Бухгалтерский учет и аудит обязательств (по материалам предприятия ГП «Прогресс»)

Молдавская экономическая академия Школа магистрата в области экономики и делового совершенства Кафедра «Бухгалтерский учет и аудит»

Специальность: Бухгалтерский учет Магистерская работа Бухгалтерский учет и аудит обязательств (по материалам предприятия ГП «Прогресс»)

Кишинев — 2013

СОДЕРЖАНИЕ СПИСОК АББРЕВИАТУР ВВЕДЕНИЕ ГЛАВА 1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

1.1 Понятие, сущность и характеристика обязательств

1.2 Общие принципы признания и оценки обязательств

1.3 Проблемы оценки обязательств с учетом требований МСФО ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ НА ГП «ПРОГРЕСС»

2.1 Учет обязательств по кредитам

2.2 Учет торговых обязательств

2.3 Учет обязательств перед персоналом, бюджетом и прочими кредиторами

2.4 Совершенствование учета обязательств на предприятии «Прогресс» в контексте МСФО ГЛАВА 3. АУДИТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ НА ПРЕДПРИЯТИИ

3.1 Нормативное регулирование аудита обязательств

3.2 Планирование аудита

3.3 Проведение аудита обязательств и составление аудиторского заключения ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ БИБЛИОГРАФИЯ АННОТАЦИЯ СПИСОК АББРЕВИАТУР

EURвалюта Евросоюза

USD — американский доллар

SEKшведская крона

SA — Societatea pe acюiuni (Акционерное общество) ГП — Государственное предприятие ЕБРР — Европейский банк реконструкции и развития МСФО — Международные стандарты финансовой отчетности МСБУ — Международные стандарты бухгалтерского учета МСА — Международные стандарты аудита НАРЭ — Национальное агентство по регулированию в энергетике НБМ — Национальной Банк Молдовы НСА — Национальные стандарты аудита РМ — Республика Молдова ВВЕДЕНИЕ Для успешного функционирования все предприятия нуждаются в обеспечении ресурсами (финансовыми, материальными, трудовыми), их привлечение неизбежно влечет за собой возникновение обязательств. Являясь, оттоком ресурсов, обязательства косвенно влияют на финансовый результат предприятия.

Для обеспечения эффективной хозяйственной деятельности и стабильного финансового состояния предприятия бухгалтерский учет обязательств должен вестись качественно, в соответствии с нормами как действующего, так и международного законодательства. Переход Республики Молдова на международные стандарты требует рассмотрения подхода МСФО к трактовке понятия обязательств в бухгалтерском учете и особенностей признания и оценки отдельных видов обязательств. Международная практика учета отдельных видов обязательств отличается от сложившейся практики, в связи с этим у отечественных предприятий возникают ряд проблем связанные с переходом на МСФО и правильной интерпретацией правил и методов оценки и признания обязательств, выбранных международным опытом.

В процессе ведения учета обязательств могут возникать ошибки, отклонения и искажения информации. Это может происходить по объективным причинам — из-за большого объема операций по приобретению товарно-материальных ценностей, работ, услуг, а также по невнимательности работников бухгалтерии, или умышленно. Поэтому возрастает роль проведения аудита расчетов с кредиторами с целью выявления ошибок и недопущения злоупотреблений при расчетах и отражении их в бухгалтерском учете.

Всё это подтверждает актуальность темы мастерской работы.

Цель данной работы состоит в углубленном изучении вопроса бухгалтерского учета и аудита обязательств.

Для достижения цели работы необходимо решение ряда задач:

— раскрыть понятие и сущность обязательств;

— изучить действующий порядок признания и оценки обязательств, согласно нормативному регулированию;

— выявить основные проблемы оценки обязательств на анализируемом предприятии с учетом требований МСФО; -предложить пути совершенствования учета обязательств на анализируемом предприятии в контексте МСФО;

— провести аудит обязательств на анализируемом предприятии и сформулировать аудиторское заключение.

Объект исследования мастерской работы — бухгалтерский учет и аудит обязательств.

Работа состоит из введения, трёх глав:

В I главе «Методологические аспекты бухгалтерского учета обязательств» рассмотрены сущность, классификация обязательств и основные принципы их признания оценки. Выделены проблемы оценки обязательств с учетом требований МСФО.

II глава «Бухгалтерский учет обязательств на ГП «Прогресс» «носит практический характер: рассмотрен действующий порядок учета обязательств на предприятии, а также установлены некоторые пути совершенствования учета обязательств на предприятии в контексте МСФО.

В III главе изложен порядок проведения аудита на примере анализируемого предприятия.

Магистерская работа построена по данным государственного предприятия

«Прогресс», которое является предприятием монополистом в системе энергетики Республики Молдова.

ГП «Прогресс» создано Постановлением Правительства Республики Молдова № 1000 от 2 октября 2000 года «О создании некоторых государственных предприятий электроэнергетического сектора» и приказом Министерства промышленности и энергетики № 92 от 19 октября 2000 года путем выделения соответствующих функциональных активов ГП «Moldtranselectro». Предприятие имеет статус юридического лица и зарегистрировано в Государственной регистрационной палате при Министерстве юстиции Республики Молдова 26 октября 2000 года.

Предприятие было основано в целях транспортировки и диспетчеризация электроэнергии по высоковольтным электрическим сетям и получение дохода по этой деятельности. Основная деятельность ведется на основе лицензии AA nr.647 841 от 10.06.2008, выданной Национальным агентством по регулированию в энергетике (НАРЭ) на срок до 20.04.2026.

Все имущество предприятия является собственностью государства. Уставный капитал предприятия составляет 438 864 тысяч лей (Приложение 1).

Основными функциями ГП «Прогресс» являются:

транспортировка электрической энергии по высоковольтным электрическим сетям;

оперативное централизованное управление на уровне центральной диспетчерской службы;

эксплуатация межсистемных связей по транзиту электроэнергии параллельно с энергосистемами других стран;

подготовка и переподготовка персонала электроэнергетического сектора;

осуществление другой деятельности, предусмотренной законодательством Республики Молдова.

Предприятие осуществляет свою деятельность на территории республики, имея в качестве структурных подразделений четыре филиала (Северный, Южный, Северо-Западный и Центральный филиалы). Общее число сотрудников компании составляет около 1366 человек.

Основные показатели, которые характеризуют финансово-хозяйственную деятельность предприятия, представлены в таблице 1.

Таблица 1

Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятии «Прогресс» за 2010;2011 года (тысяч леев)

Источник: Разработан автором на базе «Raport Financiar pe decembrie 2011» [См. Приложение 1]

Из данных таблицы следует, что за период 2011;2010 года наблюдается уменьшение имущества ГП «Прогресс» на 110 051,9 тысяч леев (-159 682,4+49 630,5), этот произошло главным образом за счет уменьшения долгосрочных активов на 159 682,4 тысяч леев. Несмотря на то, что размер собственного капитала в 2011 году уменьшился на 98 201,1 тысяч лей, уровень финансовой независимости предприятия достаточно высокий, о чем свидетельствует значение коэффициента автономии в 2011 и 2010 года, которое составляет 88%, то есть в структуре пассивов превалируют собственные источники финансирования. В 2011 году рентабельность продаж уменьшилась на 45% и составила — 17%, что говорит о неспособности предприятия получать прибыль от оказания услуг, для покрытия расходов периода, так и для образования операционной прибыли.

Рентабельность собственного капитала в 2011 году ГП «Прогресс» составила — 4,5%, то есть на каждый лей инвестированный в собственный капитал предприятие получило 5 бань убытка, это говорит о неэффективном использовании капитала инвестированного собственниками. Коэффициент абсолютной ликвидности соответствует норме 02−0,25 пункта, это означает, что предприятие способно мобилизовать денежные средства для покрытия краткосрочной задолженности.

По данным проведенного анализа финансово-экономической деятельности предприятия можно сделать вывод, что предприятие является фондоемким, и располагает значительными внеоборотными активами (основными средствами), доля которых в стоимости имущества составляет в 2011 году 92,56%, поэтому пассивы предприятия больше чем на половину состоят из собственного капитала.

ГЛАВА 1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

1.1 Понятие, сущность и характеристика обязательств Под обязательством понимают «взаимоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги) либо воздержаться от него».

Понятие «обязательство» обычно рассматривается с трех позиций: юридической, экономической и бухгалтерской.

Согласно юридической трактовке выделяются три источника возникновения обязательств: договор, закон и деликт, т. е причинение вреда.

С одной стороны, обязательства поставщика перед покупателем по передаче товара надлежащего качества в надлежащем объеме и надлежащие сроки и, с другой стороны, обязательства покупателя перед поставщиком оплатить приобретаемый товар по определенной цене и в определенный срок вытекают из заключенного договора поставки.

Их источником выступает договор.

Обязательства по уплате налогов возникают у сторон договора не по их соглашению, а в силу действия норм налогового законодательства, которое устанавливает виды налогов сборов, определяя объект налогообложения, порядок исчисления налогооблагаемых баз сумм налога, подлежащих перечислению в бюджет в указанные сроки. Таким образом, источником возникновения обязательств предприятия по уплате налогов выступает закон.

Трудовой договор с работниками предприятия предполагает материальную ответственность за сохранность вверенного работникам имущества. Нанесение имущественного ущерба организации ее работником предполагает возникновение обязательства работника по возмещению ущерба. И в этом случае имущественный вред — деликт служит источником возникновения обязательства работника перед предприятием.

В экономическом смысле обязательства представляют собой объем кредита, полученного или могущего быть полученным формирующий будущие оттоки средств.

Так, например, при получении от поставщиков товаров на условиях их последующей оплаты покупатель фактически получает кредит в объеме совершенной поставки с момента приобретения права собственности на данные товары и до момента перечисления денег поставщику. В этот отрезок времени покупатель фактически пользуется двойным объемом средств. Более того, если условия заключенного договора не предусматривают коммерческого или иного способа варьирования цены сделки в зависимости от срока оплаты товара, покупатель получает от поставщика не просто кредит, а совершенно бесплатный кредит.

Таким образом, с экономической точки зрения обязательства предприятия перед контрагентами должны рассматриваться как статьи его доходов. При этом величина доходов от получения бесплатного кредита в виде кредиторской задолженности перед контрагентами определяется темпами инфляции и процентами прибыли на единицу средств, полученной конкретным хозяйствующим субъектом.

С точки зрения бухгалтерского учета, источник возникновения обязательств — это факт хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для бухгалтерских записей. В учете предписывают показывать те обязательства, которые входят в категорию пассивов, то есть по бухгалтерской терминологии составляют кредиторскую (пассив) задолженности. Под кредиторской задолженностью понимаются — суммы денежных средств или денежной оценки иных активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием.

Все обязательства, которые служат предметом бухгалтерского учета, имеют, как было сказано выше, юридическое и экономическое содержание. Если с юридической точки зрения величина обязательств, определенная сторонами договора или нормами закона, с течением времени остается неизменной, то с экономической точки зрения она постоянно меняется. Изменения эти происходят в силу действия таких факторов, как инфляция и упущенная прибыль, которую кредитор мог бы заработать, получи он деньги пораньше. Отсюда следует чисто экономическое правило: «лей сегодня — это всегда больше, чем лей завтра» в противовес юридическому правилу, согласно которому «лей сегодня всегда равен лею завтра». Поэтому именно экономическая трактовка обязательств предприятия имеет определяющее значение при оценке его финансового состояния.

Анализ бухгалтерской отчетности любого предприятия в динамике позволяет увидеть, что всегда существует определенный минимум кредиторской задолженности, постоянно присутствующий в балансе. Так, например, в течение отчетного периода 2011 год, сумма кредиторской задолженности предприятия ГП «Прогресс» перед контрагентами на конец I квартала составила 263 миллионов лей, на конец II квартала — 260 миллионов лей, III — 257 миллионов лей, IV — 262 миллионов лей (Приложение 4). Это означает, что исходя из имеющихся данных минимальная сумма кредиторской задолженности, всегда существующая у предприятия 257 миллионов лей. Так, если максимальная величина досрочно погашаемых обязательств в среднем составляет 10% от имеющейся суммы, то в нашем случае минимум долгов должен быть сокращен до 231,3 миллионов лей. (25,7 — 10% от 257 миллионов лей).

С юридических позиций выделение суммы постоянно имеющихся у предприятия долгов не имеет никакого смыслы, так как с позиции права любая задолженность — это сумма, которая в установленный срок должна быть выплачена предприятием своему контрагенту. Однако с экономической позиции наличие у предприятия постоянного минимума кредиторской задолженности в 231,3 миллионов лей означает, что оно всегда пользуется предоставленным контрагентами кредитом.

Минимальная сумма кредиторской задолженности предприятия перед контрагентами, постоянно присутствующая в пассиве бухгалтерского баланса — это устойчивые пассивы. В идеале сумма устойчивых пассивов должна совпадать с суммой устойчивых активов. На практике успех управления финансовыми потоками фирмы во многом определяется тем, насколько сумма ее устойчивых пассивов превосходит устойчивые активы, ибо всегда выгоднее жить на чужие деньги, чем отдавать свои.

Анализ данных положений позволяет сформулировать следующие правила оценки бухгалтерской информации об обязательствах.

Правило первое состоит в том, что финансовый результат с экономической точки зрения никогда не равен финансовому результату с юридической точки зрения. В случае оплаты товаров авансом экономический финансовый результат превышает данный показатель, оцененный с юридических позиций.

Правило второе утверждает, что объем обязательств предприятия с экономической точки зрения всегда меньше, чем с юридической. Это объясняется существованием таких категорий, как устойчивые пассивы, которые, являясь обязательствами в юридическом смысле, не представляют обязательств в смысле экономическом.

Особое значение для правильной организации учета обязательств на предприятии является их классификация по различным критериям. В литературе упоминается классификация обязательств по следующим критериям (рисунок 1.1):

a) по срокам погашения обязательств;

b) по степени связи с кредиторами;

c) по экономическому содержанию;

d) по валюте учета;

e) в зависимости от порядка погашения обязательств;

f) по степени неопределенности.

Рассмотрим выделенные классификационные группы:

a) по срокам погашения обязательства подразделяются на краткосрочные и долгосрочные.

Краткосрочные обязательства — это такие обязательства, которые подлежат погашению в течение 12 месяцев с момента их возникновения. К краткосрочным обязательствам относятся, прежде всего: торговые обязательства, дивиденды в виде денежных средств и имущества к оплате, начисленные обязательства, связанные с расходами. Налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и другие. Такие операционные статьи классифицируются как краткосрочные обязательства, даже если они подлежат погашению не ранее чем через двенадцать месяцев после окончания отчетного периода.

Долгосрочные обязательства — это обязательства, по которым сроки оплаты наступают не ранее одного года с фактической даты баланса. Примерами служат финансовые обязательства, обеспечивающие долгосрочное финансирование (т.е. не составляющие часть оборотного капитала, используемого в течение обычного операционного цикла предприятия) и не подлежащие погашению в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, представляют собой долгосрочные обязательства.

Пассив бухгалтерского баланса содержит специальные разделы VI и V соответственно «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства». Данная классификация имеет определяющее значение при оценке платежеспособности предприятия по данным его бухгалтерской отчетности.

b) по степени связи с кредиторами выделяются обязательства со связанными сторонами и обязательства с не связанными сторонами.

Cвязанные стороны — «юридические или физические лица, одно из которых может контролировать другую сторону или оказывать на нее значительное влияние при принятии финансовых и хозяйственных решений, либо находящиеся под общим контролем головного предприятия». При этом если инвестор владеет свыше 50% уставном капитале инвестируемого предприятия — это полный контроль, если владеет от 20% до 50%,

Рисунок 1.1 Классификация обязательств предприятия. Источник: Разработано автором на базе информации из НСБУ и МСБУ Инвестор оказывает значительное влияние. Обязательства с несвязанными сторонами считаются обязательства перед предприятиями, в уставном капитале которых доля инвестора не превышает 20%.

c) по экономическому содержанию обязательства классифицируются на финансовые — это обязательства, возникающие в результате привлечения заемного капитала (обязательства по полученным займам, по выпущенным облигациям и другим ценным бумагам, привилегированным акциям). Торговые — счета расчетов с поставщиками предназначены для повторяющихся торговых обязательств. Эти обязательства возникают в ходе обычной деятельности предприятия, что включает приобретение товаров и материалов, доставку, а также услуги, которыми предприятия пользуются при производстве и реализации товаров и услуг. Начисленные — это обязательства предприятия перед отдельными физическими и юридическими лицами: персоналом, учредителями, органами социального и медицинского страхования, бюджетом и разными кредиторами.

d) по валюте учета — обязательства могут быть признаны в национальной и/или иностранной валюте в зависимости от того, происходят они из страны или из-за рубежа.

Так же при расчетах с резидентами могут возникнуть обязательства в условных единицах, в случае если договор с ними заключен в иностранной валюте или условных единицах. Однако в бухгалтерском учете и финансовых отчетах все обязательства должны быть пересчитаны в национальную валюту. Обязательства в иностранной валюте могут привести к образованию прибыли (убытков) в виде положительных (отрицательных) курсовых валютных разниц при изменении курса обмена валют с момента возникновения обязательств до момента их погашения.

e) в зависимости от порядка погашения, обязательства могут быть классифицированы на конвертируемые обязательства погашаемые путем уступки доли в уставном капитале и неконвертируемые обязательства, погашаемые за счет других средств, без уступки доли в уставном капитале.

f) по степени неопределенности, обязательства классифицируются как текущие, оценочные и условные. Текущее обязательство — обязательства, которые вытекают из контрактов, договоров, других соглашений, сумма таких обязательств, как правило, заранее известна или, по крайней мере, может быть точно рассчитана. Оценочное обязательство — это обязательство с неопределенным временем и суммой, критериями признания которого является наличие существующей обязанности (юридической или вмененной) в результате прошлого события, а также вероятность оттока ресурсов заключающие в себе экономические выгоды и надежная оценка суммы обязанности.

Сумма расходов связанная с формированием такого обязательства отражается в отчете о прибылях и убытках, а само обязательство в бухгалтерском балансе. При несоблюдении выше сказанных условий обязательство классифицируется как условное и информация о нем представляется в приложении к финансовой отчетности. Условное обязательство — это обязательство, которого сейчас нет, но которое может возникнуть в будущем. Его возникновение в будущем связано с тем, произойдет или не произойдет какой-либо факт хозяйственной жизни.

Все перечисленные критерии классификации обязательств в той или иной степени учитываются и находят свое отражение в структуре бухгалтерского баланса, в котором в полном объеме представляется информация об обязательствах. Для получения достоверной картины финансового положения предприятия необходимо правильно признать, оценить и классифицировать обязательства компании, и, как следствие, верно, отразить их в балансе. На основе информации бухгалтерского баланса внешние пользователи могут принять решения о целесообразности и условиях ведения дел с данным предприятием как с партнером; оценить кредитоспособность предприятия как заемщика; оценить возможные риски своих вложений; целесообразность приобретения акций данного предприятия и его активов и другие решения.

1.2 Общие принципы признания и оценки обязательств Признание — это процесс включения в бухгалтерский баланс или отчет о финансовых результатах статьи, которая соответствует определению элемента финансового отчета и удовлетворяет критериям признания.

В соответствии с Концептуальными основами подготовки и представления финансовых отчетов обязательства признаются и могут отражаться в бухгалтерском балансе при соблюдении следующих двух условий:

1) существует вероятность оттока в будущем активов (денежных средств и других собственных активов), являющихся носителем экономических выгод;

2) сумма, по которой признаются обязательства, может быть достоверно измерена.

При определении того, отвечают или нет обязательства указанным критериям и, могут ли они быть отражены в финансовых отчетах или нет, следует учитывать основополагающие допущения и принципы бухгалтерского учета.

Основными допущениями бухгалтерского учета согласно МСФО принято считать: непрерывность деятельности и метод начисления. Непрерывность деятельности — это допущение, которое предполагает, что рассматриваемое предприятие, имеющее постоянную деятельность, продолжает ее и в обозримом будущем. Метод начисления — это допущение, согласно которому результаты операций признаются по факту их возникновения и совершения, а не в момент оплаты, и относиться к тому отчетному периоду, когда была совершена операция.

При организации бухгалтерского учета и составлении финансовых отчетов также необходимо соблюдать основополагающие принципы (правила), которые приведены ниже.

Принцип осмотрительности указывает на то, что в случае наличия неопределенностей необходимо соблюдать меры предосторожности для того, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы — занижены. Согласно данному принципу обязательства признаются только тогда, когда у предприятия есть обоснованная уверенность в факте уже произошедшего события, операции или в факте предстоящего события (договор, накладная, акт, решение судебного органа и т. д).

Вместе с тем при организации бухгалтерского учета не допускается чрезмерная осмотрительность, которая может привести к созданию скрытых резервов и ввести в заблуждение собственников и других пользователей учетной информации.

Принцип приоритета содержания над формой, при котором хозяйственные операции должны отражаться в учете в соответствии с содержанием и экономической реальностью, а не только с их правовой формой. Как было описано в параграфе 1.1, обязательства в юридическом смысле и экономическом смыслах не совпадают, и тут решающее значение имеют обязательства, вытекающие из договоров. В юридическом смысле объем обязательств определяется суммами, указанными в договорах. И они почти всегда больше сумм обязательств, отраженных в бухгалтерском учете. Дело в том, что обязательства, вытекающие из заключенных договоров, начинают отражаться в бухгалтерском учете только с момента начала их исполнения. Так, допустим, что администрация предприятия, А заключила договор с руководством предприятия Б на поставку в течении года материалов определенного ассортимента и стоимости.

Обязательства в их полном объеме, указанные в договоре, ни по ассортименту, ни по стоимости к бухгалтерским обязательствам отношения не имеют. Это связано с двумя причинами:

1) в договоре, как правило, отсутствует общий объем обязательств, а указаны только сами условия поставки;

2) действие принципа приоритета содержания перед формой, т. е в основе учетных записей лежит экономический, а не юридический аспект. В экономическом же смысле обязательство — это кредит, он возникает, когда уже поставлены материалы и как следствие образуется обязательство.

Принцип существенности (значимости), предполагает, что в учете и финансовых отчетах должна отображаться только существенная информация, являющаяся существенной при оценке и принятии решений ее пользователями. Информация считается существенной, когда ее отсутствие или недостаточность может повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовых отчетов. Именно значимость как качественная характеристика влияет на принятие, пользователями финансовых отчетов решений, помогая им оценивать прошлые, текущие или будущие события, подтверждать или корректировать их. Например, предприятие признает в учете предстоящие расходы и платежи на оплату отпусков работникам, которые не использовали свой отпуск в прошлых периодах. Признание таких обязательств является существенным и значимым, и соблюдает еще один принцип начисления, согласно которому, расходы должны быть отражены в периоде, когда они имели место, а не в периоде их выплаты. Если на предприятии нет неиспользованных отпусков с прошлых отчетных периодов, то нет необходимости создавать и распределять такие обязательства, в течение года, так как такая информация в финансовой отчетности не существенная и будет необоснованно увеличивать валюту бухгалтерского баланса.

Принцип периодичности, означает, что при отражении обязательств в учете следует соблюдать принцип периодичности, суть которого состоит в том, что все хозяйственные операции и события должны разграничиваться в бухгалтерском учете и финансовых отчетах предприятия по отчетным периодам. Предприятие должно составлять и представлять финансовые отчеты по периодам, установленным законодательством (квартал, год). В указанные периоды результаты хозяйственных операций и событий отражаются в учете в момент, когда они произошли, а не в момент их движения или списания. Поэтому в Плане счетов предусмотрены в части обязательств отдельные счета для отражения обязательств, которые должны быть оплачены в последующих периодах, в течение года, или более лет. Не соблюдение данного принципа непосредственно влияет на величину финансового результата текущего отчетного периода.

В том случае, когда рассматриваемый договор содержит условие о предварительной оплате товара покупателем, до момента исполнения договора факт его заключения не найдет отражения в бухгалтерском учете его сторон. Одновременно с перечислением (получением) денег в бухгалтерском учете продавца отразится обязательство перед покупателем по передаче ценностей. При этом такое обязательство может быть признано, полученным авансом, либо как доходы будущих периодов счет, которые также входят в состав обязательств.

Изучая эти две категории бухгалтерского учета, можно выявить много факторов, которые дают основания считать, что между авансами полученными, и доходами будущих периодов есть что-то общее:

Во-первых, те и другие отражаются в разделе обязательства бухгалтерского баланса;

Во-вторых, и авансы полученные, и доходы будущих периодов предполагают получение от покупателей в порядке предоплаты денежных средств на текущий счет поставщика.

Что касается различий между авансами, полученными и доходами будущих периодов, отметим следующее:

Во-первых, доходами признается увеличение экономических выгод в форме притока или прироста активов или уменьшение обязательств. Авансы полученные, не соответствуют критериям признания дохода, т. е. сами по себе не приносят экономической выгоды;

Во-вторых, главным отличием авансов полученных от доходов будущих периодов является то, что доходы будущих периодов распределяются на несколько смежных периодов.

Признания доходов будущих периодов связана в первую очередь с необходимостью соблюдения принципа соответствия: доходы должны соответствовать тем расходам, благодаря которым они (доходы) были получены. К доходам будущих периодов относятся, в частности, доходы в виде полученных авансовых платежей за сданные в аренду основные средства и прочие необоротные активы (авансовые арендные платежи), подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания, выручка от продажи билетов транспортных и театрально-зрелищных предприятий, абонентная плата за пользование средствами связи и другое. Такие доходы, согласно принципу соответствия нельзя полностью относить на доходы текущего года, так как финансовый отчет составляется за год, значит и в состав дохода должна входить плата за один год, а оставшуюся часть признать как кредиторскую задолженность, и каждый последующий год кредиторская задолженность уменьшается, и увеличивается доход очередного года.

Если обязательство на текущий момент времени не отвечает выше перечисленным критериям признания, но могущее возникнуть в будущем для целей бухгалтерского учете такое обязательство может быть признано как условное обязательство и информация о нем представляется в приложении к финансовой отчетности. Его возникновение в будущем связано с тем, произойдет или не произойдет какой-либо факт хозяйственной жизни, который мы можем считать основанием данного обязательства. Условность эта заключается в том, что исходя из традиционных бухгалтерских правил, данные обязательства на рассматриваемый момент времени не должны отражаться в бухгалтерской отчетности на счетах расчетов с контрагентами. То есть пока, обязательств с юридической точки зрения как бы нет. Необходимость их признания связана с описанными выше принципами бухгалтерского учета, а именно значимость и существенность. В рамках этой категории факт хозяйственной жизни является значимым, если информация о нем имеет важное значение для оценки финансового положения предприятия. От условного обязательства следует отличать оценочное обязательство, оценочные обязательства как обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения и выделяет два вида обстоятельств, приводящих к их возникновению.

Во-первых, обязательства могут возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров.

Во-вторых, к возникновению обязательств могут привести действия самой организации, когда установившейся прошлой практикой или заявлением организация указала другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности, и в результате создала обоснованные ожидания у этих лиц, что она выполнит эти обязанности.

Например, руководство организации приняло решение о сокращении численности работников обособленного подразделения, но на отчетную дату работники организации еще не были уведомлены о предстоящем увольнении в порядке, установленном Трудовым кодексом РМ. В этом случае оценочное обязательство в отношении выходных пособий увольняемым работникам на отчетную дату не признается. Если на отчетную дату работники организации были персонально под роспись уведомлены о предстоящем увольнении, то оценочное обязательство в отношении выходных пособий увольняемым работникам подлежит признанию. Таким образом, само по себе решение руководства организации о сокращении численности работников не приводит к возникновению оценочного обязательства. Оценочное обязательство признается на отчетную дату, если только об этом решении затронутые им стороны (работники) еще до наступления отчетной даты были уведомлены и у них возникло оправданное ожидание того, что организация исполнит свои обязанности по выплате пособий.

В приложениях к МСБУ № 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» приводиться полезная схема дерева решений, с помощью которой можно определить, возникает ли в данной ситуации резерв (оценочное обязательство) или условное обязательство.

Рисунок 1.2 — Дерево решений для установления наличия резерва или условного обязательства Источник: Международный бухгалтерский учет: Учеб./ В. Цуркану, И. Голочалова, А. Штаховски. Молд. Экон. Акад.- К.: МЭА, 2007. стр. 189.

Оценка — это денежное выражение стоимости объекта в бухгалтерском учете, т. е. та сумма, в которой объект признается в учете и отчетности.

Обязательства должны быть не только обоснованы экономически и юридически классифицированы в учете, но и правильно оценены. Главное условие оценки состоит в том, что обязательства следует учитывать в сумме средств, необходимых для их покрытия, то есть возмещения.

Монетарные (денежные) обязательства предприятия могут отражаться в учете по первоначальной, договорной стоимости, в текущей, рыночной, экспертной и правовых оценках.

Первоначальная стоимость долга равна его величине на день возникновения обязательства в соответствии с условиями договора. Так, например ГП «Прогресс» заключила договор найма с SA «Energoimpex», согласно которому во временное пользование передается административное здание сроком на 1 год, плата найма производиться в безналичном порядке на расчетный счет наймодателя не позднее 5 числа текущего месяца. ГП «Прогресс» на основе полученной налоговой накладной и счету на оплату признает обязательство перед наймодателем в сумме, предусмотренной в договоре в сумме 7865,64 лей, включая НДС 1310,94 лей без учета платы за электроэнергию, теплоэнергию, коммунальные и иные услуги (Приложение 5).

Текущая оценка обязательств — это их дисконтированная величина или текущая стоимость будущего платежа. Обязательства, оцененные по дисконтированной (приведенной) стоимости называются, оценочные обязательства, как оговаривалось выше это обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

В случае если предполагаемый срок исполнения обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (далее — приведенная стоимость). Процесс дисконтирования позволяет отражать величины будущих затрат, необходимых для исполнения обязательств, предполагаемый срок исполнения которых значителен, в уменьшенной величине на каждую предшествующую сроку исполнения отчетную дату.

При этом по мере приближения к дате исполнения обязательства сумма обязательства, признанного в учете на последующие отчетные даты, увеличивается. Иными словами, процесс дисконтирования позволяет распределить признание расходов, связанных с исполнением обязательства, в периоде, предшествующем его исполнению.

Увеличение со временем суммы признаваемого в учете оценочного обязательства можно сравнить с изменением банковского вклада (депозита) по мере начисления процентов по нему. Если для выполнения обязательства через два года организации необходимо иметь 100 тысяч лей, то сегодня она заключит депозитный договор на меньшую сумму, которая с учетом полученных процентов через два года составит необходимую сумму — 100 тысяч лей.

Рыночная оценка долга учитывает влияние многих факторов, но в первую очередь возможность его реального взыскания. Необходимость рыночной оценки задолженности возникает при проведении анализа финансовой эффективности предприятия, при переуступке прав требования, а так же при судебном и внесудебном урегулировании взаимных требований предприятий. Рассчитываются такие обязательства так же методом дисконтирования, например, проведем рыночную оценку краткосрочной кредиторской задолженности ГП «Прогресс» дисконтированием суммы задолженности на период, соответствующий среднему сроку оборота краткосрочной кредиторской задолженности. Средний срок оборота кредиторской задолженности ГП «Прогресс» в 2011 году составлял 68 дней, расчет представлен в (Приложении 6).

При расчете рыночной стоимости данных обязательств методом дисконтирования применяется ставка дисконтирования, равная средней процентной ставке по кредитам. В соответствии с данными Национально банка РМ средняя процентная ставка по кредитам в национальной валюте в октябре 2011 года составляла 13,23%³. Расчет рыночной стоимости кредиторской задолженности представлен в (Приложении 6). Рыночная стоимость кредиторской задолженности ГП «Прогресс» по состоянию на дату оценки по данным расчета составляет 67 338 тысяч лей.

Близка к рыночной оценки экспертная оценка обязательств. Ее осуществляют аудиторы и риэлторы при оценке предприятия как хозяйственного комплекса или при получении специального аудиторского задания, связанного с банкротством организации, а также для аналитических целей.

Правовую оценку обязательств дает суд. Ее численное значение во многом зависит от документального подтверждения суммы долга и степени его доказательности.

В бухгалтерском учете обязательства (кредиторская задолженность) чаще оцениваются и признаются по их номинальной сумме, т. е суммой денег, необходимой для оплаты долга или в условиях рынка, стоимостью товаров и услуг, которые необходимо предоставить. Определение стоимости обязательства осуществляется на основе данных о хозяйственной операции, приведшей к его возникновению. При приобретении активов взамен обязательств, стоимость последних определяется в соответствии с принципом затрат и равна стоимости полученного актива. Основой для оценки обязательств является себестоимость или стоимость приобретения активов, услуг и работ.

Исходя из вышеизложенного можно сформулировать основные задачи бухгалтерского учета обязательств хозяйствующих субъектов. К ним относятся:

обоснованное признание и реальная оценка обязательств;

своевременное документальное оформление и правильная регистрация возникновения и использования обязательств;

полное отражение на соответствующих счетах по содержанию, характерам и другим признакам обязательств;

ведение постоянного контроля за состоянием и движением обязательств.

1.3 Проблемы оценки обязательств с учетом требований МСФО Одна из проблем, которая возникает при оценке обязательств с учетом требований МСФО, в отечественной практике, является применение метода оценки по справедливой стоимости. Методу оценки по справедливой стоимости, МСФО отдает предпочтение, при оценке и признании, как активов, так и обязательств бухгалтерского баланса. Характерной чертой практики национального бухгалтерского учёта, отличающего его от принципов международных стандартов, является использование исключительно номинальных величин для бухгалтерских оценок. Как было уже рассмотрено выше принцип номинализма, свойственен юридическому определению обязательств, «лей сегодня всегда равен лею завтра» — вот смысл принципа номинализма.

По этому принципу в течение времени с момента возникновения обязательства до момента его погашения сумма его оценки может измениться только в силу действия договора, закона или деликта.

Экономический подход определяет совершенно иные правила оценки обязательств хозяйствующих субъектов, построенные на принципе временной ценности денег. Расчет оценочной величины здесь предполагает либо исчисление «сегодняшней» суммы в «завтрашних» деньгах — это так называемая процедура наращения, либо расчет «завтрашней» суммы в «сегодняшних» деньгах — процедура дисконтирования. Такой подход позволяет увидеть, насколько за период с даты возникновения обязательства до даты его погашения обесценится причитающаяся к получению сумма. Обесценение денег во времени относительно деятельности конкретного хозяйствующего субъекта определяется двумя факторами: инфляцией; процентом прибыли предприятия.

В случаях незначительности сроков оплаты по условиям договора, не превышающих обычные условия практики расчётов, это не составляет проблемы, так как номинал в таких случаях адекватно отражает реальную экономическую стоимость кредиторской задолженности. Однако если условиями договора предусмотрены значительные отсрочки или рассрочки оплаты, то такая задолженность реально стоит дешевле своего номинала, ровно настолько, насколько текущая стоимость денег дороже их будущей стоимости к моменту погашения задолженности.

В связи с этим в мировой практике бухгалтерского учёта для оценки активов и обязательств, обусловливающих срочные денежные потоки, применяется дисконтирование, т. е. приведение величины будущих денежных потоков к отчётной дате.

Абсолютное большинство отечественных организаций, решая вопрос оценки, закрывают глаза на все остальные условия договора и признают кредиторскую задолженность равной номинальной цене договора (за минусом уплаченных сумм). Такой подход при существенных отсрочках платежей дезинформирует пользователя относительно структуры доходов организации-продавца и их распределения по периодам, а также затрудняет анализ отчётности.

Оценка кредиторской задолженности в номинальных суммах приводит к экономически необоснованному завышению первоначальной стоимости активов, приобретаемых на условиях значительных отсрочек оплаты.

Следующая проблема связана со сложившейся практикой признания резервов по оплате отпусков. В сферу действия МСФО № 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» не входят оценочные обязательства, регулируемые МСФО № 19 «Вознаграждения работникам», а именно оценочные обязательства на предстоящую оплату отпусков работникам и выплату вознаграждений по итогам работы за год. Исходя из этого, можно сделать вывод, что согласно МСФО не представляется возможным формирование таких видов резервов как резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

Признание резервов по оплате отпусков (по выплате компенсации за неиспользованные отпуска), отечественными предприятиями связано необходимостью соблюдения принципа существенности, начисления, рассмотренные в вопросе 1.2. Необходимость признания оценочного обязательство перед работниками по оплате отпусков за отработанное ими время возникает из прошлых событий хозяйственной деятельности организации. В соответствии с Трудовым кодексом РМ исполнение этого обязательства является для организации обязательным и не зависит от каких-либо ее будущих действий. Но, согласно международным стандартам такие обязательства не признаются резервами. Пункт 11 МСФО № 37 гласит, что суммы, относящиеся к начисленной оплате отпускных причитающиеся работникам, признаются начисленными обязательствами. Хотя иногда необходимо оценить величину начислений или их распределение во времени, неопределенность в данном случае, как правило, значительно меньше, чем в отношении резервов. МСФО интерпретирует обязательства по оплате отпусков как текущие, которые в большинстве случаев наступят в текущем году, и распределять их на несколько периодов (лет), а тем более в течение года, не является существенным. В МСФО № 19 «Вознаграждения работникам» так же сказано: предприятие не признает обязательство или расходы до наступления факта отсутствия на работе, поскольку оказание работником услуг не ведет к увеличению суммы выплат.

Другая проблема, связанная с применением МСФО, является применение отечественными предприятиями метода капитала при признании государственных субсидий.

Состав и порядок учета субсидий регулируется НСБУ № 20 и МСФО № 20 «Учет государственной субсидии и раскрытие информации о государственной помощи». Как в национальном, так и в международном стандарте субсидии признаются на основе метода начислений, при наличии уверенности в том, что:

предприятие будет выполнять условия получения субсидий;

субсидии будут получены:

стоимость субсидий может быть достоверно определена.

В зависимости от того, в какой форме были, получены субсидии денежной или неденежной, субсидии учитываются:

a) по методу капитала — применяется для субсидий относящиеся к активам, при этом субсидии первоначально отражаются как полученные специальные средства, а после выполнения условий, связанных с субсидиями, относятся на увеличение неосновного капитала. По мере эксплуатации данных активов, субсидии признаются как доходы тех периодов, в которых имели место соответствующие расходы (износ, амортизация) или получен доход.

В пользу этого метода в МСФО № 20 выдвигаются следующие аргументы:

субсидии это механизм финансирования, и поэтому должны отражаться в бухгалтерском балансе, а не в отчете о прибылях и убытках;

субсидии не заработаны предприятием, и поэтому их не следует признавать в отчете о прибылях и убытках, это стимулы предоставленные правительством, с которых не связаны никакие затраты.

b) по метод дохода — при его применении субсидия учитывается, не в составе собственного капитала, а как доходы будущих периодов.

В пользу этого метода выдвигаются следующие аргументы в МСФО № 20: государственные субсидии поступают из источников, отличных от акционеров, поэтому не должны отражаться, как капитал, а как доходы в соответствующих периодах; субсидии редко предоставляются безвозмездно, предприятие получает их на определенных условиях, которые повлекут за собой выполнение определенных обязательств, эти обязательства являются затратами будущих периодов, а субсидии — это доходы будущих периодов, они должны соотноситься друг с другом, согласно принципу начисления;

Поскольку налог на прибыль и другие налоги представляют собой расходы, логично таким же образом отражать государственные субсидии, являющиеся продолжением фискальной политики, в составе прибыли или убытка.

Поэтому именно второй метод учета полученных субсидий является более приемлемым в МСФО.

Таким образом, применение МСФО отечественными предприятиями при оценке обязательств связано следующими трудностями:

1) оценкой по справедливой стоимости обязательств;

2) признание резервов по оплате отпусков работникам (компенсаций за неиспользованный отпуск);

3) признание субсидий по методу капитала.

ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ НА ГП «ПРОГРЕСС»

2.1 Учет обязательств по кредитам В современных условиях хозяйствования нормальная деятельность организации невозможна без периодического привлечения дополнительной поддержки в виде заемных средств (кредитов и займов).

Кредит (ссуда, долг) — это система экономических отношений между различными юридическими и физическими лицами, возникающие при передаче в долг денег или товаров во временное пользование на условиях возвратности, платности и срочности.

Кредитно-расчетные отношения организации с банками строятся на добровольной основе и обоюдной заинтересованности партнеров.

Организация имеет возможность получать кредиты, если она является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс и собственные оборотные средства. Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и регулируется кредитным договором.

Кредитный договор — это целенаправленный документ, который составляется под исполнение конкретных условий контракта.

Рассмотрим условия кредитного договора (Приложение 7), заключенного между ГП «Прогресс», которое выступает заемщиком и Министерством Финансов Республики Молдова, выступает займодавцем. Кредитный договор был подписан 26 февраля 2004 года, для реализации проекта Энергетик II, цель которого является повышение безопасности и энергоэффективности сети ГП «Прогресс», стабильности электроснабжения и улучшения функционирования предприятия, что является необходимой предпосылкой для присоединения Молдовы к Европейской сети системных операторов передачи электроэнергии ENTSO-E (European Network of Transmission System Operators for Electricity).

Объект кредитования. В силу действия заключенного договора Министерство Финансов РМ обязуется предоставить заемщику кредит, который не превышает 26 миллионов USD. Кредит предоставляется в форме материалов, оборудования, различных программ и услуг.

Срок кредитования. Кредит предоставляется сроком на 20 лет, включая предоставленный льготный период в оплате на 5 лет. Срок кредитования начинает истекать с момента первой выплаты.

Условия и порядок выдачи кредита. Право заемщика на получение кредита выполняется при предоставлении заявления на выплату средств в адрес Ассоциации по международному развитию (IDA). Место выполнения обязательств Министерства Финансов РМ является Соединенные Штаты Америки город Вашингтон, моментом выполнения обязательств является перевод денежных средств согласно предоставленному заявлению. Местом выполнения обязательств заемщика является город Кишинев,