Аудит внешнеторговых операций в коммерческих организациях Российской Федерации

Актуальность темы

исследования. Главной особенностью современного этапа развития мировой экономики является ее глобализация, и как следствие — возрастание роли внешнеэкономических связей в экономическом развитии всех стран. В России в условиях формирующегося рыночного хозяйства все большее количество организаций самостоятельно выходят на внешний рынок. Значимость внешнеторговых операций подтверждается существенным ростом внешнеторгового оборота Российской Федерации. Так, по данным Федеральной службы государственной статистики, в 2004 г. внешнеторговый оборот России составил 278,0 млрд. долларов США (191,7% к 1995 г.), в том числе экспорт — 189,2 млрд. долларов (222,3%), импорт — 94,8 млрд. долларов (151,4%).

Быстрое развитие бизнеса в нашей стране сопровождается ростом международной интеграции в сфере экономики, что значительно повышает требования к качеству бухгалтерской отчетности, ее достоверности и к аудиту, как виду предпринимательской деятельности, подтверждающей достоверность бухгалтерской отчетности. Результативность аудита в значительной степени зависит от уровня его методической обеспеченности, наличия в распоряжении аудиторов специализированных методик, позволяющих уменьшить трудоемкость аудиторских работ при одновременном улучшении качества проверки.

Специфика законодательства, регулирующего внешнеторговые операции, разнообразие их форм, повышенное внимание государства за деятельностью организаций, занимающихся внешнеторговой деятельностью, требуют разработки специального инструментария аудитора, в основе которого лежит разработка концептуальных подходов к аудиту внешнеторговых операций.

Разработка единых концептуальных подходов к аудиту осложняется тем, что в Российской Федерации на государственном уровне невозможно обобщить и проанализировать результаты работы аудиторских фирм. В связи с этим в работе аудиторских организаций возникают сложности как практического, так и теоретического характера, вызываемые необходимостью разработки методик аудита. В настоящее время отсутствует системный подход и обобщение имеющихся разработок по аудиту внешнеторговых операций, что позволяет сделать вывод о востребованности исследования в области методологии и технологии аудита внешнеторговых операций.

Степень изученности проблемы. Реформирование экономики, возможность освоения теории и практики зарубежных стран позволяют изучить и использовать опыт иностранных партнеров для адаптации к российским условиям аудиторской деятельности. Многие практико-теоретические вопросы могут быть решены и решаются с использованием переводных трудов зарубежных исследователей в области аудита, например, работ Адамса Р., Аренса А., Бениса М., Рой Доджа, Кармайкла Д., Монтгомери Р., Джека К. Робертсона, Р. Энтони Дж. Риса и других.

Большой вклад в исследование теоретических и практических проблем аудита и бухгалтерского учета внесли отечественные авторы: В. Д. Андреев, А. П. Бархатов, С. Б. Безруких, С. М. Бычков, А. А. Ветров, В. И. Видяпин, А. Г. Грязнова, Е. М. Гутцайт, Ю. А. Данилевский, В. Е. Дешин, П. И. Камышанов, А. А. Караков, З. В. Кирьянова, Н. П. Кондраков, Е. А. Кочергин, А. В. Крикунов, В. Г. Кулинина, В. Д. Мельник М.В.Новодворский, В. Ф. Палий, В. И. Петрова, В. И. Подольский, Т. М. Рогуленко, A.JI. Руф, Я. В. Соколов, С. А. Стуков, П. В. Черноморд, Н. Т. Шалашова, С. М. Шапигузов, А. Д. Шеремет, JI.3. Шнейдман и другие. Тем не менее, проблемы аудита внешнеторговых операций изучены недостаточно и в современных условиях при динамично изменяющемся законодательстве по аудиту, бухгалтерскому и налоговому учету, валютному и таможенному законодательству требуют дальнейшего исследования. До конца не исследованы и не решены такие актуальные вопросы аудита внешнеторговых операций как: обоснование выделения аудита внешнеторговых операций в отдельное направление в системе общего аудитаразработка концептуальных подходов к аудиту внешнеторговых операций, обоснование целесообразности и принципов создания внутрифирменного стандарта аудита внешнеторговых операций, а также процедур, позволяющих на практике реализовать этот стандарт. В настоящем исследовании поставлена задача, восполнить этот пробел. В диссертации получили дальнейшее развитие вопросы аудита внешнеторговых операций, сформулированные в работах Г. В. Куликова, Г. В. Кулиной, Ж. Г. Леонтьевой, М. Ф. Овсийчук, Н. Т. Шалашовой, С. Д. Юшковой и др.

Цель и задачи исследования

Цель диссертации состоит в разработке методологических основ и инструментария, а также методических подходов к аудиторской проверке достоверности и полноты отражения г внешнеторговых операций в бухгалтерском, налоговом учете и отчетности.

Для достижения данной цели в диссертации решались следующие задачи:

— исследовать особенности внешнеторговой деятельности и определить место аудита внешнеторговых операций в системе общего аудита;

— на основе обобщения нормативных документов, теоретических проблем и практических вопросов в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения разработать методологические основы аудита внешнеторговых операцийрассмотреть возможность и целесообразность создания внутрифирменного стандарта аудита внешнеторговых операций;

— разработать процедуры аудиторской проверки внешнеторговых операций: законности их совершения, правильности их отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

Предмет исследования — теория, методология и практика общего аудита, а также совокупность правовых, учетно-экономических особенностей внешнеторговой деятельности.

Объект исследования — российские и международные стандарты аудиторской деятельности, практический опыт деятельности российских аудиторских фирм.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили диалектический, сравнительный и функциональный методы, используемые наукой в познании социально-экономических явлений. В процессе исследования использовались общенаучные приемы и методы: логический анализ, синтез, группировка, сравнение, научное абстрагирование и другие методы научного познания. Методика исследования основывалась на анализе отечественной, зарубежной теории и практики аудита и исследовании особенностей аудита внешнеторговых операций. Теоретической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых в области теории, методологии и организации аудита, бухгалтерского учета и финансового менеджмента, научно-методическая литература, периодические издания, материалы научных конференций и семинаров.

Информационной базой исследования послужили законодательные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации законодательные и нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации, материалы Банка России, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, Министерства Финансов Российской Федерации, документы Международной федерации бухгалтеров, межнациональных и российских профессиональных объединений аудиторов, материалы аудиторских проверок ряда аудиторских фирм.

Научная новизна исследования состоит в решении теоретических и практических задач аудита внешнеторговых операций. Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации, следующие:

1) на основе изучения и обобщения нормативных документов, теоретических проблем и практических вопросов в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения разработаны концептуальные подходы к аудиту внешнеторговых операций;

2) обоснована целесообразность и разработаны принципы создания внутрифирменного стандарта аудита внешнеторговых операций;

3) на основе критического изучения существующих подходов к проведению аудита предложен комплексный подход при разработке технологии аудита внешнеторговых операций, который заключается в применении циклического подхода при сегментировании аудита внешнеторговых операций и разумном сочетании метода направленного тестирования и пообъектного подхода внутри циклов;

4) разработаны и предложены тесты для аудиторского контроля внешнеторговых операций по циклам: приобретения, продаж и оплаты.

5) на основе изучения нормативной базы о валютном и таможенном регулировании разработаны методические подходы к правовой оценке законности осуществления внешнеторговых операций и порядок их проведения по циклам: приобретения, продаж и оплаты;

6) предложены подходы к созданию внутрифирменной методики аудита внешнеторговых операций, а также порядок проведения аудита по циклам: приобретения, продаж и оплаты;

Практическая значимость заключается в возможности использования концептуальных подходов и рекомендации по проведению аудита внешнеторговых операций как в рамках проверки, целью которой является подтверждение данных финансовой отчетности организации, так и при выполнении специального аудиторского задания. Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит так же в том, что позволяет:

— повысить качество и объективность аудиторских проверок организаций осуществляющих внешнеторговые операции;

— оптимизировать работу аудиторов при снижении трудовых затрат на проведение аудиторских проверок;

— снизить уровень аудиторского риска за счет повышения качества планирования и проведения аудиторской проверки.

Выводы, рекомендации и предложения, разработанные в диссертации, могут быть использованы в деятельности аудиторских фирм и организаций осуществляющих внешнеторговые операции, а так же при осуществлении государственного контроля за внешнеторговыми операциями, проводимого такими органами, как Федеральной налоговой службой Российской Федерации, Федеральной таможенной службы РФ, Банком России, Счетной палатой РФ.

Материалы диссертации могут быть полезны при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем, а также при совершенствовании нормативной базы, регулирующей аудиторскую деятельность и деятельность организаций, осуществляющих внешнеторговые операции.

Апробация результатов исследования. Основные положения работы изложены в учебном пособии и статье, опубликованной в научном журнале. Материалы диссертации включены в учебные программы кафедры экономического анализа и аудита Российского государственного торгово-экономического университета по дисциплине «Аудит».

Результаты исследования нашли практическое применение в работе таких аудиторских фирм, как ООО Аудиторская фирма «Статус», ООО Аудиторская фирма «Партнер», ООО фирма «Аудит-Инфо С».

Основные положения работы докладывались на ежегодной Научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономического анализа, бухгалтерского учета и аудита» в рамках Бакановских чтений (октябрь 2005 г.), обсуждались на практических семинарах бухгалтеров и аудиторов, проводимых ООО Аудиторская фирма «Партнер».

Публикации. По материалам диссертации опубликовано 2 работы общим объемом 4,9 печатного листа.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Общий объем работы составляет 157 машинописных страниц, включая 12 приложений, шестнадцать рисунков и список литературы.

Заключение

.

Диссертационная работа посвящена аудиту внешнеторговых операций, под которыми понимается внешняя торговля товарами, работами, услугами и информацией. Внешняя торговля интеллектуальной собственностью, хотя и является частью внешнеэкономической деятельности, не являлась предметом настоящего исследования в силу значительной специфики отношений, возникающих при передаче исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставлении права на использование объектов интеллектуальной собственности.

Первая глава диссертации «Теоретико-методические вопросы аудита внешнеторговых операций» состоит из трех параграфов. В первом параграфе внешнеторговые операции как отдельное направление в системе общего аудита обосновывается выделение аудита внешнеторговых операций в отдельное направление в системе общего аудита. Необходимость выделения обусловлена, прежде всего, важной ролью, которую играют внешнеторговые операции в российской экономике, а также рядом существенных особенностей внешнеторговой деятельности, влекущих за собой повышенные налоговые, валютные, коммерческие и др. риски. Выделение аудита внешнеторговых операций в отдельное направление определяется также особенностями в подходах к проведению аудиторской проверки этих операций:

— спецификой законодательства Российской Федерации, регулирующего внешнеторговую деятельность;

— сложностью проведения аудиторских проверок и отсутствием единого подхода к проведению аудита, установленных на законодательном уровне;

— особенностями бухгалтерского учета и налогообложения внешнеторговых операций;

— процессом реформирования системы бухгалтерского учета в направлении более активного использования Международных стандартов финансовой отчетности в отечественной бухгалтерии;

— реформированием налоговой системы Российской Федерации;

— отсутствием разработанной технологии аудита внешнеторговых операций.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 ввело в нормативную базу по бухгалтерскому учету новое понятие -«сегмент». Требование ПБУ 12/2000 заключается в том, что организация должна фактически разбить всю свою деятельность на отдельные сегменты (операционные и географические) и затем по правилам, установленным указанным ПБУ, отразить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о деятельности организации по отдельным сегментам. Внешнеторговая деятельность может быть выделена, в качестве отчетного сегмента, как операционного, так и географического.

Таким образом, требования ПБУ 12/2000 о необходимости отражения информации по отчетным сегментам в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности является еще одним аргументом, обосновывающие выделение внешнеторговых операций в одно из направлений в системе общего аудита.

Концептуальные подходы к аудиту внешнеторговых операций рассмотрены во втором параграфе первой главы. С одной стороны аудиторская деятельность направлена на проверку бухгалтерского учета и отчетности организаций, а с другой в аудиторскую деятельность включены сопутствующие услуги, которые напрямую не связаны с подтверждением финансовой отчетности, а позволяют решать сопутствующие аудиту задачи.

Чтобы определить место аудита внешнеторговых операций как самостоятельного направления в системе общего аудита, в работе были проклассифицированы виды аудита. В основу классификации положено деление на аудит в узком смысле слова и аудит в широком смысле слова.

Под аудитом в узком смысле слова, по мнению автора, следует понимать аудит в соответствии с Законом об аудиторской деятельности — вид предпринимательской деятельности по проверке бухгалтерской отчетности.

Под аудитом в широком смысле слова следует понимать вид управленческой деятельности, связанный с проверкой любой хозяйственно-финансовой деятельности организации с целью принятия оптимальных управленческих решений.

В том случае, когда экономический субъект занимается только внешнеторговой деятельностью, объектом аудита является вся хозяйственная деятельность организации, нашедшая отражение в бухгалтерской отчетности организации, в том числе и операции, связанные со специфическими особенностями внешнеторговых операций.

Аудит внешнеторговых операций как отдельное направление в системе общего аудита может быть как в широком, так и узком смысле слова.

С нашей точки зрения целью аудита внешнеторговых операций является выражение независимого мнения о достоверности отражения внешнеторговых операций во всех существенных аспектах, о соответствии их нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности системы внутреннего контроля организации.

Для решения указанных задач в работе предлагается следующая последовательность проведения аудита внешнеторговых операций:

— аудит на предмет соответствия соблюдения законодательства Российской Федерации с учетом международных норм и правил;

— аудит достоверности отражения внешнеторговых операций в первичных документах;

— аудит достоверности отражения внешнеторговых операций на счетах бухгалтерского учета;

— аудит налогообложения внешнеторговых операций.

Многими российскими исследователями изучались вопросы методологии и методики аудита, которые могут применяться и применяются аудиторскими организациями в своей работе, об этом свидетельствуют постоянно обсуждаемые вопросы теории и практики аудита на страницах научной периодической печати. Проанализировав работы исследователей аудита, их методические разработки разбиты на следующие группы в зависимости от объектов исследования.

Первая группа. Общие вопросы аудита. Такие методические исследования являются базовыми при формировании отдельных сегментов аудита.

Вторая группа. Методические разработки в области отраслевого аудита. Разработки данной группы посвящены аудиту организаций или отдельных операций в разрезе отраслей народного хозяйства.

Третья группа посвящена вопросам аудита по отдельным направлениям, в качестве которых выделяются взаимосвязанные операции, объединенные одной спецификой. Например: налоговый аудит, аудит строительных организаций, аудит санитарно-курортных организаций, аудит общественного питания.

В качестве самостоятельного направления аудита, относящегося как к первой, так и ко второй и третьей группе, относится аудит внешнеторговых операций.

В учебной и научной литературе, посвященной аудиту, выделяют следующие подходы к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой, а также циклический и пообъектный. Критическое изучение приведенных подходов позволило сделать автору вывод о том, что утверждение о существовании первых четырех основных подходов к созданию методик аудита: бухгалтерского, юридического, специального и отраслевого достаточно спорно.

В работе были рассмотрены достоинства и недостатки каждого из указанных подходов. Результатом чего явилось предложение об использование комплексного подхода при организации и планировании и проведении аудита внешнеторговых операций, который заключается в применении циклического подхода при дезагрегировании (процесс последовательного подразделения: бухгалтерской отчетности — на статьи по степени важности различных критериев, статей — на счета бухгалтерского учета, счетов — на хозяйственные операции) бухгалтерской отчетности. Разумного сочетания метода направленного тестирования и пообъектного подхода (которое определяется внутренними стандартами и спецификой деятельности проверяемой организации) внутри циклов. Комплексный подход позволит на основе общей методики аудита внешнеторговых операций формировать частные методики аудита исходя особенностей финансово-хозяйственной деятельности аудируемого объекта, цели и задач конкретной проверки. Например, можно выделить такие частные методика, как методика аудита экспортной выручки, методика аудита операций по покупке и продаже валюты и т. д.

Концептуальным подходам формирования внутрифирменного стандарта посвящен третий параграф первой главы.

Критически изучив нормативные документы, устанавливающие требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций, и круг вопросов подлежащих раскрытию во внутрифирменных стандартах было предложено деление стандартов на стандарты в узком и широком смысле слова.

Внутренние (правила) стандарты аудиторской организации, уточняющие федеральные это — стандарты в узком смысле слова. Внутренние стандарты в широком смысле слова это любые внутренние документы, основанные на соблюдении требований правил (стандартов) аудиторской деятельности и позволяющие сделать технологию и (или) организацию проведения аудита более рациональной, уменьшить трудоемкость аудиторских работ по проверкам отдельных участков при одновременном улучшении качества проверки. С этой точки зрения внутрифирменный стандарт аудита внешнеторговых операций является стандартом в широком смысле слова.

Выбор правильного подхода к разработке внутрифирменного стандарта очень важен, ибо для получения аудиторских доказательств по разным критериям необходимы различные аудиторские процедуры.

Внутрифирменный стандарт должен включать в себя следующие аудиторские процедуры:

— тесты средств контроля — представляющие собой аудиторские процедуры по проверке функционирования и надежности конкретного средства контроля;

— тесты оборотов и сальдо по счетам — представляющие собой проверку оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета с использование комплексного подхода;

— аналитические процедуры — представляющие собой анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей в целях выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин этих искажений.

В работе предложено выделение следующих циклов аудита внешнеторговых операций.

1. Цикл приобретения по внешнеторговым контрактам. Составными частями этого цикла являются:

— определение цели проверки и источников информации;

— аудиторская проверка организации внутреннего контроля;

— правовая оценка договоров с иностранными поставщиками с позиций действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил;

— аудиторская проверка бухгалтерского учета операций по расчетам с иностранными поставщиками и по приобретению основных средств и материально-производственных запасов по импортным контрактам;

— аудиторская проверка налогового учета операций по расчетам с иностранными поставщиками и по приобретению основных средств и материально-производственных запасов по импортным контрактам.

2.Цикл продаж по внешнеторговым контрактам. Составными частями этого цикла являются:

— определение цели проверки и источников информации;

— аудиторская проверка организации внутреннего контроля;

— правовая оценка договоров с иностранными покупателями с позиций действующего законодательства.;

— аудиторская проверка бухгалтерского учета операций по расчетам с иностранными покупателями и экспортной выручки;

— аудиторская проверка налогового учета операций по расчетам с иностранными покупателями и экспортной выручки.

3.Цикл оплаты по внешнеторговым контрактам. Составными частями этого цикла являются:

— определение цели проверки и источников информации;

— аудиторская проверка организации внутреннего контроля;

— процедуры аудиторской проверки учета операций по покупке иностранной валютыпроцедуры аудиторской проверки учета операций по продаже иностранной валюты;

— процедуры аудиторской проверки учета операций по валютному счету и прочим счетам в банках.

Аудиту проверки внешнеторговых операций по циклу приобретения по внешнеторговым контрактам посвящена вторая глава диссертационной работы. В ней определен состав и содержание информационной базы аудита цикла приобретения по внешнеторговым операциям. Разработан порядок проведения аудиторской проверки организации внутреннего контроля.

Установлен порядок проверки на соответствие совершенных операций по учету основных средств и материально-производственных запасов, приобретаемых по импортным контрактам, заключенным с иностранными поставщиками, действующему законодательству, достоверности формирования стоимости приобретения и оценки этих материальных ценностей в бухгалтерском учетеподтверждения достоверности данных по наличию товарно-материальных ценностей.

Рассмотрены вопросы правовой оценки договоров с иностранными поставщиками с позиций действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил, а также их соответствия валютно-таможенному законодательству.

В работе рассмотрен порядок проверки поступления товарно-материальных ценностей, приводящий к возникновению кредиторской задолженности, в том числе обеспеченной векселямивыставленные поставщикам претензиидебиторская задолженность поставщиков по выданным авансампорядок проверки учета курсовых разниц, возникающих при переоценке остатков по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и при проведении расчетов с поставщиками и суммовых разниц при расчетах с иностранными поставщиками в рублях, но по обязательствам, выраженным эквивалентно суммам в иностранной валюте. В работе изложена методика аудиторская проверка налогового учета операций по расчетам с иностранными поставщиками и по приобретению основных средств и материально-производственных запасов по импортным контрактам.

В третьей главе диссертационной работы «Аудиторская проверка цикла продаж по внешнеторговым контрактам» сформирована информационной базы аудита и разработаны тесты оценки состояния внутреннего контроля. Определен порядок правовой оценки договоров с иностранными покупателями с позиций действующего законодательства с учетом требований международных норм и правил, а также их соответствия валютно-таможенному законодательству.

Предложены процедуры аудиторской проверки бухгалтерского учета и налогового учета операций по расчетам с иностранными покупателями и экспортной выручки, позволяющие стандартизировать процедуру проверки, уменьшить трудоемкость аудиторских работ по проверкам отдельных участков при одновременном улучшении качества проверки.

Цикл оплаты включает в себя аудит операций: — по покупке иностранной валютыпо продаже иностранной валюты — по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках. В четвертой главе диссертационной работы рассмотрен порядок проведения аудита данного цикла в разрезе каждого сегмента.

Аудита порядка учета операций по покупке иностранной валюты предложено проводить по следующим четырем направлениям, определение цели проверки, источников информации, организации внутреннего контроля- 2) правовая оценка проведенных операций по покупке иностранной валюты с позиций действующего законодательства^) аудит бухгалтерского учета операций по покупке иностранной валюты-4) аудит налогового учета операций по покупке иностранной валюты.

Разработан единый подход к аудиту процесса учета операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках состоящий из следующих направлений: 1) определение цели проверки, источников информации, организации внутреннего контроля- 2) правовая оценка совершенных операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках с позиций действующего законодательства- 3) аудит бухгалтерского учета операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках- 4) аудит налогового учета операций по кассе, валютному счету и прочим счетам в банках.