Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам

1. Правовое и теоретическое обоснование организации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

1.1 Нормативное обоснование бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

1.2 Теоретические основы организации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

1.3 Анализ основных направлений оптимизации налогообложения юридических лиц

2. Организация бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам ООО «Система»

2.1 Организационная и финансово-экономическая характеристика предприятия

2.2 Организация бухгалтерского и налогового учета на предприятии

2.3 Организация учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

3. Основные направления по совершенствованию организации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам ООО «Система»

3.1 Основные направления совершенствования организации бухгалтерского учета на предприятии

3.2 Совершенствование организации учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

3.3 Оптимизация системы налогообложения на предприятии Заключение Список используемой литературы

Под организацией бухгалтерского учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за рациональным использованием ресурсов и предприятия. Основными слагаемыми системы организации бухгалтерского учета являются первичный учет и документооборот, инвентаризация, План счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, формы организации учетно-вычислительных работ, объем и содержание отчетности. В соответствии с Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Для обеспечения рациональной организации бухгалтерского учета на предприятии большое значение имеет разработка плана его организации. При выборе формы учета организации обязаны руководствоваться указаниями и инструкциями по этому вопросу, учитывать конкретные условия работы организации, хорошо знать преимущества и недостатки действующих форм бухгалтерского учета.

Несомненно, проблема грамотного ведения учета расчетов предприятия с бюджетом по налогам и сборам наиболее актуальна для российских предприятий. Несвоевременная уплата налогов в бюджет не только сопряжена со штрафными санкциями. Она превращает погашение долговых обязательств в неуправляемую ситуацию: растет сама сумма налогового обязательства, растут и суммы пеней и штрафов. Следить за правильностью исчисления и уплаты налогов обязан бухгалтер предприятия, а для этого и необходима грамотная правовая и экономическая организация учета расчетов предприятия с бюджетом по налогам и сборам.

Для субъектов хозяйственной деятельности эффективная оптимизация налогообложения так же важна, как и производственная или маркетинговая стратегия, что обусловлено не только возможностью экономии затрат за счет платежей в бюджет, но и обеспечением общей безопасности как самой организации, так и ее должностных лиц. Одна из целей организации — выработка оптимальных решений в производственной и хозяйственной деятельности, что позволяет осуществлять легальные операции с минимальными налоговыми потерями. Оптимизация налогообложения — это система различных схем и методик, позволяющая выбрать оптимальное решение для конкретного случая хозяйственной деятельности организации. Оптимизация налогообложения, осуществляемая законными методами, и прогнозирование возможных рисков обеспечивают стабильное положение организации на рынке, поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе хозяйственной деятельности. Можно выделить следующие возможные пути оптимизации объемов налоговых платежей:

— выбор соответствующей организационно-правовой формы;

— использование возможностей хозяйственных договоров (комбинирование);

— грамотное и юридически безупречное ведение бухгалтерского учета;

— использование наиболее экономичных способов защиты нарушенных налоговых прав.

Предмет исследования в выпускной квалификационной работе — процесс организации учета налогов и сборов на предприятии. Объект исследования — ООО «Система».

Цель работы — систематизируя теоретические основы практики бухгалтерского учета, рассмотреть сущность организации учета расчетов по налогам и сборам на современных предприятиях и проблемы ее совершенствования для оптимизации налоговых платежей предприятия на примере ООО «Система».

Исходя из поставленной цели, были сформулированы задачи работы:

1. Изучить теоретические основы и правовое обоснование учета расчетов предприятия с бюджетом по налогам и сборам в современных условиях.

2. Оценить организацию учета расчетов по налогам и сборам на исследуемом предприятии.

3. Выявить недостатки учета и проанализировать основные пути совершенствования бухгалтерского учета и расчетов по налогам и сборам на предприятии.

Достижение конечных результатов работы обусловило необходимость использования таких научных методов и методик исследования как: анализ экономических, правовых, статистических источников литературы; эмпирический, экономико-математический метод, метод коэффициентов (относительных показателей) и другие.

Теоретической основой данной работы стали труды отечественных ученых-экономистов Н. П. Кондракова, В. Г. Панскова, И. Н. Соловьева, А. Д. Шеремета, Т. Ф. Юткиной, Р. С. Юрмашева и др.

Информационной базой работы послужили разработки отечественных и зарубежных ученых в области налогообложения, финансов, налогового менеджмента. При написании работы использовались учебные пособия и учебники по налогам, финансам, бухгалтерскому учету, аудиту, налоговому менеджменту, экономической теории, монографии и научные статьи в периодических изданиях, а также учредительные документы, финансовая отчетность за 2007;2009 г. предприятия ООО «Система».

Выпускная квалификационная работа состоит из трех глав, включающих 9 параграфов, 13 таблиц, 8 рисунков и схем, приложений.

В первой части работы рассмотрены теоретические основы организации учета отечественных предприятий по расчетам по налогам и сборам. Во второй части проводится оценка организации бухгалтерского учета на предприятии ООО «Система». В третьей части выпускной квалификационной работы рассматриваются основные направления совершенствования учета расчетов по налогам и сборам на предприятии.

1. Правовое и теоретическое обоснование организации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

1.1 Нормативное обоснование бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Федеральный закон «О бухгалтерском учете», ПБУ), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии). В зависимости от назначения и статуса нормативные документы можно представить в виде следующей системы:

1-й уровень: законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;

2-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;

3-й уровень: методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств;

4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия.

Основным актом первого уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ. Этот Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность. К первому уровню системы следует также отнести Гражданский кодекс РФ, федеральные законы «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29.12.95 г. № 222-ФЗ, «Об акционерных обществах» от 26.12.95 г. № 208-ФЗ, постановление Правительства «О Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными учетными стандартами финансовой отчетности» от 06.03.98 г. № 283 и др.

Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты (в отечественном учете — положения) призваны конкретизировать закон о бухгалтерском учете и отчетности. В настоящее время в России разработано и утверждено 20 положений по бухгалтерскому учету и отчетности; из них особенно важным является ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», поскольку в нем изложены основные принципы учета (непрерывности деятельности организации, осмотрительности, последовательности применения учетной политики и др.).

На втором уровне системы нормативных документов единственным регулирующим органом является Минфин РФ.

Методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Минфином РФ и различными ведомствами (только в промышленности СССР действовало 140 отраслевых инструкций).

Рабочие документы самого предприятия определяют особенности организации и ведения учета в нем. Основными из них являются:

— документ по учетной политике предприятия;

— утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;

— графики документооборота;

— утвержденный руководителем План счетов бухгалтерского учета;

— утвержденные руководителем формы внутренней отчетности.

Закон о бухгалтерском учете. 21 ноября 1996 г. в России был принят специальный ФЗ «О бухгалтерском учете», который занял важное место в системе остальных законов, разработанных применительно к специфике рыночных отношений. Указанный Закон имеет большое значение для развития бухгалтерского учета в стране, поскольку: повышает юридический статус норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций; закрепляет обязанность ведения бухгалтерского учета в юридических лицах; повышает статус норм бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого законодательства.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Указанное Положение утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. В дальнейшем в него внесены изменения и дополнения приказами Минфина от 30.12.99 г. № 107 и от 24.03.2000 г. № 31н. Положение следует отнести к нормативным документам второго уровня. Оно призвано конкретизировать Федеральный закон «О бухгалтерском учете».

В системе нормативного регулирования ПБУ являются документами второго уровня. Они призваны конкретизировать Закон «О бухгалтерском учете» по каждому объекту учета. ПБУ обычно включает следующие элементы: название и номер ПБУ; общие положения (сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета); определения (основные определения и понятия по соответствующему объекту учета); оценка (различные виды применяемых оценок по объекту); порядок учета (порядок учета наличия и изменения соответствующего объекта учета); раскрытие информации (состав информации, подлежащий раскрытию в составе информации по учетной политике и в бухгалтерской отчетности). Отечественные ПБУ в отличие от МСФО носят не рекомендательный, а обязательный характер. Большинство ПБУ предусматривает различные варианты учета соответствующих объектов.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.

Основными нормативными документами при учете расчетов предприятия с государственным бюджетов по налогам и сборам являются:

1. «О бухгалтерском учете». Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. Федеральный закон от 31.07.98 г. № 146-ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.06.04 г. № 58-ФЗ).

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 г. № 166-ФЗ, от 31.12.02 г. № 191-ФЗ и от 07.07.03 г. № 117-ФЗ).

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н, с последующими изменениями и дополнениями.

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

7. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» — Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.02 г. № 114н.

8. «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и Порядка ее заполнения». Приказ Минфина РФ от 29.12.2009 № 145н.

9. «Об утверждении формата представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (на основе XML) (версия 5)». Приказ ФНС РФ от 12.01.2010 №ММ-7−6/4.

10. «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения». Приказ Минфина РФ от 20.02.2008 № 27н.

11. «Об утверждении формы единой (упрощенной) налоговой декларации и порядка ее заполнения». Приказ Минфина РФ от 10.07.2007 № 62н.

12. «О порядке осуществления территориальными органами Федеральной налоговой службы бюджетных полномочий главных администраторов доходов и администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации». Приказ ФНС РФ от 05.12.2008 №ММ-3−1/643.

Таким образом, в нашей стране на протяжении последних двадцати лет ведется целенаправленная нормотворческая работа по формированию нормативно-правовой базы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами.

1.2 Теоретические основы организации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Налоги и сборы Российской Федерации, как отмечалось выше, разделены на три группы: федеральные налоги и сборы, региональные налоги и сборы и местные налоги и сборы. Начисленные налоги, сборы, пошлины отражаются по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету различных счетов в зависимости от источников возмещения налогов, сборов, пошлин. По данному признаку различают следующие налоги, сборы, пошлины:

— относимые на счета продажи (90,91) — НДС и акцизы;

— включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг и капитальные вложения (дебетуются счета 08, 20, 23, 25, 26, 29, 97, 44) — транспортный налог, налог на приобретение транспортных средств, земельная пошлина, таможенная пошлина, арендная плата за землю, налог на воду, отчисления во внебюджетные экономические фонды в виде платы за нормативные выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и др.;

— уплачиваемые за счет прибыли до ее налогообложения (дебет счета 91, кредит счета 68) — налог на имущество, на рекламу и др.;

— уплачиваемые из прибыли (дебет счета 99, кредит счета 68) — налог на прибыль;

— уплачиваемые за счет доходов физических и юридических лиц — налог на доходы физических и юридических лиц.

Кроме того, по кредиту счета 68 и дебету счетов 91 «Прибыли и убытки» и 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (в части расчетов с виновными лицами) отражают начисленную сумму штрафных санкций за несвоевременную или неполную уплату налогов и сборов.

В корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» по счету 68 отражают суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над суммой налогов и сборов. По отдельным субсчетам счета 68 сальдо может быть и дебетовым, и кредитовым. В связи с этим счет 68 может иметь развернутое сальдо на конец месяца, т. е. и дебетовое, и кредитовое.

Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость. Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с НДС, предназначаются счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Счет 19 имеет следующие субсчета:

1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»;

2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»;

3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам».

По дебету счета 19 по соответствующим субсчетам организация-заказчик отражает суммы налога по приобретаемым материальным ресурсам, основным средствам, нематериальным активам в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. По основным средствам, нематериальным активам и материально-производственным запасам после их принятия на учет сумма НДС, учтенная на счете 19, списывается с кредита этого счета в зависимости от направления использования приобретенных объектов в дебет счетов:

— 68 «Расчеты по налогам и сборам» (при производственном использовании);

— учета источников покрытия затрат на непроизводственные нужды (29,91,86) при использовании на непроизводственные нужды;

— 91 «Прочие доходы и расходы» — при продаже этого имущества.

Суммы налога по основным средствам, нематериальным активам, иному имуществу, а также по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога, списывают в дебет счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.), а по основным средствам и нематериальным активам — учитывают вместе с затратами по их приобретению.

Учет расчетов по налогу на прибыль. Порядок учета расчетов по налогу на прибыль определен ПБУ 18/02. Данным ПБУ в учетную практику введено девять новых показателей, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль или подлежащий уплате налог:

— постоянные разницы;

— временные разницы;

— постоянные налоговые обязательства;

— отложенный налог на прибыль;

— отложенные налоговые активы;

— отложенные налоговые обязательства;

— условный доход;

— условный расход;

— текущий налог на прибыль.

Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете. К ним относят:

— суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения (по суточным, представительским расходам, расходам по некоторым видам добровольного страхования и некоторым видам рекламы, процентам по займам и кредитам);

— расходы по безвозмездной передаче имущества;

— убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения;

— другие виды постоянных разниц.

По безвозмездно переданному имуществу величина постоянных разниц определяется суммированием стоимости переданного имущества с расходами, связанными с этой передачей.

При определении постоянной разницы по убытку, перенесенному на будущее, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 283 НК РФ организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму ранее полученного убытка в течение 10 лет в размере до 30% налоговой базы ежегодно. По истечении 10 лет оставшийся убыток учитывается в качестве постоянной разницы.

Постоянные разницы могут учитываться по первичным документам, в бухгалтерских регистрах или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Однако в аналитическом учете они должны отражаться обособленно. Для обособленного учета постоянных разниц целесообразно открыть два субсчета по учету нормируемых расходов (для учета расходов в пределах норм и учета сверхнормативных расходов). Постоянное налоговое обязательство — это налог на прибыль по постоянной разнице. Сумма этого обязательства определяется умножением величины постоянной разницы на ставку налога на прибыль и учитывается на субсчете «Постоянное налоговое обязательство» счета 99 «Прибыли и убытки».

Временные разницы — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль и убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодах. Указанные разницы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах. Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль делятся:

— на вычитаемые временные разницы;

— налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы — это доходы и расходы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в следующих отчетных периодах. Они образуются в следующих случаях:

— при использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам в бухгалтерском и налоговом учете;

— при разных способах признания коммерческих и управленческих расходов;

— при наличии убытка, перенесенного на будущее;

— по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом.

При использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам вычитаемая временная разница возникает в том случае, если сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации, исчисленную в налоговом учете.

Вычитаемая временная разница вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает в том случае, если в бухгалтерском учете эти расходы списываются сразу, а в налоговом учете — постепенно. По убытку, перенесенному на будущее, вычитаемая временная разница определяется вычитанием из всей суммы убытка суммы убытка, принятой для уменьшения налоговой базы. Вычитаемая временная разница по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) может возникнуть у организаций, признающих доходы и расходы кассовым методом. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы — это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в последующих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают:

— при использовании различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете (когда сумма амортизации в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете);

— различных способах признания выручки и процентных доходов в бухгалтерском и налоговом учете в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, подлежащего к уплате в следующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы учитываются обособленно на отдельных субсчетах счетов активов и обязательств, использованных для учета соответствующих операций.

Отложенный налоговый актив — это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в последующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по всем вычитаемым временным разницам, за исключением временных разниц, по которым существует вероятность того, что они не будут уменьшены или погашены в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы». По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. При выбытии соответствующих активов отложенные налоговые активы по ним также должны списываться.

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Отложенные налоговые обязательства — это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Они признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы.

Величина отложенных налоговых обязательств определяется умножением суммы налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на установленную ставку налога на прибыль.

Для синтетического учета отложенных налоговых обязательств используют счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Возникновение отложенных налоговых обязательств оформляют бухгалтерской записью:

— Дебет счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств осуществляют по видам активов и обязательств, по которым возникла налогооблагаемая временная разница. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в последующих отчетных периодах соответственно уменьшаются или погашаются отложенные налоговые обязательства. По данным операциям дебетуют счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредитуют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Если некоторые активы, по которым возникли налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, в организацию не поступают, то увеличения налогооблагаемой прибыли в отчетном и последующих отчетных периодах не происходит. Отложенное налоговое обязательство по таким активам списывают на счет 99 «Прибыли и убытки».

Условный расход или условный доход — это сумма налога на прибыль или убытка, исчисляемая по бухгалтерской прибыли или убытку (т.е. определяемых по данным бухгалтерского учета). Величину условного дохода или расхода определяют умножением суммы бухгалтерской прибыли или убытка на ставку налога на прибыль.

Сумму начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражают в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Сумма начисленного условного дохода отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99, субсчет «Условные доходы по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Исчисляют его исходя из величины условного расхода, скорректированного на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отчетного периода. Текущий налоговый убыток — это налог на прибыль, исчисляемый исходя из условного дохода и указанных корректирующих величин. Пример расчета налога на прибыль и текущего налога на убыток:

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства. Они могут отражаться в балансе в «свернутом виде», т. е. с указанием в балансе только их сальдо, при соблюдении следующих условий: наличие у организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств; их учет при расчете налога на прибыль. Наряду с отражением в балансе отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства указываются в отчете о прибылях и убытках. В этом отчете содержатся также данные о постоянных налоговых обязательствах. При корректировке налога на прибыль в бухгалтерском учете составляют пояснительную записку с указанием в ней всех сумм и описанием всех показателей, на которые скорректирована бухгалтерская прибыль.

При начислении налога на прибыль дебетуют счет 99 «Прибыли и убытки» и кредитуют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Причитающиеся налоговые санкции оформляют такой же бухгалтерской записью. Перечисленные суммы налоговых платежей списывают с расчетного счета или других подобных счетов в дебет счета 68.

Налог на имущество организаций. С 1 января 2004 г. данный налог взимается в соответствии с главой 30 НК РФ. Плательщиками налога на имущество являются:

— российские организации;

— иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.

Объектом налогообложения является остаточная стоимость движимого и недвижимого имущества, относящегося к объектам основных средств. Сумма налога определяется по среднегодовой (средней) стоимости имущества, определяемой за соответствующий налоговый период как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетным периодом — первый квартал, полугодие и 10 месяцев календарного года. Налоговые ставки устанавливаются законом субъектов РФ и не могут превышать 2,2%. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков или имущества, признаваемых объектом налогообложения.

Налогом на имущество не облагаются: имущество, используемое для осуществления уставной деятельности общероссийских общественных организаций инвалидов (если инвалиды и их законные представители составляют не менее 80% численности данных организаций); имущество, используемое для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями; объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов; имущество государственных научных центров, ряда научных организаций, коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций и ряда других организаций.

Главой 30 НК РФ предусмотрен следующий механизм исчисления основных платежей по налогу на имущество: сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере ¼ произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой, исчисляемой за налоговый период, и суммами авансовых платежей, исчисленных в течение налогового периода. Порядки и сроки уплаты налога и авансовых платежей устанавливаются самостоятельно субъектами РФ. Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации — не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Учет расчетов организаций с бюджетом по налогу на имущество организаций ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» на отдельном субсчете «Расчеты по налогу на имущество». Исчисленная сумма налога отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 68. Перечисленные в бюджет суммы налога на имущество списываются с кредита счета 51 «Расчетные счета» в дебет счета 68.

Транспортный налог. Данный налог введен с 1 января 2003 г. Он заменил налог с владельцев транспортных средств, налог на пользователей автомобильных дорог, а также налог на имущество физических лиц в части транспортных средств. Плательщиками транспортного налога являются организации и физические лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения. Налоговые ставки устанавливаются субъектами РФ в зависимости от мощности двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства на основе ставок, установленных НК РФ. Платежи по транспортному налогу включаются плательщиком в состав себестоимости продукции (работ, услуг). Начисление налога отражают по дебету счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог».

1.3 Анализ основных направлений оптимизации налогообложения юридических лиц

Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) (Принят ГД ФС РФ 16.07.1998 г) и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Налоговый Кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ, в том числе:

1) виды налогов и сборов, взимаемых в РФ;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц.

Посредством фискальной функции системы налогообложения удовлетворяют общенациональные необходимые потребности. Посредством регулирующей функции формируются противовесы излишнему фискальному гнету, т. е. создаются специальные механизмы, обеспечивающие баланс корпоративных, личных и общегосударственных экономических интересов. Конечная цель налогового регулирования — обеспечить непрерывность инвестиционных процессов, рост финансовых результатов бизнеса, а тем самым способствовать росту общенационального фонда денежных средств. Таким образом, обе налоговые функции позволяют трансформировать внутренний потенциал налогообложения из абстрактно воспринимаемой ее способности воздействовать на качественные и количественные параметры бизнеса в реальные результаты такого действия.

Создание эффективной и справедливой налоговой системы — процесс сложный и продолжительный. В каких же направлениях совершенствовать нынешнюю налоговую систему страны?

В.Г. Пансков предлагает: «…самым первым шагом в этом направлении должна стать дифференциация налоговых ставок (в первую очередь налога на прибыль) с установлением минимально возможной ставки для приоритетных отраслей экономики и максимальной — для предприятий торговли, снабжения и посреднических организаций» .

" Одновременно с этим, — продолжает В. Г. Пансков, — законодательно установленную ставку налога на прибыль следовало бы увеличивать или уменьшать в зависимости от роста (снижения) объема производства в сопоставимых ценах. В частности, целесообразно установить порядок, при котором за каждый процент прироста (снижения) объема производства ставка налога соответственно снижается (повышается) на 0,5−0,7 пункта. На первом этапе этот порядок можно было бы установить для приоритетных отраслей народного хозяйства, распространив в дальнейшем и на остальные предприятия… Переход к применению свободных (рыночных) цен и тарифов, складывающихся под влиянием спроса и предложения, в условиях практически полного отсутствия конкуренции производителей товаров и услуг привел в ряде случаев к резкому росту массы прибыли и соответственно рентабельности, не являющемуся заслугой тех, кто ее имеет. Учитывая эти обстоятельства на время переходного периода и стабилизации экономики следовало бы ввести налог на сверх прибыль в виде повышенной ставки налога, применяемой в случаях, когда уровень рентабельности превышает 50%. Нечто подобное уже предлагалось, но ставки в 90% прибыли, полученной сверх стопроцентного уровня рентабельности, слишком высоки. Целесообразнее было бы ввести более мягкую прогрессию увеличения налогооблагаемой ставки: 0,5 пункта за каждый пункт превышения уровня рентабельности в 50%" .

" Реформирование действующей налоговой системы, — по мнению В. Г. Панскова, — должно осуществляться (одновременно с ее упрощением) в направлениях создания благоприятных налоговых условий для товаропроизводителей, стимулирования вложения заработных средств в инвестиционные программы, обеспечения льготного налогового режима для иностранных капиталов, привлекаемых в целях решения приоритетных задач развития российской экономики." Эти направления имеют непосредственное отношение практически ко всем федеральным и региональным налогам. Среди них ключевое значение получают налоги на прибыль и добавленную стоимость, которые в решающей мере определяют налоговое бремя на товаропроизводителей и благодаря этому способны либо подавить производство, либо стать мощным рычагом его стимулирования.

В итоге автор заключает, что в условиях инфляции стихийная корректировка законодательства и постоянное, как правило, в конце года, изменение ставок налогов уже не годятся: нужна принципиально новая система налогообложения. «Применительно к доходам населения, — по мнению В. Г. Панскова, — она призвана обеспечить стабильность классификации доходных групп и налоговых ставок как минимум на 3−5 лет — с тем, чтобы не пересматривать их ежегодно. Для этого, считаю, необходимо определять доходы, подлежащие налогообложению не в абсолютном денежном выражении, а в количестве минимумов оплаты труда ежемесячно нарастающим итогом… величину ставок налогов как за нижний предел доходов каждой группы, так и доходы сверх него следует устанавливать только в процентах. Такой подход четко выявит долю налогоплательщика, вносимую в бюджет от абсолютной суммы его дохода. В этом случае налогоплательщика будет меньше беспокоить значительная разница между долей налога за нижний предел дохода и сверх него» [37, с. 29−36].

Беляков А.А. предлагает еще один путь решения проблемы реформирования налоговой системы: «Это путь увеличения производимой товарной массы. И начинать надо не с „инфляции“, а с самого производства. Его увеличение сократит и рост цен (хотя бы потому, что доходная часть госбюджета начнет относительно возрастать). Только в случае подъема производительности труда налоги смогут стать приемлемыми одновременно для производства и финансовой стабилизации. При увеличении производства добавленной стоимости в 2−3 раза ставку налога НДС без ущерба для бюджета можно снизить до европейского уровня (10−12%). С одновременным же ростом рентабельности производства и массы прибыли, средства из последней, идущие на инвестиции, тоже возрастут до уровня приемлемого для развития экономики, даже при сохранении текущих ставок налогообложения этой прибыли. Из-за острого дефицита оборотных средств и неплатежей налоги и так не в полной мере платятся большей частью законопослушных предприятий» [6, с. 16].

Конечно предлагаются и радикальные пути реформирования. Популярность радикальных идей реформирования налогового законодательства огромна. Их авторов не прельщает перспектива серьезного анализа современного финансового положения страны, исследования проблем распределения налогового бремени, тяжкой работы по исправлению ошибок и преодолению трудностей. Куда эффектней требовать коренной замены налогов, построения податной системы на невиданных принципах. Неважно, что эти принципы никогда и нигде не использовались, — зато можно прослыть крутым реформатором, задав стране очередную перестроечную взбучку. Отменить налог на прибыль и личный подоходный налог, убрать НДС и таможенные пошлины, повысить ресурсные платежи, свести налоговую систему к двум-трем налогам — таков круг требований налоговых новаторов. Хотя при этом никто не выдвигает идей сокращения государственных расходов, т. е. снижения налогового бремени.

Между тем существующие проекты изменения налогового законодательства явно отражают две принципиально разные концепции развития налоговой реформы: эволюционную и революционную. К последней относятся проекты Центрального экономико-математического института РАН (ЦЭМИ) и Ассоциации «Налоги России». Что касается идей, заявленных ЦЭМИ, то они имеют весьма отдаленное отношение к налогам. Упраздняя НДС, все другие налоги и начисления на зарплату, проект ставит во главу угла налог на прибыль со ставкой 50−60%, который далее трансформируется в «априорно задаваемые платежи», имеющие целью регулировать «уровень оставляемой прибыли». Эта система глобального управления прибылью оборачивается абсолютным контролем за каждым предприятием. В отличие от проекта ЦЭМИ, в котором едва ли не единственным объектом обложения служит прибыль, проект налогового кодекса Ассоциации «Налоги России» являет собой другую крайность, где нет места ни налогу на прибыль, ни налогу с индивидуальных доходов. Здесь в центр податной системы ставится обложение средств, направляемых предприятиями на потребление, по ставке в 70%.

Рассмотрев теоретические взгляды по вопросу совершенствования и реформирования налоговой системы России в рамках выбранной темы выпускной квалификационной работы и поставленных в ней задач, рассмотрим понятие «налоговая оптимизация». Несомненно, не взирая на различные научные подходы к сущности и содержанию понятия «налоговая оптимизация», по нашему мнению, понятия «налоговая оптимизация» и «оптимизация налогообложения» являются абсолютно тождественными.

Первые исследования по проблемам налоговой оптимизации (tax optimization) как элемента избегания налогов (tax avoidance) появились в западной литературе в 70 — 80-х г. предыдущего столетия. Первоначально налоговая оптимизация рассматривалась как экономическое явление и изучалась в рамках финансового менеджмента.

Необходимо отметить, что в зарубежных исследованиях налоговая оптимизация определяется как частный случай избегания налогов [51. c. 19]. Под избеганием налогов понимается «использование недостатков налогового законодательства в целях снижения налоговой обязанности». Несколько другое определение избегания налогов предлагает Н. Р. Тупанчески, который характеризует его как «сознательное и намеренное использование ситуации, не предусмотренной законодательными постановлениями, с целью избегания или снижения налогообложения». Аналогичное определение содержится и в диссертации немецкого исследователя Б. Торглера.

В процессе становления новой налоговой системы в Российской Федерации данное понятие стало предметом исследования в отечественной экономической и правовой литературе. Российские ученые, в целом соглашаясь с разработками зарубежных исследователей, интерпретируют налоговую оптимизацию несколько иначе. Одним из первых в отечественной науке понятие и пределы налоговой оптимизации наиболее глубоко исследовал А. В. Брызгалин, хотя отдельные работы в данной области выходили и ранее. По нашему мнению, для четкого понимания сущности рассматриваемого понятия необходимо классифицировать существующие в настоящее время определения налоговой оптимизации, сформулированные различными исследователями. Так, можно выделить пять групп научных трактовок, раскрывающих понятие и сущность налоговой оптимизации:

1) налоговая оптимизация представляет собой деятельность, реализуемую налогоплательщиком в рамках действующего законодательства, с учетом правомерности его действий;

2) налоговая оптимизация определяется как право налогоплательщика трактовать и применять все неясности, противоречия актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу;

3) налоговая оптимизация рассматривается как деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью достижения наиболее выгодной для предприятия величины налоговой базы по основным значимым налогам;

4) налоговая оптимизация представляет собой деятельность по снижению налоговых выплат, при этом не учитываются факторы, перечисленные в трех предыдущих группах;

5) налоговая оптимизация определяется как механизм увеличения числа налогоплательщиков, снижения количества налогов и их ставок, применяемый государством в эпоху глобализации экономических процессов.

К первой группе можно отнести точки зрения, сформулированные российскими исследователями, в их числе: А. В. Брызгалин, И. И. Кучеров, А. Н. Головкин, В. Берник, другие. А. В. Брызгалин рассматривает налоговую оптимизацию как такую организацию деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения налогового или уголовного законодательства.

И.И. Кучеров определяет налоговую оптимизацию как «уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов» [2. c. 78].

" Налоговая оптимизация — это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов" [8. c. 23].

Приведенные два последних определения налоговой оптимизации отличаются тем, что авторы книги «Методы налоговой оптимизации» отмечают не просто «целенаправленные действия налогоплательщика», как в первом случае, а «целенаправленные правовые действия налогоплательщика». А. В. Тильдиков, в книге «Основы налогового консультирования», также определяет налоговую оптимизацию как деятельность, реализуемую в рамках законодательства, а именно: «Оптимизация налогообложения представляет собой минимизацию налоговых платежей, выполняемую в рамках действующего законодательства» [43. c. 102]. По мнению Д. Г. Черника, оптимизация налогообложения как один из элементов налогового планирования представляет собой право налогоплательщика использовать все не запрещенные законом способы и средства, пути и методы для минимизации налоговых обязательств. Указанным автором выделяются следующие направления налогового планирования:

— выбор места регистрации и места нахождения предприятия;

— использование всех пробелов и достоинств действующего законодательства, построение различного рода схем хозяйственной деятельности;

— выбор соответствующей организационно-правовой формы предпринимательской деятельности;

— использование возможностей хозяйственного договора (включение определенных условий, сочетание договоров);

— грамотное и безупречное ведение бухгалтерского учета;

— использование наиболее экономичных и эффективных способов защиты нарушенных прав" [35. c. 25−26].

Схожими, но в то же время значительно отличающимися от рассмотренных выше являются «пути оптимизации объемов налоговых платежей», представленные Т. Ф. Юткиной:

1. Выбор выгодного места регистрации и места осуществления финансово-хозяйственной деятельности (off shore).

2. Грамотное использование всех пробелов и достоинств действующего законодательства, построение различных схем хозяйствования.

3. Выбор соответствующей организационно-правовой формы.

4. Использование возможностей хозяйственных договоров (включение в них экономически выгодных условий, комбинирование договоров, сочетание условий различных типов договоров).

5. Грамотное и юридически безупречное ведение бухгалтерского учета.

6. Использование наиболее экономичных способов защиты нарушенных налоговых прав" [52. c. 270].

Также указанным автором отмечается, что в Российской Федерации наибольшее распространение получили первое и пятое направления оптимизации налогообложения.

Большое значение для понимания сущности налоговой оптимизации имеет Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Под ней следует понимать действия налогоплательщика, «которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога или уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных государством прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа» .

Немаловажное значение имеет и Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которым введено такое понятие, как «налоговая выгода», представляющее собой, по существу, тоже налоговую оптимизацию. Данная судебная трактовка внесла определенность в обсуждение дискуссионного вопроса «недобросовестности» налогоплательщиков. Как отмечает Ю. М. Лермонтов, «на практике налогоплательщику, претендующему на получение налоговых преимуществ в виде применения налоговых вычетов, налоговых льгот, а также на признание расходов в целях налогообложения прибыли, налоговые органы отказывали из-за его „недобросовестности“. Применение этого термина при отсутствии общепризнанных критериев повышало зависимость налогоплательщика не от действующего налогового законодательства, а от конкретного решения налогового органа» [31. c. 31].