Состояние и направления развития учета финансовых результатов: На примере пассажирских автотранспортных предприятий

Актуальность темы

исследования. Последнее десятилетие XX века ознаменовано для России рыночными преобразованиями как на макроэкономическом, так и на микроэкономическом уровнях. И именно в условиях становления рыночных отношений автомобильный транспорт получил новый импульс для своего развития и, вследствие чего, является одной из наиболее быстро меняющихся и растущих подотраслей экономики России на сегодняшний день. Изменение системы хозяйственных связей, развитие внутренних и международных товарных рынков открыло перед автотранспортом большие перспективы. Однако в автотранспортной отрасли продолжается стагнация.

В условиях рыночной экономики любое предприятие сталкивается с такой важной проблемой, как квалифицированный выбор партнера на внутреннем и внешнем рынке, обеспечивающий высокую эффективность будущего сотрудничества. Важнейшей формой выражения деловой активности предприятий является величина текущего финансового результата за определенный период — прибыли, полученной от предпринимательской, инвестиционной и финансовой деятельности. Во всем деловом мире сведения о формировании и использовании прибыли рассматриваются как особо значимая часть финансового мониторинга предприятия. Прибыль характеризует эффективность хозяйственной деятельности предприятия и является источником финансирования его дальнейшего развития, установленную часть которой предприятие отчисляет в бюджет на государственные и муниципальные нужды, что во многом определяет возможности развития экономики государства и регионов.

Исследование основных направлений становления, развития и совершенствования учета финансовых результатов в отрасли пассажирского автотранспорта практически не проводилось. Это объясняется тем, что долгие годы услуги по перевозке пассажиров относились к непроизводственной сфере и отпускались потребителям бесплатно или по ценам, не компенсирующим их себестоимость. При этом услуги по перевозке пассажиров возмещались за счет бюджета и общественных фондов потребления предприятия.

К сожалению, в отличие от большинства развитых стран мира, в России существующие нормативные документы, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета, в частности, отражения и учета финансовых результатов весьма запутанны и несовершенны. Огромное количество изменений и дополнений к уже существующим законодательным актам значительно затрудняют работу бухгалтерий. Исходя из этого приходиться заключить, что Минфин России, вместо работы по регламентации особенностей бухгалтерского учета отдельных отраслей экономики, предлагает внесение изменений в существующее законодательство с тем, чтобы оно соответствовало сложившейся системе бухгалтерского учета (в то время как необходимость кардинального реформирования бухгалтерского учета признана в постановлении Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года № 283!).

Государство полностью отказалось от прямого бюджетного финансирования автотранспорта, рассматривая отрасль как самостоятельную в экономическом и финансовом отношении. Вместе с тем существует две сферы, в которых государственная поддержка признается необходимой: городские и пригородные перевозки пассажиров автобусами и создание объектов фондоемкой автотранспортной инфраструктуры, что оказывает непосредственное влияние на финансовые результаты пассажирских автотранспортных предприятий (ПАТП).

В отечественной экономической теории и практике хорошо разработаны отдельные элементы, необходимые для управления финансовыми результатами. Однако в настоящее время еще недостаточно научно-методических разработок по созданию комплексных систем учета финансовых результатов на уровне конкретного предприятия. Практически отсутствуют работы по совершенствованию учета финансовых результатов в ряде отраслей экономики, в частности, в отрасли пассажирского автотранспорта.

Актуальность, теоретическая и практическая значимость, современные требования к организации учетно-аналитической работы и недостаточность научных разработок отдельных проблем в этой области предопределили выбор темы диссертационного исследования и обусловили его цель и задачи.

В разработку вопросов теории и методологии учета и анализа финансовых результатов большой вклад внесли отечественные ученые: П. С. Безруких, Н. А. Блатов, Ю. В. Богатин, Н. А. Бреславцева, А. М. Галаган, Л. Т. Гиляровская, П. И. Камышанов, Н. П. Кондраков, В. И. Макарьева, Р. В. Моргунов, С. А. Николаева, В. Д. Новодворский, Ф. Б. Риполь-Сарагоси, А. П. Рудановский, Е. Е. Сивере, В. Ф. Палий, В. В. Патров, С. П. Соколов, Я. В. Соколов, Л. В. Сотникова, В. И. Ткач, А. Н. Хорин, В. А. Швандар, А. Д. Шеремет В.Ф. Юров и другие.

Среди зарубежных ученых, занимающимися проблемами бухгалтерского учета, отчетности и непосредственно проблемой исчисления финансовых результатов следует отметить таких, как: X. Андерсон, П. Белл, М. Ф. Ван Бреда, А. Гильбо, Д. Грин Д. Колдуэлл, Е. Леоте, А. С. Литтлтон, Дж. Ф. Маршал, Д. Миддлтон, М. Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, У. А. Патон, М. X. Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Г. X. Сортер, У. Слиммингс, Г. Стаубус, Э. С. Хендриксен, Ч. Т. Хорнгрен, Т. Чарльс, Дж. Фостер, С. О. Эдварде, Р. Энтони, Э. Шмаленбах и другие.

Вопросами возникновения и развития бухгалтерского учета занимались отечественные ученые: А. М. Галаган, В. В. Ковалев, В. А. Маздоров, Т. Н. Малькова, Н. С. Помазков, Я. В. Соколов и другие. Среди зарубежных авторов данными вопросами занимались: А. Андерсен, М. Ф. Ван Бреда,.

Л. Гольдберг, А. С. Литтлтон, М. Р. Мэтьюс, М. X. Б. Перера, Э. С. Хендрик-сен, М. Чатфилд, Р. Чамберс и другие.

Среди отечественных ученых, занимающихся вопросами состояния и перспектив развития и коммерческой эксплуатацией автомобильного транспорта России, а также бухгалтерским учетом на автотранспортных предприятиях следует отметить: Е. Л. Атяшкин, Н. Ф. Билибина, А. Н. Быков,.

A. Г. Гольдин, О. П. Гуджоян, Р. Диджекас, В. В. Карпова, А. В. Карпов,.

B. И. Коноплянко, А. В. Колик, Н. В. Луканин, В. О. Мещеряков, Л. Б. Миро-тин, И. Могилевкин, К. К. Поздняков, К. А. Савченко-Бельский, О. Е. Смирнова, Л. В. Сотникова, Ы. Э. Ташбаев, Н. А. Троицкая, М. П. Улицкий, Ж. Ф. Шутикова и другие.

Вопросами оценки активов предприятий, влияния изменения цен на бухгалтерскую отчетность занимались: Н. А. Абдулаев, И. Н. Богатая, Ю. В. Богатин, Н. А. Бреславцева, В. В. Григорьев, А. Г. Грязнова, Д. С. Де-миденко, Н. А. Колайко, А. И. Котов, В. В. Лапыгина, Н. Милонас, Т. В. Морозова, Н. В. Потеряев, М. И. Роман, А. П. Рудановский, В. В. Смирнов, А. С. Соколицин, Я. В. Соколов, В. И. Ткач, М. А. Федотова и другие, а среди зарубежных ученых: X. Андерсон, П. Белл, М. Ф. Ван Бреда, Д. Грин, Д. Колдуэлл, А. С. Литтлтон, Дж. Ф. Маршал, Д. Миддлтон, М. Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, У. А. Патон, М. X. Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Г. X. Сортер, У. Слиммингс, Г. Стаубус, Э. С. Хендриксен, Ч. Т. Хорнгрен, Т. Чарльс, Дж. Фостер, С. О. Эдварде, Р. Энтони, Э. Шмаленбах и другие.

В разработку вопросов, касающихся сущности и методики составления нулевых балансовых отчетов большой вклад внесли такие отечественные ученые, как: И. Н. Богатая, Н. А. Бреславцева, В. И. Ткач.

Цель и задачи исследования

Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций по организации и совершенствованию учета и методики расчета финансовых результатов в автотранспортной отрасли для повышения эффективности деятельности хозяйствующих субъектов.

Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач:

• оценка принципиальных особенностей автотранспортной отрасли;

• исследование эволюции развития учетных процедур финансовых результатов;

• выявление особенностей и теоретико-методологических основ учета доходов на автотранспортных предприятиях;

• определение организационного механизма учета затрат;

• обоснование схемы учета затрат и реализации автотранспортных услуг;

• разработка научно-методических и организационных принципов и методов учета финансовых результатов в автотранспортной отрасли;

• раскрытие наиболее важных проблем при определении финансовых результатов на пассажирских автотранспортных предприятиях;

• разработка направлений совершенствования расчета финансовых результатов.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и методических вопросов, связанных со становлением, развитием, организацией и созданием более совершенной системы учета и методики расчета финансовых результатов, обеспечивающей повышение эффективности управления предприятием.

Объектом исследования были избраны пассажирские автотранспортные предприятия юга Ростовской области, обслуживающие сельское население как субъекты рыночного обмена в регионе. Наиболее детальные исследования проведены по материалам Зерноградского открытого акционерного общества пассажирских перевозок (ЗОАОПП), Государственного унитарного предприятия «Егорлыкское АТП» и Орловского автотранспортного предприятия Зимовниковского акционерного общества, занимающихся перевозкой пассажиров.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы являются труды отечественных и зарубежных ученых в области учета, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, материалы научных конференций, статьи периодических изданий, международные и региональные бухгалтерские стандарты, материалы СААР и ЭРАВ, монографические исследования, официальная статистическая информация.

В процессе работы применялись следующие методы познания: статистический, динамический, сравнительный, аналогический, логический, функциональный, индуктивный и дедуктивный. Для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались специфические методы исследования: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и абстрагирование, классификация, группировка и другие.

Научная новизна диссертации. Научная новизна исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке организационных основ учета финансовых результатов и совершенствовании расчета последних на пассажирских автотранспортных предприятиях в условиях перехода на рыночные отношения.

Диссертантом получены следующие научные и практические результаты, выносимые на защиту:

• выявлены особенности автотранспортной отрасли, оказывающие влияние на финансовые результаты пассажирских автотранспортных предприятий,.

• исследована эволюция развития учетных процедур финансовых результатов;

• определены теоретико-методические основы учета доходов на пассажирских автотранспортных предприятиях;

• разработан организационный механизм учета затрат на предприятиях, занимающихся перевозкой пассажиров;

• предложена модель формирования и распределения финансовых результатов деятельности пассажирских автотранспортных предприятий;

• аргументирована и предложена более совершенная методика расчета финансовых результатов институциональных единиц;

• разработаны методические подходы к расчету показателя глобального финансового результата в условиях перехода к рыночной экономике;

• спроектирована и апробирована модель расчета показателя глобального финансового результата;

• проведен анализ подходов к оценке рыночной стоимости имущества институциональных единиц;

• разработаны модели для оценки текущей стоимости активов хозяйствующих субъектов: модель оценки текущей стоимости зданий (сооружений) — модель текущей стоимости машин и оборудования и модель расчета текущей стоимости нематериальных активов с целью облегчения процедуры составления нулевого балансового отчета.

Практическая значимость результатов. Практическая ценность диссертационного исследования состоит в методологическом обосновании организации бухгалтерского учета финансовых результатов и совершенствовании методики их расчета в автотранспортной отрасли в соответствии с законодательными актами, положениями и инструкциями, что обеспечивает решение ряда конкретных задач, связанных с принятием обоснованных управленческих решений по максимизации прибыли на пассажирских автотранспортных предприятиях и привлечением инвесторов в этот сектор экономики. Из практических рекомендаций наибольший интерес представляют следующие: структура доходов пассажирских автотранспортных предприятий и их подробная детализацияособенности организации учета затрат в автотранспортной отраслимодель формирования и распределения финансовых результатов деятельности автотранспортных предприятий, занимающихся перевозкой пассажировмодель и методика расчета показателя глобального финансового результатамодель оценки текущей стоимости зданий (сооружений) — модель расчета текущей стоимости машин и оборудования и модель расчета текущей стоимости нематериальных активов.

Разработанные в диссертации модели и схемы бухгалтерских счетов внедрены в производственно-хозяйственную практику предприятий ЗОАОПП, Орловского АТП Зимовниковского акционерного общества и ОАО ПАТП-2 города Кисловодска Ставропольского края, о чем свидетельствуют справки о внедрении.

Результаты диссертационной работы применяются в учебном процессе Азово-Черноморской государственной агроинженерной академии по специальностям 60 500 — «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 150 200 — «Автомобили и автомобильное хозяйство».

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на всероссийских, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях проводимых в вузах страны:

• Южно-Российском государственном университете экономики и сервиса, г. Шахты: «Проблемы техники, технологии и экономики сервиса», 2000 г.

• Азово-Черноморской государственной агроинженерной академии, г. Зер-ноград: «Финансовые проблемы аграрных предприятий», 2001 г;

• Ставропольской государственной сельскохозяйственной академии, г. Ставрополь: «Финансово-экономические аспекты развития региона»,.

2001 г.

• Пензенской государственной архитектурно-строительной академии, г. Пенза: «Проблемы социально-экономической устойчивости региона»,.

2002 г.

Диссертант приняла участие в работе по гранту при кафедре «Бухгалтерский учет» Южно-Российского государственного университета экономики и сервиса: «Нулевой баланс как основа оценки собственности предприятий и определение финансового результата для выявления реальной налогооблагаемой базы» ГРНТИ 06.73.15. ГОО 3.3.-378.

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы изложены в 7 печатных работах общим объемом 2,3 п.л. (авторский — 2,0 п.л.).

Объем и структура исследования. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 203 наименования. Работа изложена на 226 страницах машинописного текста, в том числе содержит 13 рисунков, 13 таблиц, 41 формулу, 13 приложений.

Заключение

.

В период проведения экономических реформ в автотранспортном комплексе произошли коренные изменения в управлении отрасли. Но автомобильный транспорт продолжает сохранять определяющее место в общих объемах перевозок. Он самый массовый и доступный вид сообщений, наиболее «рыночный», но и самый энергоемкий и опасный, как в социальном плане, так и с точки зрения финансовых рисков. Однако его роли и проблемам на федеральном уровне явно не уделяется должного внимания. Отсутствует государственная поддержка, а целевые программы развития автотранспорта не выполняются. Кризис пассажирских автоперевозок в России приобрел общегосударственные масштабы.

Автомобильный парк, занимающийся перевозкой пассажиров, изношен до предела. Инвестиционная активность большинства предприятий стремится к нулю из-за разрыва между объективными возможностями пассажирских автотранспортных предприятий и требованиями кредитных учреждений. Обычные лизинговые схемы для убыточных пассажирских предприятий не проходят. Платежеспособный спрос ограничен. Все это ведет к необходимости изучения схем учета финансовых результатов предприятий, занимающихся перевозкой пассажиров, разработки неординарных методик их расчета и определенной государственной поддержки.

Для изучения схем учета финансовых результатов в работе проанализирована эволюция расчетных процедур финансовых результатов производственной и коммерческой деятельности хозяйствующих субъектов, сделана попытка систематизации методов расчета финансовых результатов по времени и местам их возникновения, по качественным характеристикам. Исследованы смена взглядов и традиций, переход от одной интеллектуальной парадигмы к другой при расчете финансовых результатов.

Исследование и сравнение учетных процедур расчета финансовых результатов в нашей стране с соответствующими методами других стран позволило сделать вывод, что на данный момент времени нет ни одной единственной теории расчета финансовых результатов, способной объяснить, а тем более решить весь комплекс проблем, возникающий перед институциональной единицей в современных экономических условиях.

Анализ эволюции расчетных процедур финансовых результатов показал, что исчисление последних — основная функция бухгалтерского учета и, в рамках любой концепции финансовых результатов, ключевыми элементами при их определении являются доходы и расходы. Иначе говоря, определение доходов и расходов, способов их признания и учета важно для данного диссертационного исследования, главным образом потому, что через них квалифицируются исчисление, учет и совершенствование расчета финансовых результатов хозяйствующего субъекта.

В нашей стране понятия «доход» и «расход» использовался только до 1917 года, под которыми понимали результат хозяйственной деятельности собственника, увеличивающий либо уменьшающий сумму принадлежащих ему ценностей. Но в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, в условиях командно-административной системы, данные понятия отсутствовали, так как факты и события хозяйственной практики претерпевали жесткую регламентацию. И только переход к рыночной экономике обусловил необходимость восстановления понятий «доход» и «расход» как важнейших факторов, оказывающих влияние на достоверность отражения в учете и отчетности финансовых результатов хозяйственной деятельности, являющихся основной целью предпринимательской деятельности.

В связи с переходом к рыночной экономике, и во исполнение Программы реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета, были приняты Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), которые представляют собой систему, элементы которой находятся в тесной взаимосвязи друг с другом.

Что касается понятия «доход», появившегося в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации», то нетрудно заметить, что данное определение заимствовано из текста Международного бухгалтерского стандарта № 18. Однако следует отметить, что определение, данное ПБУ 9/99, шире, чем определение Международного бухгалтерского стандарта, так как последний определяет вопросы учета доходов только от основной деятельности, а в отечественном стандарте предметом рассмотрения являются как систематические доходы (доходы от основной деятельности), так и нерегулярные доходы: операционные, внереализационные и чрезвычайные.

Наконец, ПБУ 9/99 заменяет привычные отечественному бухгалтеру понятия «реализация» и «выручка от реализации», определяя их термином «продажи».

Безусловно, Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» успешно решает ряд вопросов в учете доходов, которые ранее были «забыты» или недостаточно поработаны российским законодательством, таких как: классификация доходов организации в зависимости от их характера, направления деятельности и условия их полученияпризнание и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета систематических доходовопределение дохода или дебиторской задолженности в случае исполнения обязательств неденежными средствами, но здесь, наряду с неоспоримыми достоинствами, имеются и недостатки. Например, перечень операционных доходов конечен, то есть любые возникаемые виды доходов, не перечисленные в операционных доходах должны относиться к внереализационым доходам, что не всегда верно.

Качественно новым в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» является выделение чрезвычайных доходов, а также здесь, впервые в отечественном учете, формулируются условия признания доходов.

Общее определение расходов, данное в ПБУ 10/99 «Расходы организации» также заимствовано из Международных бухгалтерских стандартов,.

В 8 пункте данного Положения используется термин «затраты» и хотя в литературе слова «расходы» и «затраты» нередко используются как синонимы, с точки зрения бухгалтерского учета их значения различны, но в ПБУ 10/99 разграничение данных понятий не определено, следовательно можно предположить, что это одно и то же. На наш взгляд это серьезный недостаток. Что касается поэлементного состава затрат, то он совпадает с ныне действующим, приведенным в Положении о составе затрат, исключение составляет элемент амортизация, который, согласно ПБУ 10/99, включает в себя амортизацию всех видов амортизируемого имущества. Кроме того, в пункте 9 настоящего Положения определено соотношение расходов от обычных видов деятельности и себестоимости проданной продукции (товаров, услуг). Перечень операционных и внереализационных расходов открыт, что затрудняет определение расходов как операционных или внереализационных, и, как следствие, влияет на достоверность информации в отчетности. ПБУ 10/99 «Расходы организации» определяет различия между условиями признания расходов в бухгалтерском учете в целом и в отчете о прибылях и убытках.

Исходя из вышесказанного, Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» и «Расходы организации» имеют много общего. Так, доходы и расходы квалифицируются через определение капитала организации. Они имеют одинаковую структуру. Общим недостатком данных Положений является то, что отсутствует определенный понятийный аппарат, необходимый при их применении на практике (отсутствуют понятия: капитал, активы, себестоимость, затраты и так далее).

В результате диссертационного исследования установлено, что на пассажирских автотранспортных предприятиях бухгалтерский учет доходов и расходов ведется в соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и Плана счетов от 31.10.2000 г.

Исходя из специфики автотранспортной отрасли, диссертантом были рассмотрены некоторые особенности учета доходов, возникающих на пассажирских автотранспортных предприятиях, таких как: доходов от обилечива-ния пассажиров на линии контролем, доходов от поступивших заказов на перевозку пассажиров, как при наличном, так и при безналичном расчетах. Так же, был рассмотрен учет государственных дотаций.

Далее, была разработана классификация затрат по основной деятельности ПАТП по ряду признаков, с выделением экспортируемых услуг. В работе обозначены особенности группировки расходов пассажирских автотранспортных предприятий по элементам затрат, которые способствуют повышению аналитичности учета, а также представлена группировка расходов по статьям затрат. Даны классификации затрат в зависимости от порядка отнесения их на себестоимость, по их технологическому назначению, по признаку связи с транспортным процессом, вследствие чего, исходя из ориентированности различных видов учета на достижение определенных целей, мы сделали вывод о необходимости соотнесение классификаций затрат с видами учета. Также был рассмотрен бухгалтерский учет основных затрат, возникающих на предприятиях, занимающихся перевозкой пассажиров и определена взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли на пассажирских автотранспортных предприятиях.

После исследования категорий «доходы» и «расходы», диссертантом была рассмотрена основная функция бухгалтерского учета, состоящая в исчислении результатов деятельности хозяйствующего субъекта.

Согласно международному Положению о концепции бухгалтерского учета, результаты деятельности — это экономические успехи представляющего отчетность субъекта в приобретении ресурсов, эффективности их использования для достижения поставленных целей, словом, финансовый результат представляет собой прирост или уменьшение стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период. Финансовые результаты деятельности институционной единицы могут выражаться как прибылью, так и убытком. Однако особое внимание в деловом мире уделяется именно определению прибыли как результату деятельности хозяйствующего субъекта, что справедливо и для данного диссертационного исследования.

Понятие прибыли используется как в бухгалтерском учете, так и в экономической науке, но концепции в этих дисциплинах различаются. Так, экономисты определяют прибыль как степень улучшения благосостояния институционной единицы за определенный период времени, а с точки зрения бухгалтерского учета, прибыль — разность между доходом (выручкой) и себестоимостью реализованной продукции, прочих расходов и убытков.

В работе рассмотрены научные концепции прибыли, выбор в использовании которых в основном определяется целями пользователей отчетности. В международной практике существует три основных концепции прибыли:

1. Концепция поддержания благосостояния (синтаксическая концепция прибыли), строящаяся на весомых теоретических обоснованиях и направленная на определение изменения благосостояния хозяйствующего субъекта в текущих оценках. Такое понятие прибыли характерно для экономической науки. Прибыль, рассчитанная в соответствии с данной концепцией, должна отражать все изменения, происшедшие за отчетный период.

2. Концепция эффективности (семантическая концепция прибыли) направлена на определение максимизации прибыли в определенных условиях рыночной инфраструктуры и используется как показатель эффективности управления. Это бухгалтерское понятие прибыли. Данная концепция при исчислении прибыли отражает изменения, контролируемые администрацией хозяйствующего субъекта.

3. Поведенческая концепция прибыли (прагматическая) связана с процессами принятия решений, то есть прибыль рассматривается с позиции прогнозирования будущих результатов деятельности институциональной единицы, где определяются регулярность изменений, а также изменения, зависящие от поведенческих характеристик.

Перед хозяйствующем субъектом возникает множество проблем, при решении которых он ставит перед собой множество целей: прогнозирование и установление эффективности ее финансово-хозяйственной деятельности, распределение дивидендов, экономическая оценка распределения ресурсов и т. д. Поэтому состав прибыли и ее расчет должны зависеть от поставленных целей, следовательно, от выбора концепции прибыли. Иначе говоря, в данном случае, совершенно неуместно говорить о приоритете одной концепции прибыли над другой. В современных условиях хозяйствующие субъекты, при осуществлении производственной и коммерческой деятельности, бесспорно, должны проявлять определенную гибкость при выборе концепции прибыли, в соответствии с поставленными перед ними целями. Но совершенно точно можно сказать, что не существует такого метода расчета прибыли, который обеспечивал бы получение наиболее реального показателя. В связи с этим, мы предлагаем использовать обобщенную и адаптированную к современным условиям концепцию глобального финансового результата, которая, по нашему мнению, представляет собой симбиоз синтаксической, семантической и прагматической концепций прибыли и способствует сближению экономической концепции прибыли с бухгалтерской.

Принятый в России порядок формирования финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации, где превышение доходов над расходами, с определенной долей условности, означает прирост имущества предприятия, то есть прибыль, а расходов над доходами — уменьшение имущества и, соответственно, убыток. Полученный организацией за отчетный период финансовый результат в виде прибыли или убытка приводит соответственно к увеличению или уменьшению капитала предприятия.

Итак, под формированием финансовых результатов понимается определение значения балансовой (валовой) прибыли (убытка) и ее производных: налогооблагаемой, чистой и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), в связи с чем диссертантом были разработаны модель формирования и распределения финансового результата деятельности пассажирского автотранспортного предприятия и схема формирования общего финансового результата, позволившие сделать вывод, что формирование финансовых результатов — это процесс, при котором распределение одного из финансовых результатов является формированием нового финансового результата. И так как в системе счетов, отражающих финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта, должна сформироваться вся необходимая информация, содержащаяся в отчете о прибылях и убытках, нами дана взаимосвязь счетов для отражения финансового результата, которая позволяет проследить этапы формирования финансовых результатов и порядок их учета.

Проведенное диссертационное исследование подтвердило, что на сегодняшний день в мире существуют различные концепции прибыли, а бухгалтеры определяют множество различных показателей прибыли: балансовую, налоговую, прибыль от обычной деятельности, чистую и т. д. Все они отражают лишь отдельные стороны или стадию исчисления финансовой результативности институциональных единиц, следовательно, не дают полную картину их финансового состояния. Но, изучив труды отечественных и зарубежных ученых, можно сказать, что существует показатель, отражающий финансовый результат деятельности, состояние имущества и динамику уставного капитала, иначе говоря, включающий в себя результат от всех видов деятельности и результат от изменения стоимости имущества за отчетный период. Это показатель «глобального» финансового результата.

Как показали наши исследования в данной области, в международной учетной практике неоднократно обращались к концепции «глобального» финансового результата. Существует, по крайней мере, десять таких концепций, разработанных выдающимися зарубежными учеными. Но все они были созданы в условиях развитой рыночной экономики и поэтому применение их в России крайне затруднительно. В связи с этим, обобщая мировой опыт, Н. А. Бреславцева впервые обосновала необходимость использования концепции «глобального» финансового результата и предложила методику определения данного показателя в условиях становления рыночных отношений, характеризующихся некоторой долей риска и неопределенности, что справедливо для России сегодня. Диссертант поддерживает данную концепцию и, принимая во внимание, законодательные изменения в области бухгалтерского учета, изменения его типовых форм и меняющийся уровень инфляции, предлагает несколько трансформировать методику расчета глобального финансового результата.

Дальнейшее исследование проблемы выразилось созданием модели расчета показателя глобального финансового результата, используя которую на практике, значительно легче исчислить разработанный нами показатель. Модель позволяет, в большей степени, адаптировать концепцию глобального финансового результата к современным условиям, складывающимся в нашей стране.

При апробации модели выяснилось, что одной из сложных проблем является практическое исчисление показателей глобального финансового результата. Это обусловлено тем, что бухгалтерский баланс, в том виде, в каком он существует сейчас, не отвечает требованиям полной достоверности, то есть на каждый данный момент информация баланса устарела и не отражает той суммы средств, которой реально располагает предприятие. Следовательно, существенно искажаются не только результаты деятельности предприятий, но и реальная оценка их хозяйственных средств.

Поэтому, в целях обеспечения достоверности финансовой отчетности и внедрения в практику разработанной нами модели, мы предлагаем использовать нулевые балансовые отчеты.

Впервые понятие нулевого баланса, механизм его использования и принятие финансовых решений на его основе рассмотрен профессором Н. А. Бреславцевой в 1997 году.

Нулевой баланс — это бухгалтерский механизм определения балансовой рыночной стоимости предприятия, составляемый на основе реальной стоимости его имущества, иными словами, это системный учетно-аудиторский инструмент управления экономическими явлениями, основанный на определении стоимости имущества предприятий на определенный момент и на перспективу, на основе использования принципа продолжения деятельности.

Экономический механизм составления нулевого баланса сводится к последовательной условной реализации всех активов институциональной единицы, получению дебиторской задолженности и удовлетворению кредиторской задолженности в определенной последовательности в целях определения системы экономических показателей собственности, глобального финансового результата и финансовых потоков. Его составление осуществляется в определенной последовательности: сначала составляется промежуточный аналитический нулевой баланс, заполняется ведомость нулевых бухгалтерских проводок и составляется окончательный нулевой балансовый отчет. Диссертантом выявлено, что для расчета глобального финансового результата нам достаточно составить только лишь промежуточный аналитический нулевой баланс предприятия.

В соответствии с моделью нулевого баланса он может быть составлен в трех вариантах оценок: в рыночных ценах, в учетных ценах, в рыночных и учетных ценах.

В традиционной модели бухгалтерского учета, основанной на оценке по себестоимости (учетная оценка), изменение покупательной способности не предусмотрено. Сложившаяся учетная модель была разработана в расчете на стабильные или незначительно меняющиеся цены. Поэтому в условиях инфляции, что характерно для России сегодня необходима информация о влиянии ценовых колебаний на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта, в связи с этим реальное значение показателя глобального финансового результата можно получить, оценив рыночную стоимость имущества предприятия.

В промышленно-развитых странах сложилось несколько подходов к оценке рыночной стоимости имущества институционных единиц: имущественный, сравнительный и стоимостной, а также метод дисконтированной стоимости.

Исследовав все подходы к оценке рыночной стоимости имущества (приложения 8 и 9), оценив все их достоинства и недостатки, мы пришли к выводу, что их применение позволит российским бухгалтерам получать более точную информацию, необходимую для целей бухгалтерского учета. Однако представленный в диссертации перечень методов оценки имущества предприятия не является исчерпывающим. Применение их зависит от целей и функций оценки. Учитывая возможность неточности, которая может возникнуть при оценке имущества предприятия одним из методов, мы рекомендуем применять несколько разных подходов, то есть проводить комплексную оценку имущества предприятия.

На основе проведенных исследований, касающихся методов оценки стоимости имущества предприятий, диссертантом были разработаны модели для оценки текущей стоимости активов институциональных единиц с целью облегчения процедуры составления промежуточного аналитического нулевого балансового отчета: модель оценки текущей стоимости зданий (сооружений) — модель расчета текущей стоимости машин и оборудованиямодель расчета текущей стоимости нематериальных активов.

Отметим, что в условиях кризисной экономики, характерной для сегодняшней России, пренебрегать рыночной стоимостью оборотных активов нельзя, так как оборачиваемость последних в современных условиях резко снижается, что приводит к наличию в собственности предприятия большого их количества, стоимость которых зачастую значительно превышает стоимость внеоборотных активов.

Итак, на основе данных балансовых отчетов за период с 1998 года по 2000 год (приложение 10), используя разработанные нами модели, мы составили промежуточные нулевые балансовые отчеты (приложение 11) по исследуемым нами пассажирским автотранспортным предприятиям: Зерноградско-му открытому акционерному обществу пассажирских перевозок, Государственному унитарному предприятию «Егорлыкское АТП» и Орловскому автотранспортному предприятию Зимовниковского акционерного общества.

После чего, по разработанной диссертантом модели расчета глобального финансового результата, рассчитали показатель глобального финансового результата, также произвели расчет показателя глобального финансового результата в соответствии с различными существующими концепциями.

Как показывают расчеты (приложение 12, 13), при использовании любой концепции для расчета показателя глобального финансового результата предприятия пассажирского автотранспорта получают прибыль, тогда как по бухгалтерским данным эти предприятия работают с убытком. Это объясняется тем, что методика расчета финансового результата, используемая сегодня в России, не предусматривает изменение стоимости имущества. Исключение составляет использование общей концепции экономической прибыли, разработанной А. Смитом, которое обусловлено использованием понятия «неизменный капитал», но, применяя математические законы, формулу расчета глобального финансового результата по А. Смиту (формула 21) можно преобразовать следующим образом:

ФРг = (А,-К)-(А0-К) = А, — К-Ао + К = А, -А0.

Следовательно, в концепции экономической прибыли имеет значение лишь изменение стоимости имущества в исторической (балансовой) оценке.

Что касается концепции полной величины безденежной прибыли, то, применяя правила математики, можно сделать вывод: здесь имеет значение изменение стоимости имущества в исторической (балансовой) и текущей оценке.

Исходя из вышеуказанного, применение на практике общей концепции экономической прибыли и концепции полной величины безденежной прибыли не представляется целесообразным.

В концепциях глобального финансового результата, созданных современными исследователями, рассчитывается изменение стоимости чистых активов предприятий, другими словами, принимается во внимание финансовый результат от изменения стоимости имущества. Наряду с этим, в данных концепциях принимается во внимание прибыль от реализации продукции, работ, услуг и множество факторов, возникающих в условиях рыночной экономики, в связи с чем, при применении этих концепций, наблюдается некоторое расхождение расчетных величин показателя глобального финансового результата и данных бухгалтерского учета на автотранспортных предприятиях.

Применение на практике концепции чистых активов в рыночной стоимости ряда статей актива баланса, по мнению диссертанта, нецелесообразно, так как при ее применении сравниваются несравниваемые величины: чистые активы в исторической и рыночной стоимости.

Величины глобального финансового результата, рассчитанные в соответствии с концепцией чистых активов и концепцией чистых активов, представленной тремя потоками денежных средств Э. Хендриксена и М. Ван.

Бреды, к сожалению, также не могут быть применимы в нашей стране, ибо они созданы в условиях развитой рыночной экономики и не учитывают колебание цен на рынке и определенную долю риска потерь, что характерно для России.

Проведенные исследования показывают, что именно модель расчета глобального финансового результата, разработанная диссертантом на базе концепции чистых активов с учетом риска потерь, впервые предложенной для практического использования Н. А. Бреславцевой, отвечает требованиям отечественного учета, и которая, по нашему мнению, учитывает величину амортизационных начислений, учетную концепцию реализации, а также включает в себя изменение благосостояния, обусловленное колебаниями цен на рынке.

Величина глобального финансового результата, полученная при применении разработанной методики, проверяема, так как при ее расчете использовались действующие рыночные цены при оценке чистых активов предприятий. Кроме того, использование рыночной оценки дает репрезентативно достоверный результат, а также дает возможность построения финансовых отношений между предприятиями и их инвесторами, что особенно важно для предприятий автотранспортной отрасли, занимающихся перевозкой пассажиров. Привлечение инвестиций в этот сектор экономики повлечет за собой: обновление парка автобусов, следовательно, сокращение затрат на запасные части и резинуувеличение заработной платы, что несколько приостановит развитие теневого бизнеса, значит, на предприятиях увеличатся поступления от продажи билетов, вследствие чего финансовое положение таких предприятий начнет улучшатьсяснижение тарифов на проезд повлечет за собой увеличение пассажирооборота на предприятии, что также благоприятно повлияет на финансовое состояние последнего.

Использование вышеуказанной методики расчета на практике и обложение показателя глобального финансового результата налогом приведет к некоторому увеличению налоговых поступлений в бюджет страны. Это произойдет за счет налогообложения прибыли от изменения стоимости имущества. Применение промежуточных аналитических нулевых балансов позволит упростить систему проверки правильности исчисления налогооблагаемой базы. А проблему налогового бремени, которое падет на отечественное производство можно решить путем снижения ставки налога.

Еще одним немаловажным достоинством расчета показателя глобального финансового результата является то, что здесь практически недопустимо сокрытие величины прибыли, а, следовательно, и сокрытие налогов.

Применение разработанной диссертантом методики справедливо и для исчисления личного дохода физических лиц, несмотря на то, что возможности повышения достоверности и реальности показателей налогообложения здесь практически не существует. При исчислении личного дохода физических лиц необходимо проинвентаризировать имущество последних. Поданная физическими лицами декларация о доходах, скорректированная по данным инвентаризации, будет эквивалентна промежуточному аналитическому нулевому балансу предприятия. Таким образом, с помощью инвентаризации, декларации о доходах и показателя глобального финансового результата становится возможным исчислять налогооблагаемую базу для подоходного налога, следовательно, сведение к минимуму величины сокрытой прибыли становится реальным.

Итак, как показали наши исследования в данной области, использование концепции глобального финансового результата в бухгалтерском учете является весьма актуальным, так как оно позволяет понять, исчислить, и проанализировать некоторые экономические явления и процессы, такие как: формирование прибыли хозяйствующих субъектовконцепцию прибыли в обеспечении благосостояния институциональной единицыконцепцию денежного и безденежного финансового результатауправление денежными потокамиуправление финансовыми результатами и т. д.

Таким образом, внесенные предложения по совершенствованию расчета величины финансового результата повышают аналитичность и достоверность данного показателя, позволяют оперативно проконтролировать величину дохода любой институциональной единицы, повышают существенность и достоверность бухгалтерской отчетности и делают невозможным факт сокрытия дохода, но одновременно ведут к существенному повышению трудоемкости расчета, значит, практическая их реализация в полном объеме возможна только на базе использования современных компьютерных технологий. Вместе с тем, применение показателя глобального финансового результата при расчете финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта, с использованием разработанной диссертантом модели расчета, не требует особых затрат, но способствует повышению эффективности управления ими.