степень изученности проблемы. Концептуально проблема определения «существенности» присутствовала с момента возникновения бухгалтерско-аудиторской профессии. Так еще в XIX веке Д. Фринскоф считал «существенность» краеугольным камнем бухгалтерского учетаК. Глов и С. Олстейн называли ее «ахиллесовой пятой» бухгалтерииконцепция существенности, по мнению К. Монтиса, относится к разряду психологиидля П. Рейнинга данный показатель оказался «непостижим" — а М. Росс считал его «мистическим».

В начале XX века в британском бухгалтерском журнале «Насущные перспективы бухгалтерского учета» известный ученый Джин Чонг сформулировал проблему использования существенности в аудите следующим образом: «показатель существенности определяется, исходя из профессионального суждения аудитора. При этом нет общепринятой методики по его расчету, что делает существенность «серой областью аудита" — отсутствует также единое понимание, что такое «существенность». Как следствие возникает так называемый «разрыв ожидания»: в случае возникновения конфликтной ситуации аудитор может всегда сослаться на «существенность» как своеобразную гарантию правильности своего решения».

Современные труды отечественных авторов в области теории и практики аудита наравне с трудами зарубежных ученных уточнили определение «существенности» и показали, что в современной практике аудита существует два подхода к расчету уровня существенности: дедуктивный и индуктивный. Причем в рамках дедуктивного подхода можно выделить как минимум шесть методов расчета уровня существенности. Такое многообразие методик в свою очередь отрицательно сказывается на качестве аудиторских услуг.

В 1998 году в Российской Федерации в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» был рекомендован единый для всех аудиторов порядок расчета уровня существенности. Однако, в настоящее время данный стандарт утратил свою силу и заменен на новый Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите», полностью соответствующий Международному аудиторскому стандарту № 320 «Существенность в аудите». Новый стандарт значительно отличается от своего предшественника и не предусматривает никаких рекомендаций по расчету существенности, ссылаясь в данных вопросах на профессиональное суждение аудитора.

При этом ни один из аудиторских стандартов не раскрывает механизма оценки мнения пользователей финансовой отчетности в отношении существенности, хотя использование «уровня существенности» в аудите направлено именно на защиту интересов пользователей финансовой отчетности.

Таким образом, расчет показателя уровня существенности, ориентированного на удовлетворение потребности пользователей в достоверной и оперативной информации о деятельности организации, в настоящее время в литературе не раскрыт, несмотря на то, что существуют фундаментальные теоретические работы в области понятия «существенности в аудите».

Цель и задачи исследования

Цель данной работы — разработка методики расчета и распределения уровня существенности, учитывающей множество факторов, влияющих на деятельность аудируемой организации.

Соответственно, задачами работы являются:

— всестороннее исследование этапа планирования аудиторской проверки с учетом взаимосвязи таких ключевых показателей, как существенность и аудиторский риск, изучение возможности математической интерпретации взаимосвязи данных показателей;

— исследование предлагаемых в теории и на практике количественных методик расчета и распределения уровня существенности на сегмент бухгалтерской отчетности;

— выявление наиболее активных пользователей финансовой отчетности, а также исследование их мнения о базовых показателях для расчета уровня существенности и интервалов существенности;

— выявление качественных факторов, оказывающих влияние на расчет уровня существенности, и исследование их воздействия на величину уровня существенности;

— построение математической зависимости, использование которой при расчете уровня существенности позволит учитывать влияние как количественных, так и качественных факторов;

— разработка и апробация системы, способной на основании анализа количественных и качественных факторов, учета круга пользователей финансовой отчетности и направление использования отчетности предложить аудитору обоснованную величину уровня существенности.

Предмет и объект исследования: предметом исследования является процесс оценки уровня существенности в ходе планирования аудита.

Объектом исследования являются аудиторские компании, осуществляющие оценку уровня существенности в ходе планирования аудиторской проверки.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных авторов в области теории и практики бухгалтерского учета и аудита: Бычковой С. М., Вещуновой Н. Л., Ковалева В. В., Кочинева Ю. Ю., Ларионова А. Д., Леонтьевой Ж. Г., Патрова В. В., Пятова М. Л., Соколова Я. В., Скобары В. В. В ходе исследование были также исследованы труды зарубежных ученых в области теории и практики аудита: Аренса А., Борненталя А., Дефлиза Ф., Дженика Г., О’Рейли В., Лейсли Д., Кровдера Д., Лоббека Дж., Чонга Дж.- в экспериментальном исследовании использованы труды отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики статистики: Елисеевой И. И., Ефимовой М. Р., Петровой Е. В., Октябрьского П. Я., Румянцева В. Н., Мосера К., Калтона Г.

В ходе исследования изучены международные и отечественные стандарты аудиторской деятельности и существующие методики, связанные с планированием аудиторской проверки.

При разработке и решении поставленных задач применялись общенаучные методы и приемы исследования: наблюдение, анализ и синтез, группировка, сравнение, исторический и логический анализ теоретического и практического материала и другое. Исследование строилось с применением принципов системного подхода.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании необходимости использования при оценке уровня существенности влияния качественных факторов и разработке методики расчета уровня существенности, способной оценить совокупное воздействие качественных и количественных факторов.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

— развита концепция существенности в аудите и бухгалтерском учете, раскрыто влияние групп пользователей финансовой отчетности на абсолютное значение уровня существенности;

— выявлена математическая зависимость, раскрывающая взаимосвязь качественных и количественных факторов, воздействующих на уровень существенности;

— на основании анализа отечественной и зарубежной литературы систематизированы существующие стандарты и методики расчета уровня существенности. Посредством экспериментального анализа выявлены значительные различия в результатах использования имеющихся количественных методик, что обосновало необходимость использования совокупной оценки качественных и количественных факторов;

— на основании экспериментального анализа определена степень воздействия на «планируемый уровень существенности» таких факторов как «накопленное» искажение финансовой отчетности, размер проверяемой организации, инфляция, принципы бухгалтерского учета. Обоснована необходимость и предложен метод совокупной оценки «накопленных» искаженный;

— разработана методика исследования мнений пользователей финансовой отчетности, а также методика оценки степени воздействия количественных и качественных факторов на планируемой уровень существенности;

— на основании архитектуры экспертной системы предложена методика расчета уровня существенности, учитывающая мнение пользователей финансовой отчетности посредством совокупной оценки воздействия как качественных, так и количественных факторов.

Теоретическая значимость работы.

Ценность результатов исследования заключается в теоретическом и практическом исследовании проблемы количественной оценки уровня существенности при проведении аудита. Соискателем разработаны основы теории выбора базовых показателей и количественной оценки уровня существенности. Обосновано применение интервалов существенности, методика расчета и распределения уровня существенности, методика выявления и оценки качественных показателей, оказывающих воздействие на уровень существенности. Проанализированы проблемы использования количественных методов расчета, дающих разные результаты при оценке уровня существенности.

Практическая значимость работы состоит в разработке конкретной методики расчета и распределения уровня существенности, учитывающей мнение пользователей финансовой отчетности, основанной на совокупной оценке качественных и количественных факторов. Предложенная методика может быть использована как отдельной аудиторской организацией для повышения прозрачности и информативности показателя «уровень существенности», так и в нормативных документах, регулирующих порядок расчета и распределения уровня существенности. Внедрение предложенной методики будет способствовать сокращению трудозатрат и повышению качества планирования аудиторской проверки.

Результаты исследования могут быть использованы при подготовке спецкурсов и отдельных тем в таких учебных дисциплинах, как «Аудит», «Бухгалтерская финансовая отчётность» и «Бухгалтерский финансовый учёт».

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научных сессиях и конференциях профессорско-преподавательского состава, научных работников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного политехнического университета в 2002 — 2006 гг., Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов в 2003 — 2006 гг. Материалы диссертационного исследования используются в учебном курсе «Аудит» (СПбГПУ). По материалам диссертации опубликовано 9 печатных работ (в соавторстве 3) общим объемом 2,38 печатных листов, в т. ч. две из них в журналах, рецензируемых ВАК: «Аудит и финансовый анализ» и «Научно-технические ведомости СПбГТУ».

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы (всего 106 наименований). Исследование содержит 170 страниц машинописного текста, иллюстрировано 49 таблицами, 11 примерами, 3 графиками и 17 схемами.

Результаты исследования «Общепринятая» практика Отклонения нижняя граница верхняя граница нижняя граница верхняя граница нижняя граница верхняя граница.

Выручка от реализации 1.0 4.0 1.0 5.0 -1.

Прибыль до налогообложения 5.0 10.0 5.5 10.0 0.5.

Актив баланса 0.25 0.5 0.25 0.5.

Капитал и резервы 2.0 5.0 2.0 5.0 ;

Далее рассмотрим результаты исследования, направленные на изучение степени влияния качественных факторов на абсолютную величину «уровня существенности». Результаты исследования, полученные на первой стадии экспертного опроса, представлены в табл. 3.17. Балльные оценки, выставленные аудиторами, в целом, соответствуют оценкам выставленным научными сотрудниками. При этом стоит отменить высокую корреляцию полученных результатов. Самое высокое значение коэффициента вариации составляет 14%, что свидетельствует об однородности исследуемой совокупности. На основании представленных данных мы рассчитали необходимый объем выборки:

V2 +Г 142×1.962 п =—— =-г-= 1 1 .76 т2 8.

Поскольку в нашем исследовании было задействовано большее количество экспертов, нежели предложено данным расчетом, мы может сделать вывод о репрезентативности полученных результатов.

Заключение

.

В настоящее время аудиторское заключение является одним из основных критериев достоверности финансовой отчетности. При этом отсутствие единых, общепризнанных подходов к определению основного критерия достоверности финансовой отчетности — «уровня существенности», приводит к существованию множества различных методик и подходов к расчету данного показателя. Результаты применения данных методик значительно разнятся, что способствует росту недоверия к аудиторской профессии.

Очевидно, что существование некоего базового подхода значительно повысит «надежность» аудиторского заключения. Восполнению указанного пробела была посвящена настоящая работа.

В процессе выполнения ее были получены следующие результаты, обладающие научной новизной, в частности:

1. Развитие концепции существенности в аудите и бухгалтерском учете. Посредством экспериментального исследования выявлено влияние групп пользователей финансовой отчетности на абсолютное значение уровня существенности.

2. Выявление математической зависимости, раскрывающей взаимосвязь качественных и количественных факторов, воздействующих на уровень существенности. В общем виде данная зависимость может быть представленная следующей формулой: sn, p,6 =а0+АхХх+А2Х2, с где треб — искомая величина уровня существенностиX, — совокупная оценка внешних факторов и факторов, характеризующих бизнес аудируемой организации (вид бизнеса, его масштаб и т. д.) — Х2 — внутренние факторы, характеризующие состояние контрольной средыкоэффициенты а°, определены, исходя из экспертных оценок.

3. На основании анализа отечественной и зарубежной литературы систематизированы существующие стандарты и методики расчета уровня существенности. Посредством экспериментального анализа были выявлены значительные различия в результатах использования имеющихся количественных методик, что обосновало необходимость использования совокупной оценки качественных и количественных факторов. При этом качественными факторами, оказывающими воздействие на уровень существенности, было предложено использовать факторы, влияющие на составляющие аудиторского риска.

4. На основании экспериментального анализа определена степень воздействия на «планируемый уровень существенности» таких факторов как «накопленное» искажение финансовой отчетности, размер проверяемой организации, инфляция, принципы бухгалтерского учета. Обоснована необходимость и предложен метод совокупной оценки «накопленных» искаженный.

Из всех рассмотренных нами методов оценки «накопленных» искажений, по нашему мнению, наиболее адекватным является метод, основанный на агрегировании выявленных искажений, предполагающий нивелирование противоположно направленных искажений предусматривающий оценку искажений как «начального», так и «конечного» баланса.

5. Разработана методика исследования мнений пользователей финансовой отчетности, а также методика оценки степени воздействия количественных и качественных факторов на планируемой уровень существенности.

Методика, направленная на изучение мнений пользователей финансовой отчетности, предусматривает два этапа:

— изучение мнения аудиторов;

— изучение мнения пользователей финансовой отчетности;

Оценка полученных результатов производилась посредством применения общепризнанных законов статистики.

Методика оценки влияния качественных факторов основывалась на выявленной в первой главе данной работы зависимости между аудиторским риском и уровнем существенности. В качестве факторов, влияющих ш" уровень существенности, были предложены факторы, определяющие компоненты аудиторского риска. Исследование состояло из двух этапов. Первый этап — оценка «групп факторов». Второй этап — оценка индивидуальных факторов (составляющих «группы факторов»). Для целей проведения исследования была разработана анкета.

Полученные результаты исследования были использованы при разработке базовой методики расчета уровня существенности.

6. На основании архитектуры экспертной системы предложена методика расчета уровня существенности, учитывающая совокупное воздействие как качественных, так и количественных факторов. Общая схема предлагаемой методики предусматривает два этапа:

— определение базового показателя и соответствующего интервала существенности;

— выбор значения существенности из предложенного интервала существенности.

Основное отличие предлагаемой модели от ряда исследованных нами ранее заключается в том, что данная методика ориентирована, прежде всего, на интересы пользователей финансовой отчетности, что достигается путем использования «архитектуры» экспертной системы. Использование «архитектуры» экспертной системы, позволяет решить ряд следующих задач:

— обеспечивает оперативность принятия решений;

— математический аппарат экспертной системы позволяет обоснованно оценить степень влияния множества качественных и количественных факторов;

— обеспечивает контрольную функцию, так как «система» сохраняет информацию о принятом решении и алгоритм принятия решения;

— обеспечивает «обоснованность» и документальное подтверждение принятого решения;

— позволяет примирить сторонников и противников «единой методики», поскольку с одной стороны удовлетворяет основное требование сторонников «единой методики» в части существования некого базового подхода, а с другой стороны учитывает требования противников единой методики, так как позволяет оценивать отраслевую специфику клиента, множество качественных факторов, а также принимать во внимание профессиональное суждение аудиторов.

Изложенные выше результаты теоретического и экспериментального исследования позволяют утверждать, что в процессе выполнения настоящей работы получена теоретическая база, подкрепленная оригинальными экспериментальными данными, на основе которой разработаны модели и алгоритмы по расчету уровня существенности на этапе планирования аудиторской проверки.