Актуальность темы
исследования. В Российской Федерации продолжается процесс формирования новой налоговой системы, адекватной условиям рыночной экономики. Задачи стимулирования реального сектора экономики и соблюдения социальной справедливости в системе налогообложения пока что реализуются не в полной мере. Сложившаяся структура налоговой системы постоянно подвергается жесткой критике, причем в первую очередь со стороны тех самых агентов рыночной экономики, чьим интересам она должна соответствовать. Основным предметом критики служит подчиненность системы налогообложения преимущественно выполнению фискальной функции. Для этого ставка в налогообложении сделана на косвенные налоги как основной источник налоговых поступлений в бюджетную систему. Оценивая сложившуюся в нашей стране налоговую систему, нельзя не отметить, что она представляет собой сложный и противоречивый институт государственного управления экономикой, формировавшийся в годы рыночных преобразований.
В связи с делением налогов на прямые и косвенные в финансовой науке до сих пор продолжаются острые дискуссии о целесообразности и обоснованности такого деления, о количественном соотношении указанных групп налогов, об их преимуществах и недостатках, о переложении и конечном носителе налогового бремени, о составе косвенных налогов. В советский период развития нашей страны, когда, по сути, отрицалось существование косвенных налогов из-за их регрессивного, социально несправедливого, «антинародного» характера, уровень теоретических исследований названных вопросов находился на недостаточно высоком уровне.
Переход к рыночным отношениям и введение налоговой системы, включающей множество прямых и косвенных налогов, обусловили необходимость проведения научных исследований в данном направлении. Однако за короткий период существования новой налоговой системы российская финансовая наука еще не достигла существенных результатов в исследовании и решении перечисленных выше проблем. Сегодня явно недостаточно работ, посвященных современным проблемам функционирования косвенных налогов. В этой связи обращение автора к изучению теоретических и практических аспектов косвенной формы налогообложения представляется весьма актуальным.
Степень разработанности проблемы. Среди наиболее известных авторов, внесших значительный вклад в изучение вопросов косвенного налогообложения, правомерно выделить А. Вагнера, К. Викселя, С. Вобана, Д. Кейнса, А. Лаффера, Д. Локка, А. Маршалла, Р. Масгрейва, Л. Миллера, Дж. Милль, Ш. Монтескье, Ф. Нитти, В. Петти, А. Пигу, К. Pay, Д. Рикардо, Дж. Робинсона, П. Самуэльсона, Ж. Сей, А. Смита, Дж. Стиглица, А. Тюрго, М. Фридмана, Д. Хикса, Л. Штейна и др.
Вопросы сущности и значения косвенных налогов рассмотрены в трудах российских учёных-экономистов А. Александрова, А. Бирмана, М. Боголепова, Б. Болдырева, А. Буковицкого, Н. Бунге, С. Витте, Э. Вознесенского, Т. Володиной, П. Гензеля, И. Горлова, В. Дьяченко, С. Иловайского, И. Караваевой, И. Кулишера, В. Лебедева, П. Мигулина, В. Микеладзе, Д. Миропольского, И. Озерова, Е. Осокина, К. Плотникова, В. Пушкаревой, В. Родионовой, М. Романовского, Б. Сабанти, Э. Селигмана, М. Соболева, А. Соколова, Г. Соловея, В. Твердохлебова, А. Тривуса, Н. Тургенева, Т. Юткиной, И. Янжула и др.
Вместе с тем, несмотря на проводимые исследования проблем теории и практики косвенного налогообложения, анализ отечественной и зарубежной научной литературы позволяет сделать вывод о том, что многие вопросы, касающиеся функционирования косвенных налогов, их роли в регулировании развития экономики и социальной сферы, в формировании доходной базы бюджетов разных уровней, нуждаются в дальнейшей разработке.
Цель диссертационной работы заключается в исследовании механизма реализации фискальной функции косвенных налогов и разработке на его основе концептуальных положений по реформированию косвенного налогообложения в России. Реализация поставленной цели потребовала решения следующих основных задач:
— теоретического переосмысления сущности и функций налогов;
— изучения социально-экономической природы косвенных налогов;
— обобщения российского (в т.ч. исторического) и зарубежного опыта косвенного налогообложения;
— анализа фискального значения и механизма взимания косвенных налогов на современном этапе;
— поиска направлений реформирования и разработки предложений по совершенствованию косвенной формы налогообложения.
Объектом исследования служит система косвенных налогов в её институциональном состоянии. Предметом исследования являются денежные отношения, возникающие при взимании косвенных налогов, а также теоретические и практические аспекты функционирования механизма косвенного налогообложения.
Методологической и теоретической основой исследования служат положения историко-диалектического, экономико-математического, формально-логического и системного анализа, приемы индуктивного и дедуктивного изученияфундаментальные положения теории финансов и косвенных налогов, представленные в трудах отечественных и зарубежных ученых — экономистов.
В основу экспериментальной базы положены данные Госкомстата РФ и Ростовского областного статистического управления, Министерства финансов РФ, Министерства РФ по налогам и сборам, Министерства экономического развития и торговли РФ и их территориальных подразделений в Ростовской областинормативно-законодательная база РФ, Ростовской области и муниципальных образований по бюджету и налогамматериалы комитетов и комиссий при представительных и исполнительных органах власти различных уровней, периодических изданий, экспертно-аналитических центров и институтов, научно-практических конференций и семинаров.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
1. На каждом этапе развития общества содержание налогов все более уточняется, дополняется новыми характеристиками. Усиление функциональной роли налогов в регулировании рыночной экономики и социальной сферы требует переосмысления их сущности и выполняемых функций. Исходя из этого обстоятельства, сущность налогов можно рассматривать как регламентированные законодательством денежные отношения между государством и налогоплательщиками, обусловленные необходимостью формирования централизованных фондов денежных средств общественного назначения и регулирования социально-экономического развития страны и отдельных территорий.
2. Множественность налогов, входящих в состав налоговой системы РФ, требует проведения их классификации по определенным признакам. Сохраняющиеся разногласия среди финансистов по поводу критериев деления налогов на прямые и косвенные основаны на отсутствии концептуальной системы квалификационных признаков, отражающей совокупность существующих особенностей и типологическую взаимосвязь между этими группами налогов. Раскрытие сущности данного вопроса потребовало рассмотрения этапов трансформации взглядов ученых на критерии деления налогов на прямые и косвенные, изучения их социально — экономического содержания и разработки системы квалификационных признаков.
3. При формировании налоговой системы России была сделана ставка на косвенные налоги в качестве основного источника налоговых поступлений в бюджетную систему страны. Проводя политику сближения налоговой системы РФ с налоговыми системами развитых государств, Россия столкнулась с неизвестной ранее проблемой — методологическим аспектом взимания НДС и его возмещения экспортерам товаров. Эффективное решение данной проблемы видится в разработке концептуальной схемы перехода к уплате НДС при внешнеэкономической деятельности налогоплательщиков по принципу страны происхождения товаров.
4. При построении современной модели налогового федерализма РФ следует принимать во внимание фактор «экспорта» НДС не только из одного государства в другое, но и из одного региона в другой внутри страны. Для учета этого фактора представляется необходимым применить как вертикальную, так и горизонтальную систему налогового выравнивания. При расчете перераспределяемых между регионами сумм НДС очень важно определить первичный и средний налоговые потенциалы территорий, позволяющие учесть территориальную дифференциацию субъектов Федерации при разработке и реализации механизма налогового (финансового) выравнивания регионов.
5. Необоснованность расширения границ косвенного налогообложения в РФ за счет введения наряду с НДС налога с продаж, совпадение многих элементов и признаков этих налогов обусловливает необходимость их объединения при одновременном снижении ставки НДС до 15%. В целях защиты фискальных интересов субъектов Федерации эту ставку следует разделить на три уровня: федеральный — 7,5% (50%), региональный — 3% (20%) и местный — 4,5% (30%). Предложенная модель распределения НДС и других косвенных налогов между уровнями бюджетной системы РФ направлена на реализацию целевых установок и задач Программы развития бюджетного федерализма в России на период до 2005 г., принципов построения бюджетной системы РФ, на укрепление доходной базы бюджетов территорий.
Научная новизна диссертационной работы заключается в развитии концептуальных основ теории и практики косвенного налогообложения, обосновании теоретических и методологических подходов повышения эффективности реализации фискальной функции косвенных налогов. Основные положения диссертационного исследования, составляющие научную новизну, сводятся к следующему: развиты теоретические положения социально — экономического содержания косвенных налогов, которые рассматриваются как система денежных отношений, складывающихся между государством, налоговыми агентами и носителями налогов на базе объективного процесса перераспределения части вновь созданной стоимости и ее переложения через сферу обращения на конечного потребителя товаров (работ, услуг), и обусловленных необходимостью формирования централизованных фондов денежных средств и регулирования социально — экономического развития страныразработана концептуальная система квалификационных признаков прямых и косвенных налогов, отражающая совокупность существующих особенностей и типологическую взаимосвязь между ними и раскрывающая социально-экономическое содержание косвенных налогов. К выявленным в ходе исследования важнейшим квалификационным признакам, характеризующим специфику косвенных налогов, относятся аполитичность, опосредованность налоговых отношений, индифферентность, замаскированность в цене товара, всеобщность обложенияпредложена модель распределения косвенных налогов между уровнями бюджетной системы РФ, основанная на принципах бюджетного федерализма и направленная на укрепление доходной базы региональных и местных бюджетов, повышение собираемости налогов, реализацию принципов построения бюджетной и налоговой систем, отвечающих критериям функционирования федеративного государстваразработан метод горизонтального налогового выравнивания среднедушевых налоговых доходов субъектов Российской Федерации путем перераспределения основного косвенного налога (НДС) в территориальном разрезе на основе расчета первичного и среднего налогового потенциала регионовобоснована концептуальная схема перехода к уплате НДС при внешнеэкономической деятельности налогоплательщиков по принципу страны происхождения товаров, позволяющая решить проблему обоснованности и своевременности возврата НДС из бюджета реальным экспортерам и повысить фискальное значение данного налога в формировании консолидированного бюджета России.
Практическая значимость выполненного исследования заключается в разработке конкретных предложений и рекомендаций по реформированию косвенного налогообложения в РФ. Их реализация позволит комплексно подойти к формированию и реализации современной концепции налоговой политики, а также программ социально-экономического развития РФ и отдельных регионов.
Материалы диссертации используются в учебном процессе Ростовского государственного экономического университета «РИНХ» и в практической работе Управления МНС РФ по Ростовской области.
Рекомендации соискателя по решению исследуемых в диссертации проблем могут быть использованы при разработке документов нормативного и программного характера, определяющих направления реформирования налоговой системы РФпри подготовке учебных пособий, текстов лекций по финансовым дисциплинам. Основные положения диссертационной работы докладывались и получили апробацию на ряде региональных научно-практических конференций и семинаров.
Публикации. По теме диссертации соискателем опубликованы 4 работы общим объёмом 10,7 п.л.
Структура работы обусловлена целью и задачами, поставленными в данном исследовании. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы (133 наименования) и приложений (5), содержит 147 страниц.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
.
Как свидетельствует мировой опыт, на экономическое содержание налогов непосредственное влияние оказывают уровень развития государства, состояние его финансов и экономики, формы общественных отношений. Виды налогов, взимаемых в той или иной стране, дают прямое представление о том, на какой стадии развития находится государство. Если в налоговой системе превалируют косвенные налоги и платежи за пользование природными ресурсами, то это свидетельствует о слаборазвитости государства в экономическом отношении. Если же в структуре налогов преобладают прямые налоги (в первую очередь налог на доходы физических лиц), то это служит важнейшим признаком финансово-экономической мощи государства.
На каждом этапе развития общества содержание налога все более уточняется, дополняется новыми характеристиками. Проведенное исследование сущности и функций налогов позволило сформулировать следующее их определение: налоги — это регламентированные законодательством денежные отношения между государством (муниципальными образованиями) и налогоплательщиками, обусловленные необходимостью формирования централизованных фондов денежных средств общественного назначения и регулирования социально-экономического развития страны и отдельных территорий.
Множественность налогов, входящих в состав налоговой системы РФ, требует проведения их классификации по определенным признакам. Вопрос о классификации налогов до настоящего времени остается дискуссионным. До сих пор сохраняются разногласия среди финансистов по поводу критерий деления налогов на прямые и косвенные. Для раскрытия сущности вопроса в диссертации рассмотрены этапы трансформации взглядов ученых на критерии деления налогов на указанные две группы. Нужно отметить, что в финансовой науке утвердилась точка зрения, согласно которой каждая форма налогообложения имеет свои преимущества и недостатки, и для построения налоговой системы в соответствии с принципами налогообложения нужно сочетать обе формы обложения, но с преобладанием прямой.
До настоящего времени финансовая наука не дает емкого определения косвенных налогов, отражающего их социально — экономического значение и содержащего основные признаки (критерии) данной формы налогообложения. Проведенное теоретическое исследование сущности косвенных налогов в историческом аспекте позволило выделить наиболее характерные их признаки.
Во — первых, косвенные налоги, как и все налоговые платежи, выражают денежные отношения, возникающие между государством и налогоплательщиками. Однако, в отличие от прямых налогов, субъектами денежных отношений при взимании косвенных налогов выступают государство и формальные, а не фактические, плательщики налогов — потребители товаров (работ, услуг). Кроме того, непосредственно при сборе косвенных налогов денежные отношения возникают между товаропроизводителем (реализатором товаров) и потребителем, а государство регулирует и регламентирует эти отношения через налоговое и другое законодательство. Появление третьего субъекта в денежных отношениях, возникающих при взимании косвенных налогов, обусловлено свойством их переложения первоначальным плательщиком на потребителя его продукции путем повышения цен и тарифов при ее реализации.
Во — вторых, косвенные налоги отличаются от прямых регрессивным характером и всеобщностью обложения. Прямые налогу в основном уплачиваются при появлении объекта обложения (прибыли, дохода, имущества и т. д.). При взимании же косвенных налогов всегда присутствует объект налога, т.к. население. потребляет продукцию, облагаемую акцизами, НДС, налогом с продаж или таможенными пошлинами ежедневно. При этом уплата косвенных налогов производится автоматически при совершении операции куплипродажи и независимо от уровня жизни населения, наличия у носителей налога собственных или заемных денежных средств. Следовательно, косвенные налоги являются социально несправедливыми и неравномерно распределяются между конечными потребителями товаров (работ, услуг).
В — третьих, косвенные налоги взимаются постепенно, по мере возникновения потребности в расходах, и незаметно. Поскольку они замаскированы в цене товаров, то при их введении или повышении ставок уже существующих налогов государство имеет меньше риска вызвать политическое и социальное недовольство населения, чем при усилении бремени прямого налогообложения. Данную характеристику косвенных налогов мы называем признаком «аполитичности» .
В — четвертых, при взимании косвенных налогов в России происходит многократное обложение одного и того же товара (объекта) на разных стадиях его движения от производителя к потребителю. В — пятых, если прямыми налогами облагаются непосредственно физические и юридические лица (их доходы и имущество), то косвенные налоги остаются индифферентными, т. е. они ориентируются на вещи (товары, работы, услуги), а не на субъекты налога и размер их дохода (прибыли). Прямые налоги почти всегда увязываются с доходами плательщика, будь то заработная плата, гонорар, прибыль и т. д., а косвенные — нет. Кроме того, последствия введения косвенных налогов трудно предвидеть. При взимании прямых налогов государство точно знает, кто платит налоги, в каком размере, из каких источников, как часто и т. д., следовательно, оно с высокой степенью точности может прогнозировать фискальные, экономические и политические последствия прямого налогообложения.
В таблице 1.1 представлены выявленные в процессе исследования основные признаки, характеризующие прямые и косвенные налоги. Это позволило нам дать следующее их определение. Косвенные налоги — это система денежных отношений, складывающихся между государством, налоговыми агентами и носителями налогов на базе объективного процесса перераспределения части вновь созданной стоимости и ее переложения через сферу обращения на конечного потребителя товаров (работ, услуг), и обусловленных необходимостью формирования централизованных фондов денежных средств и регулирования социально — экономического развития страны.
В связи с делением налогов на прямые и косвенные финансовая наука обсуждала их преимущества и недостатки, что имело важное значение для построения эффективной налоговой системы. Однако эволюция налогообложения в России и за рубежом свидетельствует о постоянном поиске ответа на вопрос — какая из форм налогообложения должна быть преобладающей: прямая или косвенная. В разных странах и на разных этапах развития разрешение этих споров было неоднозначным. Исход споров определяла в большинстве случаев государственная политика. С конца XVIII в. при определении баланса между прямыми и косвенными налогами за исходное положение бралась общая экономическая ситуация в стране, т. е. уровень совокупного дохода государства. Уровень экономического развития и самостоятельный характер финансовой науки позволили обосновать преимущества прямого обложения, но при этом признано рациональным сочетание прямого и косвенного налогообложения в целях сбалансирования фискальных интересов государства и интересов плательщиков. В настоящее время налоговые системы многих развитых стран основываются на прямой форме налогообложения, считая ее стимулирующим фактором развития экономики и частного бизнеса. Но при этом немаловажное значение в мобилизации доходов в бюджет отводится косвенным налогам.
Оптимальное решение сложного комплекса возникающих проблем при построении адекватной рыночной экономике налоговой системы обуславливает необходимость всемерного изучения не только зарубежного, но и отечественного опыта взимания налогов, в том числе косвенных, гармоничного соединения его с современной практикой развитых стран. Научный и практический интерес представляет не только весьма долгая и богатая история косвенного налогообложения дореволюционной России, ценен и небольшой по продолжительности, но очень важный по содержанию опыт советского периода развития. Причем важен как положительный опыт, так и опыт ошибок и недостатков, своевременный и объективный анализ которых позволил бы избежать их повторения. Основной акцент в работе сделан на первую четверть XX века, поскольку именно в этот период в России формировалась качественно новая система косвенных налогов, многие элементы которой включены в современную систему налогов.
Рассматривая систему налогов, существовавшую до 1992 г., необходимо отметить, что ее становление и развитие было сопряжено с отсутствием специального, хорошо налаженного, эффективного налогового аппарата. Вследствие этого, в частности, преобладающее значение в советский период получило косвенное налогообложение. Усилению роли косвенных налогов также способствовало установление административно-командной системы управления экономикой, при которой косвенные методы (включая налоговый) регулирования играли вспомогательную роль. Поскольку фискальные потребности государства постоянно росли, то они удовлетворялись в первую очередь через косвенное налогообложение. Прямые же налоги, используемые больше в регулятивных целях, были заменены административными методами управления экономикой. Однако парадоксом современной России является тот факт, что, несмотря на формирование целостной системы налоговых органов, переход на экономические методы управления общественным воспроизводством, доходная часть ее бюджета по-прежнему формируется в основном за счет косвенных налогов.
Следует отметить, что при формировании после 1992 г. новой налоговой системы России явно пытались копировать опыт стран ЕС. Выбор этого варианта объясняется, конечно, наибольшим его соответствием не столько рыночным условием, как фискальным соображением, особенно обострившимся с начала так называемой «шоковой терапии». Так, в 1992 г. была сделана ставка на косвенные налоги в качестве основного источника налоговых поступлений в консолидированный бюджет России. С этой целью вместо налога с оборота были введены НДС и акцизы, в 1998 г. — ещё и налог с продаж, в результате доля косвенных налогов в бюджете страны превышает 60%.
Проведя политику унификации налоговых систем, Россия столкнулась с неизвестной ранее проблемой лжеэкспорта и незаконного возмещения НДС из бюджета. На основе проведенного анализа различных подходов и точек зрения по исследуемой проблеме мы пришли к выводу, что самым эффективным путем её решения для России служит переход к уплате НДС при экспорте товаров по принципу страны-происхождения. Согласно этому принципу взимание НДС осуществляется в стране, где продавец ведет свою хозяйственную деятельность. При этом экспортерам возмещается только положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленного по налогооблагаемым операциям. Для защиты отечественных товаропроизводителей и для повышения спроса на наши товары за границей следует использовать предназначенный как раз для этих целей эффективный механизм таможенно-тарифного регулирования, включающий в себя взимание экспортных и импортных пошлин. Россия от перехода к уплате НДС по принципу страны-происхождения выигрывает не только в связи с эффективным решением проблемы с возмещением НДС, но и с фискальной точки зрения (в связи положительным торговым сальдо).
При построении современной модели налогового федерализма РФ следует принимать во внимание фактор «экспорта» НДС не только из одного государства в другое, но и из одного региона в другой внутри страны. Для учета этого фактора представляется необходимым применять как вертикальную, так и горизонтальную систему налогового выравнивания. При расчете перераспределяемых сумм НДС очень важно определить первичный и средний налоговые потенциалы регионов. Субъекты Федерации, у которых фактические налоговые доходы (первичный налоговый потенциал) выше нормы (среднего налогового потенциала), обязаны выплачивать определенные суммы НДС тем регионам, доходы которых ниже этой нормы.
Общеизвестно, что расходы регионов, где высокая численность и плотность населения, на одного человека больше, чем у других регионов. В этой связи при расчете среднего налогового потенциала фактическая численность населения регионов должна быть скорректирована с помощью специальных повышающих (понижающих) коэффициентов численности и плотности. При их расчете полезно использовать имеющийся у регионов опыт исчисления коэффициентов, применяемых для определения размера единого налога на вмененный доход.
Необоснованность расширения границ косвенного налогообложения в РФ за счет введения наряду с НДС налога с продаж подтверждается, в частности, и тем, что это единственный (за исключением Канады) случай в мировой практике налогообложения, когда одновременно в налоговой системе страны функционируют и НДС, и налог с продаж. Две практически однотипные по своей природе косвенные надбавки к ценам реализации товаров, да еще при существовании аналогичных по характеру взимания акцизов и ввозных таможенных пошлин, не укладываются ни в одну из экономических концепций применения косвенной формы налогообложения. Их совместное взимание резко усиливает налоговый гнет, крайне негативно сказывается на темпах экономического развития, замедляет рост доходов населения и снижает его покупательную способность.
Опыт Канады в применении налогов на потребление полезен России со следующих позиций. Во-первых, в отличие от РФ, ставка канадской модели НДС (налога на товары и услуги) является единой и очень низкой (7%). Во-вторых, существование низкой федеральной ставки позволяет провинциям без серьезного воздействия на экономику и потребление взимать свой налог на розничную продажу. В-третьих, совпадение многих элементов и признаков федерального налога на товары и услуги и регионального налога с продаж позволило объединить их в трех провинциях в единый налог с комбинированной ставкой 15%. Тем самым решена проблема многократности обложения одного и того же объекта налога. Такое объединение российских НДС и налога с продаж, на наш взгляд, является весьма перспективным направлением реформирования косвенного налогообложения.
Таким образом, существование целого ряда проблем исчисления налога с продаж наводит на мысль о необходимости его объединения с НДС при одновременном снижении ставки последнего до 15%. В целях защиты фискальных интересов субъектов Федерации эту ставку следует разделить на три уровня: федеральный — 7,5% (50%), региональный — 3% (20%) и местный — 4,5% (30%). С учетом целевых установок и задач Программы развития бюджетного федерализма в России на период до 2005 г., принципов построения бюджетной системы РФ, основ функционирования федеративного государства нами предложена новая схема распределения косвенных налогов между уровнями бюджетной системы РФ (см. табл.3.3). Реализация предложенной схемы позволит в значительной степени укрепить доходную базу региональных и местных бюджетов, повысить собираемость косвенных налогов.
В заключении отметим, что, несмотря на переложение косвенных налогов через механизм ценообразования на население, они признаются наиболее эффективными с фискальной точки зрения. Объем их поступлений не зависит от конъюнктуры, поэтому являются более стабильным, надежным источником бюджетных доходов. Можно с уверенностью сказать, что за весь период функционирования полноценной системы налогов и сборов России она отличалась одной важной особенностью — в ее структуре ключевое место занимали косвенные налоги. Однако не следует забывать, что налоговая политика в условиях рынка должна быть направлена на формирование такого уровня доходов бюджетов разных уровней, при котором достигается стабильное финансирование социально-экономических программ, низкий уровень инфляции, высокая занятость, рост объемов производства и конкурентоспособности на мировом рынке. В этой связи, на наш взгляд, ключевой задачей налоговой политики России на современном этапе является уменьшение налоговой нагрузки с предприятий и населения за счет снижения в первую очередь фискального бремени косвенных налогов.
