Налоговый менеджмент на малых предприятиях

Актуальность диссертационного исследования. Построение эффективной системы управления процессом производства и оказания услуг неразрывно связано с вопросами развития налогового менеджмента. Однако, в связи со слабой теоретико-организационной базой формирования и развития российской налоговой системы, в экономической науке и в системе государственного управления финансово-хозяйственными процессами такое понятие как «налоговый менеджмент» пока не получило своего широкого распространения. Вместе с тем методология налогообложения и используемые в налоговом производстве приемы и методы управления системой налоговых правоотношений обусловливают необходимость внедрения налогового менеджмента в теории и практике.

По аналогии с финансовым менеджментом налоговый менеджмент возник первоначально в хозяйственной среде, т. е. в практической действительности, и лишь впоследствии появились попытки теоретического обобщения и развития этой области знаний. В российской теории и практике налогообложения налоговый менеджмент как новая область знаний появился на рубеже XX и XXI вв., с переходом российской экономики к рыночным отношениям.

Необходимость постоянного совершенствования налогового законодательства и постоянный поиск новых сфер приложения возникшего в стране частного капитала делают налоговый менеджмент жизненно важной не только в оперативной хозяйственной деятельности, но и в стратегическом плане.

Внедрение налогового менеджмента приводит не только к повышению налоговой грамотности, но и к грамотному учету налогов, без которого невозможно разработать сколь-нибудь корректный бизнес-план или инвестиционный проект.

Недостаточность теоретических и практических исследований фундаментального характера в области налогового менеджмента в нашей стране и невозможность трансформации в отечественную экономику зарубежного опыта в этой области, которая связана с относительно низким уровнем развития отечественной экономики и несовершенством национального налогового законодательства, объясняют отсутствие единого подхода к данной функции внутрифирменного управления.

Особую актуальность приобретает проблема налогового менеджмента для малых предприятий из-за недостатка финансовых и кадровых ресурсов для грамотной постановки налогового менеджмента и его своевременной адаптации к макроэкономическим изменениям. Это требует разработки универсальных рекомендаций, которые могут быть использованы хозяйствующими субъектами в рамках имеющихся организационных структур управления.

Степень изученности проблемы. За последнее время появились отдельные публикации, в которых обосновывается необходимость разработки теоретических и методологических основ налогового менеджмента и формирования механизма его внедрения на практике. Отдельные аспекты этой проблемы отражены в работах ученых-экономистов: Брызгалина А. В., Булатовой В. Б., Бушминой Е. В., Васильевой А. А, Грибова В. Д., Дуканич JI. В., Егоровой Е. В., Кабир JL С., Карп М. В., Кожиновой В. Я., Мельника Д-Ю, Медведева А. Н., Истратовой М. М., Жильцовой E.H., Юткиной Т. Ф.

Среди дагестанских ученых-экономистов занимающихся проблемами налогового менеджмента можно выделить Абдулгалимова А. М., Алиева Б. X., Гюльмагомедову Г. А.

Имеющиеся на сегодняшний день публикации по налоговому менеджменту свидетельствуют о том, что за решение проблем формирования налогового менеджмента в Российской Федерации взялись серьезно. Вместе с тем в большинстве случаев эти исследования сводятся к способам ухода от налогов, а налоговый менеджмент — к налоговому планированию, что заведомо сужает сферу его действия. В ряде публикаций налоговый менеджмент сводится к проблеме минимизации налогообложения, причем любыми средствами, что также неприемлемо, т.к. уменьшение одних налогов зачастую означает увеличение других. Это свидетельствует о том, что в обществе еще нет четкого понимания значения и сущности понятия «оптимизация налогообложения», что собственно и является объектом налогового менеджмента.

Недостаточная разработанность и отсутствие единого подхода к изучению теоретических и практических проблем налогового менеджмента на предприятиях малого предпринимательства предопределили выбор темы и направлений диссертационного исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертации является разработка научно-практических рекомендаций по организации и развитию налогового менеджмента на малых предприятиях.

Реализация данной цели потребовала решение следующих задач, определивших логику диссертационного исследования:

— обобщить теоретические и методические основы налогового менеджмента в мировой теории и практике и определить налоговый менеджмент как специфическую подсистему внутрифирменного управления;

— выявить особенности налогового менеджмента на отечественных предприятиях и установить факторы, влияющие на эффективность налогового менеджмента на малых предприятиях;

— дать сравнительный анализ системам налогообложения, применяемых на малых предприятиях, для оценки их роли в оптимизации налогового менеджмента;

— разработать практические рекомендации для малых предприятий по выбору системы налогообложения в целях оптимизации уровня налогообложения;

— определить систему мер для выработки методики подхода к организации эффективного механизма корпоративного менеджмента.

Предмет исследования. Предметом исследования является налоговый менеджмент как подсистема внутрифирменного управления.

Объект исследования. Объектом исследования выступают формы и методы организации и развития налогового менеджмента на малых предприятиях.

Теоретико-методологической основой исследования послужили труды отечественных ученых экономистов по проблемам эффективности и оптимизации налогового менеджмента на предприятиях, в том числе малых предприятиях. Информационную базу исследования составили отечественные законодательные и правовые акты по вопросам налогообложения. Эмпирической основой исследования послужили результаты обследования организаций, в том числе проведенные с участием автора на территории Республики Дагестан.

В процессе исследования автор использовал приемы и средства статистического, экономического и логического анализа, принципы системного и ситуационного анализа.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических и практических рекомендаций по организации налогового менеджмента на малых предприятиях и обосновании его развития в целях оптимизации налоговых платежей.

Основные научные результаты, полученные лично автором, состоят в следующем:

— установлены особенности применения налогового менеджмента на уровне малых предприятий, характеризующие его как специфическую подсистему управления хозяйственной деятельностью.

— разработан алгоритм оценки систем налогообложения, применяемых на малых предприятиях в Российской Федерации, в целях формирования эффективного налогового менеджмента на уровне малого бизнеса;

— предложены практические рекомендации для малых предприятий по выбору системы налогообложения в целях развития налогового менеджмента;

— разработана методика сравнительной оценки систем налогообложения для повышения эффективности механизма налогового менеджмента, применяемого на малых предприятиях в Российской Федерации.

— разработана модель расчета уровня налогового бремени предприятия, отличающаяся от существующих моделей определения налоговой нагрузки на малые предприятия, позволяющая оптимизировать налоговый менеджмент на уровне малого бизнеса.

Практическая значимость работы состоит в том, что ее основные выводы сформулированы в виде конкретных рекомендаций и могут быть использованы малыми предприятиями в целях совершенствования внутрифирменного менеджмента. Отдельные выводы диссертации могут быть использованы уполномоченными государственными структурами при формировании региональной законодательной базы по налогообложению.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования докладывались на конференциях профессорско-преподавательского состава Дагестанского государственного университета и Дагестанского государственного технического университета.

Основные положения диссертации используются в образовательной деятельности — в рамках курсов «Налоговый менеджмент» и «Налоги и налогообложение» в Дагестанском государственном университете и Дагестанском государственном техническом университете.

Разработанные автором практические рекомендации для малых предприятий по выбору системы налогообложения в целях оптимизации налогавого менеджмента и предлагаемый автором алгоритм сравнительной оценки различных налоговых режимов и выбора в конкретных условиях оптимальной системы налогообложения применяются малыми предприятиями Республики Дагестан в целях планирования и оптимизации налоговых платежей.

Публикации. Научные положения и выводы диссертации изложены в опубликованных работах. По теме диссертации опубликовано 6 работ общим объемом 10 печатных листов, в т. ч. монография и 3 статьи в реферируемых ВАК России журналах.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной библиографии. Работа изложена на 150 страницах машинописного текста, содержит 14 таблиц, 1 рисунок. Список использованной литературы включает 140 наименований.

Заключение

.

Сравнительно короткая история отечественного налогового менеджмента и специфика сферы малого предпринимательства, в которой осуществляют свою производственную деятельность малые предприятия и физические лица-предприниматели, обусловливают ряд особенностей в постановке этой управленческой функции. Подробно эти особенности сформулированы автором в первой главе диссертации.

Наиболее цивилизованные способом повышения эффективности налогового менеджмента автор считает легальный вариант, основанный на корректировке хозяйственны деятельности и методов ведения учета и использовании возможностей, предоставленных законодательством. Совокупность факторов оптимизации налогового менеджмента в рамках легального варианта подразделяются на внешние и внутренние факторы.

Из совокупности внешних факторов, по мнению автора, наибольший интерес в рамках научно-практической работы, ориентированные НА малые предприятия, представляет система налогообложения. Обзор применяемых в сфере услуг систем налогообложения, особенности уплаты налогов и их совокупный уровень в каждой системе, их сравнительная оценка, сопоставление между собой и расчет стартовой эффективности позволяют разработать достаточно универсальные практические рекомендации для широкого круга пользователей.

Основным внутренним фактором оптимизации налогового менеджмента является, по мнению автора, учетная политика организации, т.к. именно в ней закладываются основы налогообложения организации (образование облагаемых налогами доходов, формирование затрат или вычитаемых расходов, определение налогооблагаемых баз и их корректировка и т. п.). Несмотря на множество ежегодных публикаций по проблемам учетной политики, налоговые аспекты в них либо не прослеживаются вовсе, либо рассматриваются весьма дискретно. Возможно, этим объясняется крайне низкий уровень учетной политики на предприятиях и в организациях.

Учитывая крайне незначительные хозяйственные обороты основной массы малых предприятий и темпы их развития может быть более целесообразно вообще в течение 5−7 лет после их перехода к упрощенному налогообложению не применять критерий ограничения в годовой валовой выручки для малых предприятий, желающих работать по упрощенной системе налогообложения. При этом немалое значение будет иметь решение вопроса, связанного с уровнем бюджета, в который будут направляться доход, полученный за первые годы. Преимущество в получении налогов от малого бизнеса на данной, первоначальной стадии его развития должно отдаваться региональным и в большей части муниципальным бюджетам в силу следующих основных причин.

Во-первых, малый бизнес будучи в большинстве завязан на спрос со стороны местного населения и будучи многочисленней более стабилен как налогоплательщик. В связи с этим, более целесообразно перераспределять налоги от малого бизнеса в пользу муниципального уровня, что особенно актуально для небольших муниципальных образований.

Во-вторых, поступления от малого бизнеса для муниципального бюджета более стабильны, чем от крупного бизнеса.

В третьих, на развитие малого предпринимательства важное влияние оказывают местные власти, и в связи с этим у них должен быть стимул создавать благоприятные условия для такого развития в целях получения дополнительных перечислений в свои бюджеты.

Важным критерием установления специального налогового режима для предприятий, переходящих на упрощенную систему налогообложения, должно стать количество человек, работающих на предприятии. Как известно, для получения права на применение новой системы налогообложения малых предприятий, средняя численность работников должна быть не более 100 чел.

Такая численность работников малых предприятий вполне соответствует уровню развития производства как в мировой, так и в российской практике управления аналогичными субъектами малого предпринимательства.

Возражение вызывает установленный законом третий критерий получения права малыми предприятиями на применение упрощенной системы налогообложения. Согласно этому критерию стоимость амортизируемого имущества малого предприятия не должна превышать 100 млн руб. Выбор законодателем данного критерия представляется сомнительным, поскольку в мировой практике в этих целях такой критерий не применяется.

Действительно, малое предприятие вполне может наращивать свои активы без постановки основных фондов на баланс, что является необходимым условием для начисления амортизации. Наиболее общей категорией, формирующей конечные финансовые результаты малых предприятий, являются его активы. В этой связи, предлагается критерий отнесения малых предприятий к имеющим право на упрощенную систему налогообложения, связанный с использованием стоимости амортизируемого имущества, заменить на величину его активов.

Учитывая вышесказанное, во второй главе диссертационного исследования автор детально рассматривает именно эти два фактора оптимизация налогового менеджмента: системы налогообложения и налоговые аспекты учетной политики.

Отечественным законодательством предусмотрено несколько систем налогообложения, которое применяются на малых предприятиях сферы услуг:

— стандартная система налогообложения,.

— упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства,.

— система налогообложения индивидуального предпринимательства, система налогообложения вмененного дохода.

Каждая система налогообложения характеризуется несколькими параметрами: налоговым полем в виде совокупности предусмотренных при данной системе налогов и сборов, порядком взимания системообразующих налогов, логикой формирования финансового результата (прибыли, дохода). В силу этого каждая система налогообложения несет в себе определенный потенциал налоговых изъятий при прочих равных условиях.

В диссертации оценка системы налогообложения выполнена в следующим образом:

— сравнительный анализ позволяет выявить тенденции в изменении законодательства и оценить возможные резервы на перспективу;

— в сопоставлении ныне действующих налоговых режимов между собой и выявлении наиболее приемлемого из них с позиции налогового менеджмента при прочих равных условиях;

— в региональном аспекте, что особенно актуально для системы налогообложения вмененного дохода.

Результаты расчетов позволили сделать следующие выводы:

— наибольший эффект в плане увеличения финансового результата (до 46%) и уменьшения совокупных налоговых обязательств в результате налоговой реформы наблюдается при упрощенной системе налогообложения (единый налогом от совокупного дохода (15%));

— заметное увеличение налогового бремени наблюдается при системе налогообложения индивидуального предпринимательства, что выводит эту систему налогообложения из разряда приоритетных;

В самом общем виде оценку систем налогообложения можно привести на основе данных, приведенных в таблице 10 (Сравнительная оценка систем налогообложения, применяемых малыми предприятиями). Оценку можно свести к следующему:

— по сравнению со стандартной системой налогообложения, при всех формах упрошенного налогообложения наблюдается сокращение общего уровня налоговых издержек и, соответственно, увеличение финансового результата, остающегося в распоряжении предприятия (организации) или предпринимателя;

— наибольший эффект в плане увеличения финансового результата и уменьшения совокупных налоговых обязательств наблюдается при применении упрошенной формы налогообложения по ставке 15%, т. е. обложении совокупного дохода;

— уменьшение налогового бремени произойдет при применении малыми предприятиями сферы услуг упрошенной формы налогообложения по ставке 15%, т. е. обложении совокупного дохода, что делает эту систему налогообложения наиболее предпочтительной и приоритетной как в плане налоговых доходов государственного бюджета, так и в плане улучшения финансовых результатов малого предпринимательства.

Из основных применяемых на малых предприятиях сферы услуг систем наибольшей с позиции налогового менеджмента стартовой эффективностью обладает упрощенная система. Преимущества упрощенной системы являются общими, принципиально не зависят от особенностей регионального законодательства и могут быть обобщены следующим образом:

— упрощенные учет и отчетность, возможность оформлять хозяйственные операции без, жестких требований бухгалтерского учета, действующего (и меняющегося) плана счетов, метода двойной записи, что весьма актуально в условиях малых предприятий с характерными кадровыми проблемами, а также отсутствие необходимости в ведении книги покупок и книги продаж, что существенно снижает трудоемкость учетных процедур;

— возможность применения этой системы налогообложения и юридическими лицами, и предпринимателями, зарегистрированными без образования юридического лицапри переводе предпринимателей на упрощенную систему отпадают обязательства по уплате налога с продаж и налога на добавленную стоимость, налога на рекламу, а также подоходного налога;

— нейтральность к наличным продажам: наличные (и приравненные к ним) продажи, как известно, являются объектом обложения налогом с продаж, а этот налог при упрощенной системе не предусмотрен- - индифферентность к дорогостоящим рекламным компаниям, т.к. в данном случае не возникает налог на рекламу и отсутствует понятие «прибыль», соответственно не возникает необходимость корректировать налогооблагаемую прибыль на суммы превышения нормативов на рекламу и другие нормируемые расходы;

— высокая стартовая эффективность этой системы налогообложения, охарактеризованная выше.

Перечисленные преимущества упрощенной системы делают ее особенно предпочтительной для предприятий с высоким уровнем наличных продаж и широко применяющих в своей деятельности рекламу. Из двух вариантовупрощенной системы с точки зрения стартовой экономической эффективности наилучшими показателями обладает вариант с 15%-ным налогообложением валового дохода. Однако следует иметь в виду, что выбор варианта налогообложения производится не хозяйствующие субъектом, а налоговой службой.

К недостаткам упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности можно отнести:

— авансовые налоговые платежи в виде оплаты стоимости патента до осуществления хозяйственных операций и получения прибыли;

— установленные законодательством ограничения при переводе на данную систему налогообложения: перейти на эту систему могут организации с предельной численностью работающих до 15 человек при условии, что за отчетный год совокупный размер валовой выручки не превысил стотысячекратного минимального размера оплаты труда, существуют также ограничения по видам деятельности;

— возможность перевода на систему налогообложения вмененного дохода в том случае, если в регионе вводится этот налоговый режим, и он распространяется на данный вид деятельности.

Система налогообложения вмененного дохода является весьма перспективной в русле борьбы за повышение собираемости налогов в тех сферах деятельности, где традиционно высок теневой оборот (розничная торговля, общественное питание, бытовые и автотранспортные услуги, репетиторство и др.) — Данная система не поддается оценке с помощью показателей эффективности налогообложения при прочих равных условиях, т.к. точкой отсчета здесь являются не стоимостные показатели объема продаж, а физические показатели и их потенциальная доходность.

Опыт показывает, что данная система не приводит к существенному увеличению уровня налогообложения в тех случаях, когда невысок нерегистрируемый оборот. Напротив, единый налог на вмененный доход, заменяющий традиционную совокупность налогов (НДС, и социальный налоги, налоги на имущество и рекламу) позволяет в этих случаях уменьшить общий уровень налоговых обязательств.

Однако переход на систему налогообложения вмененного дохода возможен лишь по мере принятия соответствующего регионального закона и зависит от заложенных в него условий. Применительно к законодательству о вмененном доходе на территории Республики Дагестан может быть предложено: во-первых, расширение сферы применения данной системы налогообложения за счет ее распространения, прежде всего, на розничную торговлю, общественное питание, автотранспортные и бытовые услугиво-вторых, унификация законотворчества по вмененному доходу путем разработки единого закона для всех видов деятельностиэто позволит устранить дублирование и параллелизм в законах в части процедуры перехода на данный налоговый режим, формулы расчета единого налога, порядка начисления и уплаты налога, а также его распределения по бюджетамв третьих, развитие практики использования индексов цен в составе корректирующих коэффициентов и вместо получившего распространение в других регионах Российской Федерации периодического пересмотра базовой доходности физических показателей.