Бухгалтерская отчетность предприятия

1. Характеристика элементов метода бухгалтерского учета

Предметом бухгалтерского учета является кругооборот капитала, осуществляемый в процессе деятельности организации. Капитал организации (промышленный, торговый) видоизменяется, проходя отдельные этапы (стадии) кругооборота.

Объекты бухгалтерского учета, представляющие виды имущества и обязательств организации, составляют его содержание.

Фиксация объектов в бухгалтерском учете производится посредством отражения в нем хозяйственных операций, возникающих в организации и приводящих к изменениям объектов внутри стадий кругооборота капитала или при переходе от одной стадии кругооборота капитала к другой.

Для познания, изучения, исследования, анализа предмета бухгалтерского учета — кругооборота капитала, осуществляемого в процессе хозяйственной деятельности организации, необходимо использование метода, представляющего наиболее рациональный способ познания предмета.

Для этого в бухгалтерском учете применяется конкретная совокупность теоретически разработанных и оправдавших себя в практической деятельности приемов и способов, позволяющих организовать бухгалтерский учет кругооборота капитала: осуществить наблюдение, измерение, регистрацию и обобщение информации о его видоизменениях в процессе кругооборота на стадиях обеспечения производственного процесса необходимыми ресурсами; производство продукции, работ, услуг; продажу готовых изделий, выполненных работ, оказанных услуг.

Таким образом, метод бухгалтерского учета — это совокупность приемов и способов, с помощью которых производятся наблюдение, измерение, регистрация и обобщение информации о видоизменениях капитала в процессе его кругооборота.

Совокупность приемов и способов ведения бухгалтерского учета носит название элементов (слагаемых) метода бухгалтерского учета. Они составляют методологическую основу бухгалтерского учета и включают:

— балансовое обобщение;

— систему бухгалтерских счетов и двойную запись;

— методы стоимостного измерения;

— методы первичного наблюдения, включающие документацию и инвентаризацию.

Балансовое обобщение как прием и способ ведения бухгалтерского учета характеризуется двойственностью формирования и отражения учетных объектов. Оно представляет количественное соотношение, состоящее из двух равных элементов, частей или их совокупности. Принципиальная схема балансового обобщения в виде соотношения равной совокупности учетных объектов может быть представлена как поступление и выбытие одного и того же имущества, возникновение и погашение одного и того же обязательства в стоимостном и (или) натуральном измерении.

Система бухгалтерских счетов и двойная запись необходимы для получения систематизированной, сгруппированной и обобщенной информации о движении каждого объекта бухгалтерского учета в процессе кругооборота капитала в стоимостной форме. Группировка и обобщение данных о движении объектов бухгалтерского учета в определенном порядке производится на счетах бухгалтерского учета. Хозяйственные операции, возникшие в организации, отражаются на счетах поэтапно: сначала они регистрируются, а затем группируются и обобщаются по определенным признакам.

Счета бухгалтерского учета ведутся по каждому объекту бухгалтерского учета (виду имущества и обязательств). Совокупность счетов бухгалтерского учета, объединенная (систематизированная) по определенным признакам и позволяющая решать совокупность задач, поставленных перед бухгалтерским учетом, образует систему. Система счетов охватывает весь предмет бухгалтерского учета каждой организации.

Для регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета используется способ двойной записи. Суть двойной записи состоит в отражении на счетах бухгалтерского учета изменений в объектах бухгалтерского учета, вызываемых хозяйственными операциями, в процессе кругооборота капитала одновременно на двух счетах. После каждой операции, зарегистрированной на взаимосвязанных счетах, можно установить состояние (наличие в стоимостной форме) соответствующего объекта бухгалтерского учета на данный момент времени.

Стоимостное измерение как элемент метода бухгалтерского учета позволяет представить информационную совокупность учитываемых объектов в денежной форме. Стоимостное измерение необходимо для отражения в учете и обобщения разнородных хозяйственных операций. Бухгалтерский учет охватывает только те элементы процесса кругооборота капитала, которые можно подвергнуть денежной оценке, поэтому стоимостному измерению в бухгалтерском учете принадлежит особая роль.

С одной стороны, стоимостное измерение служит обязательной предпосылкой ведения бухгалтерского учета, поскольку каждый хозяйственный процесс в организации, каждое хозяйственное явление, любая хозяйственная операция, прежде чем быть представленными в учете, должны получить денежную оценку.

С другой стороны, в ряде случаев оценка может быть произведена только по данным учета: после документального подтверждения хозяйственной операции, группировки и обобщения затрат. Такими случаями являются заготовление материально-производственных ресурсов, изготовление продукции, работ, услуг и др. Такое отражение и обобщение затрат представляет калькуляцию.

Таким образом, методами стоимостного измерения в бухгалтерском учете являются оценка и калькуляция учитываемых объектов.

Оценка представляет способ стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета в целях группировки и обобщения учетной информации, необходимой для отображения в бухгалтерском учете кругооборота капитала. В учетном процессе сначала происходит процесс наблюдения и измерения объектов бухгалтерского учета в натуральных, условно-натуральных и трудовых единицах, а затем происходит перевод их в денежную форму.

Методы первичного наблюдения, включающие документацию и инвентаризацию как элементы метода бухгалтерского учета, выступают также важными средствами контроля за хозяйственными явлениями и процессами, происходящими в организации.

Документация хозяйственных операций в системе бухгалтерского учета основывается на требовании непрерывного и сплошного отражения его объектов. Каждый момент движения имущества и обязательств организации в процессе кругооборота капитала должен быть зафиксирован в бухгалтерском учете, что осуществляется посредством применения учетной документации.

Документация служит основным способом наблюдения за хозяйственной деятельностью, контроля и отражения хозяйственных явлений в учете. Суть ее заключается в составлении документов, которые содержат описание каждой хозяйственной операции, ее количественное и стоимостное выражение, подписи лиц, ответственных за совершение каждой хозяйственной операции.

Инвентаризация необходима для проведения контроля бухгалтерских записей. Она является способом наблюдения за хозяйственной деятельностью организации, контроля за состоянием и наличием активов и обязательств, обеспечения полноты, точности и достоверности бухгалтерских данных. Суть инвентаризации состоит в периодическом установлении фактического наличия и состояния имущества в натуральной форме, состояния обязательств организации и соответствия показателей бухгалтерского учета и фактических данных.

2. Учетные регистры, их виды и формы

Хозяйственные операции, регистрируемые в бухгалтерском учете, после проверки и таксировки первичных учетных документов, переноса в сводные документы (если это необходимо) обобщаются в специальных таблицах в установленной последовательности. Таблицы определенной формы, выбранные организацией самостоятельно или исходя из учетной практики и приспособленные для регистрации бухгалтерских записей и разноски по счетам, называются учетными регистрами.

Учетные регистры служат важным средством систематизации и накапливания информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, и отражения на счетах синтетического и аналитического учета. Данные о хозяйственных операциях в первичных учетных документах, сгруппированные по определенным признакам, позволяют получить необходимые учетные показатели и сведения, используемые для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Запись хозяйственных операций в учетных регистрах называется учетной регистрацией.

Возможны два варианта формирования учетных регистров:

1) данные сгруппированных по однородным признакам первичных учетных документов непосредственно по мере их поступления в бухгалтерию записываются в учетные регистры;

2) данные сгруппированных по однородным признакам первичных учетных документов в течение текущего месяца накапливаются, а по его окончании используются для заполнения регистров аналитического и синтетического учета.

Первый вариант характерен для регистров учета движения денежных средств в кассе и на расчетных и валютных счетах в банках. Так, для учета кассовых операций ежедневно на основании отчета кассира с приложенными к нему расходными документами заполняется учетный регистр — журнал-ордер № 1, составляемый по кредиту счета 50 «Касса». Учетным регистром по дебету сч. 50 «Касса» является ведомость № 1, где также ведутся ежедневные записи по данным отчета кассира.

Второй вариант формирования учетных регистров используется для заполнения регистров синтетического и аналитического учета:

— издержек производства — журнала-ордера № 10 по кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и других, а также ведомостей № 12 «Ведомость учета затрат цехов», № 14 «Ведомость учета потерь в производстве», № 15 «Ведомость учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и коммерческих расходов» по дебету этих же счетов;

— готовой продукции — журнала-ордера № 11 по кредиту счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи» и ведомости № 16 «Ведомость учета продаж продукции (работ, услуг)»;

— других объектов бухгалтерского учета.

Учетные регистры разделяются на несколько групп, признаки которых представлены на рис. 1.

Рис. 1 Классификация учетных регистров

По характеру бухгалтерских записей учетные регистры разделяются на хронологические и систематические.

Хронологические регистры используются для учета фактов хозяйственной деятельности в хронологической последовательности, т. е. по мере их поступления для бухгалтерской регистрации. Записи в них производятся без разности по счетам синтетического и аналитического учета.

Когда бухгалтерские проводки выполняются в первичных учетных документах, в мемориальных ордерах, хронологические регистры выполняют контрольную функцию. По их данным рассчитываются итоговые суммы по совокупности бухгалтерских проводок для сверки сумм, разнесенных по счетам бухгалтерского учета. Так, итог регистрационного журнала хозяйственных операций за отчетный месяц должен быть равен итогу дебетового и кредитового оборотов в оборотной ведомости по счетам синтетического учета, составленной за этот же период.

Видами хронологических регистров являются журнал регистрации хозяйственных операций за отчетный год, регистрационный журнал при мемориальной форме бухгалтерского учета, журнал учета продаж, книга учета депонентов и др.

Систематические регистры предназначены для группировки хозяйственных операций, являющихся однородными по экономическому содержанию. Они предназначены для записей как в синтетическом, так и аналитическом разрезах. Примером систематического регистра по счетам синтетического учета служит оборотная ведомость по счетам синтетического учета, главная книга, журналы-ордера и др. Для учета данных по счетам аналитического учета используют ведомость учета нематериальных активов и амортизации по ним, оборотную ведомость учета материалов на складах, ведомость учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами и др.

По объему содержащихся сведений в бухгалтерском учете применяют регистры синтетического и аналитического учета.

Для регистров синтетического учета характерно представление хозяйственных операций в обобщенном виде в денежной форме. Обобщение информации обычно производится по данным совокупности сгруппированных первичных учетных документов или вспомогательных ведомостей. В регистрах показываются суммы без пояснений и комментариев. К ним относят главную книгу, журналы-ордера и др.

В регистрах аналитического учета ведется запись каждой отдельной хозяйственной операции с определенной полнотой, а где это необходимо, то наряду с денежным выражением и в натуральной форме (по готовой продукции, материальным ресурсам и др.). В некоторых регистрах данные аналитического учета могут быть представлены в сгруппированном виде. Так, в ведомости В зависимости от внешнего вида регистры бухгалтерского учета могут быть в виде бухгалтерских книг, карточек (свободных листов), ведомостей-регистров.

В бухгалтерских книгах листы бумаги, используемые для учетной регистрации, брошюруются (скрепляются между собой). Они могут быть также переплетены. Страницы книг нумеруются, на обороте последнего листа указывается общее число страниц, что подтверждается подписью главного бухгалтера организации и печатью. На первой странице книги указывается наименование организации, название регистра, отчетный год, за который будут произведены записи.

Синтетический учет хозяйственных операций осуществляется в главной книге, предназначенной для определения сумм дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам синтетического учета организации за отчетный месяц и расчета сальдо, необходимых при составлении бухгалтерского баланса и других форм отчетности.

В зависимости от порядка представления данных по дебету и кредиту счетов учетные регистры делятся на однографные и многографные.

По способу записей учетные регистры разделяются на регистры с линейной записью и регистры с шахматной записью.

3. Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности предприятия

Бухгалтерская отчетность — совокупность форм отчетности, составленных по данным финансового учета с целью представления внешним и внутренним пользователям обобщенной информации о финансовом положении организации для принятия ими определенных деловых решений.

Требования к информации, формируемой в бухгалтерской отчетности, определены Законом о бухгалтерском учете, ПБУ 4/99: достоверность и полнота, нейтральность, целостность, последовательность, сопоставимость, соблюдение отчетного периода, правильность оформления.

Для того чтобы бухгалтерская отчетность отвечала предъявляемым к ней требованиям, при составлении бухгалтерских отчетов должно быть обеспечено соблюдение следующих условий: полное отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации всех хозяйственных операций и ресурсов, готовой продукции и расчетов, а также показателей отчетов и балансов с данными синтетического и аналитического учета; осуществление записей хозяйственных операций в бухгалтерском учете только на основании надлежаще оформленных оправдательных документов или приравненных к ним технических носителей информации; правильная оценка статей баланса.

Составлению отчетности предшествует значительная подготовительная работа, важным этапом которой является закрытие в конце отчетного периода всех операционных счетов: калькуляционных, собирательно-распределительных, сопоставляющих, финансово-результативных. До начала этой работы должны быть осуществлены все бухгалтерские записи на синтетических и аналитических счетах, проверена их правильность.

Отчетным годом для всех организаций считается период с 1 января по 31 декабря включительно.

Данные вступительного баланса должны соответствовать данным утвержденного заключительного баланса за период, предшествующий отчетному.

Основной формой бухгалтерской отчетности является Бухгалтерский баланс. Его составляют с использованием данных об остатках по дебету и кредиту синтетических счетов и субсчетов на начало и конец периода, взятых из оборотно-сальдовой ведомости.

Согласно ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все организации обязаны составлять с использованием данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением бюджетных организаций, состоит:

— из Бухгалтерского баланса;

— Отчета о прибылях и убытках;

— приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

— аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она подлежит обязательному аудиту;

— пояснительной записки.

В Законе о бухгалтерском учете отмечено, что пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему год и т. д.

Приведенное положение Закона соответствует международному стандарту бухгалтерского учета № 5 «Данные финансовых отчетов».

В нем сказано, что финансовые отчеты составляются, помимо прочего, и для удобства оценок и принятия финансовых решений. Если в отчете нет ясности и четкости, на его основе невозможно выносить ответственные решения и суждения. Сказанное в полной мере должно относиться и к сведениям, содержащимся в бухгалтерской отчетности российских организаций.

В состав бухгалтерской отчетности включаются следующие формы:

а) Бухгалтерский баланс — форма № 1;

б) Отчет о прибылях и убытках — форма № 2;

в) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:

— Отчет о движении капитала — форма № 3 (годовая);

— Отчет о движении денежных средств — форма № 4 (годовая);

— Приложение к бухгалтерскому балансу — форма № 5 (годовая);

— пояснительная записка;

г) специализированные формы, установленные в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Субъекты малого предпринимательства, не применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, имеют право представлять только Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках.

В формах бухгалтерской отчетности приводятся все предусмотренные в них показатели.

В случае незаполнения той или иной статьи (строки, графы) типовой формы бухгалтерской отчетности ввиду отсутствия у организации каких-либо активов, пассивов, операций эта статья (строка, графа) прочеркивается.

Если при составлении типовых форм бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности, в бухгалтерскую отчетность включаются дополнительные показатели.

Организация имеет право представлять формы бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самостоятельно. В этом случае организация должна соблюдать требования Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

В представленные формы бухгалтерской отчетности для раскрытия информации могут включаться дополнительные показатели. При этом должны быть сохранены коды строк по показателям, предусмотренным в типовых формах и сохраняемым организацией при заполнении, а также итоговые показатели и коды строк разделов и групп статей Бухгалтерского баланса.

При заполнении форм бухгалтерской отчетности в них должны включаться показатели деятельности филиалов и представительств, в том числе выделенных на отдельные балансы.

Организация, подлежащая ликвидации или реорганизации, изменяющая государственную форму собственности на иную в отчетном году, составляет отчет по типовым формам годовой бухгалтерской отчетности за период с начала года до момента ликвидации (реорганизации).

Вновь созданная организация показывает в отчетности средства (по стоимости приобретения, получения) и их источники со дня ее государственной регистрации в установленном порядке по 31 декабря включительно отчетного года, а для организаций, созданных после 1 октября отчетного года, — по 31 декабря следующего года включительно.

Организация, передающая и приобретающая новые подразделения не по состоянию на 1 января, в пояснительной записке приводит объяснения несоответствия данных баланса на начало и конец отчетного года.

В бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить сопоставимость отчетных данных с показателями за аналогичный период предыдущего года, исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных актов.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из них подлежат корректировке, исходя из правил, установленных нормативными актами системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Каждая корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках вместе с указанием ее причин.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

В формах бухгалтерской отчетности не должно быть подчисток и помарок. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые подтверждают лица, подписавшие Бухгалтерский баланс и иные формы, с проставлением даты исправления.

Принцип составления и публикации отчетности предполагает:

— определение в учредительных документах основного вида деятельности организации;

— неизменность состава бухгалтерской отчетности;

— правдивое и достоверное отображение сведений об активах, расчетах, обязательствах и финансовом состоянии организации;

— неизменность структуры и содержания статей баланса и приложений к нему, отчета о прибылях и убытках и движении денежных средств;

— сопоставимость показателей статей баланса и отчетности о прибылях и убытках на начало и конец отчетного периода;

— запрещение взаимного зачета между статьями актива и пассива баланса, а также прибылей и убытков;

— публичность бухгалтерской отчетности. Организации публикуют бухгалтерскую отчетность в определенном составе и по стандартной форме: годовую — не позднее 1 июня следующего за отчетным года, квартальную — не позднее 60 дней по окончании отчетного периода;

— обязательный аудит хозяйственно-финансовой деятельности организации в случаях, предусмотренных законодательством.

Построенная на данном принципе бухгалтерская отчетность позволяет унифицировать экономические показатели деятельности предприятия и сделать информацию, которая содержится в отчетности, сопоставимой с информацией финансовых отчетов, составляемых другими организациями.

На 1.01.2009 г. предприятие имело следующие остатки по счетам (тыс. руб.)

Журнал регистрации хозяйственных операций за февраль

Остатки на 1.02.2009 по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Оборотная ведомость к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Оборотная ведомость по синтетическим счетам и субсчетам за январь

Баланс на 01.02.2009

1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 03.11.2006 № 183-ФЗ) «О бухгалтерском учете».

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 26.03.2007 № 26н).

3. Поленова С. Н., Юдина Л. Н. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008.

4. Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета — М, Юрист, 2004

5. Богаченко В. М., Кириллова Н. А. Бухгалтерский учет, Ростов-на-Дону, Феникс 2004

6. Белов А. А., Белов А. Н. Бухгалтерский учет теория и практика — М, Книжный мир, 2004

7. Чайковская Л. А. Бухгалтерский учет и отчетность — М, Экзамен 2004

8. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет, М, Инфра — М, 2006

9. Поленова С. Н. Учетные регистры виды, формы, порядок записей // Бухгалтер и закон, 2008, № 11

10. Поленова С. Н. Предмет и метод бухгалтерского учета