Учет доходов и расходов торговых посреднических организаций

Актуальность темы

В настоящее время посреднические операции распространены достаточно широко. Ведение хозяйственной деятельности с привлечением различного рода посредников, которые принимают на себя функцию по реализации товара заказчика, как правило, экономически выгодно, поскольку позволяет производителям и продавцам сократить соответствующие коммерческие издержки, связанные с организацией собственной системы сбыта. По существу, в сфере обращения посреднические организации представляют собой фирмы, специализирующиеся на организации оптимальной системы товародвижения, формирующие каналы распределения и сбыта товаров, которые благодаря своим контактам, опыту и специализации позволяют обеспечить, с одной стороны, наиболее широкую доступность товаров — для потребителей и, с другой стороны, доведение товаров до целевых рынков сбыта — для продавцов1.

Экономическая эффективность деятельности организации, оказывающей посреднические услуги, зависит от множества факторов. По мере перехода к рыночной экономике, ее становления и развития, в экономической жизни организации возрастает роль учета как основного инструмента планирования и контроля. В новых условиях хозяйствования необходимы трансформация ранее принятых и внедрение новых учетных механизмов, способных обеспечить организацию и ведение учета, качество и достоверность учетной информации на том уровне, который необходим для успешного функционирования фирмы в условиях конкурентной рыночной среды.

Перед продолжающейся реформой бухгалтерского учета сегодня стоит задача интеграции отечественных и международных учетных стандартов, построение новой системы правового регулирования бухгалтерского учета на.

1 В частности, В. Даль определял посредника как «третьего избранного сторонами для соглашенья, всякое посредствующее звено, средство передачи и сообщенья» [61, с.341]. основе международных принципов учетных стандартов с учетом российской специфики. Использование международных принципов учета не следует, однако, понимать как необходимость их полного перенесения на почву национальных учетных стандартов. Опираясь на международный опыт, необходимо внедрить в национальные учетные стандарты только те учетные правила и принципы, которые адекватны российской учетной практике.

Все эти задачи особенно актуальны в части совершенствования учета в организациях, представляющих сферу услуг, поскольку в отечественном учете традиционно им уделялось меньше внимания, чем предприятиям, осуществляющим материальное производство.

Посреднические операции в сфере торговли в настоящее время являются одной из самых распространенных услуг на рынке, однако, проблемам их учета, вопросам организации системы учета доходов и расходов на предприятиях, специализирующихся на осуществлении таких операций как в научной, так и в специальной бухгалтерской литературе уделено недостаточно внимания. Различные аспекты, связанные с изучением вопросов организации учета доходов и расходов, в той или иной степени освящены в работах таких специалистов как В. Е. Ануфриев, П. С. Безруких, В. Г. Гетьман, В. Б. Гуккаев, С. М. Джаарбеков, Г. Ю. Касьянова, В. Э. Керимов, Н. П. Кондраков, А. Н. Медведев, В. Д. Новодворский, М. А. Пархачева, В. В. Патров, МЛ. Пятов, Я. В. Соколов, В. А. Терехова, Н. В. Ульянова, Л. П. Фомичева, О. В. Хадыева, А. Н. Хорин и др. Их исследования посвящены отдельным вопросам организации учета доходов и расходов, как правило, без учета специфики деятельности тех или иных хозяйствующих субъектов. Не умаляя решаемых авторами проблем, тем не менее, следует подчеркнуть, что существующие на сегодняшний день различные исследования и разработки в части теории и практики учета доходов и расходов, носящие общеметодологический и практический характер, недостаточны, поскольку в них не учтена специфика деятельности посреднических организаций. При этом организация системы учета доходов и расходов в посреднических торговых организациях не в полной мере отвечает современным требованиям управления и внутреннего контроля, во многих случаях методика учета не соответствует действующему законодательству или существу хозяйственных операций, действующий порядок учета не позволяет формировать полную и достоверную информацию о деятельности предприятия. Следовательно, методика учета доходов и расходов в посреднических торговых организациях еще недостаточно разработана и экономически обоснована, а, значит, требует изучения, анализа и выработки рекомендаций по ее совершенствованию на основе научного исследования, что подчеркивает актуальность выбранной темы диссертации.

Об актуальности данной темы свидетельствует и неполнота нормативно-правовой базы в области бухгалтерского учета. Соответствующие вопросы в действующем законодательстве регламентированы недостаточно четко, что вызывает определенные сложности у специалистов, которым приходится с ними сталкиваться по роду своей деятельности: бухгалтерам, аудиторам, работникам налоговых органов и др. Например, ни один действующий нормативный документ не дает определения терминов «посредник» или «посредническая операция», но, вместе с тем, очень часто как бухгалтерское, так и налоговое законодательство оперируют этими понятиями.

Таким образом, актуальность данной темы связана прежде всего с:

• распространенностью посреднических операций в хозяйственной деятельности предприятий,.

• недостаточно четким и понятным законодательством, регулирующим бухгалтерский и налоговый учет посреднических операций,.

• недостаточностью научных исследований, теоретических и практических разработок по теме диссертации и смежным темам,.

• необходимостью исследований и оригинальных разработок по данной теме для специалистов в соответствующей области.

Особенности организации бухгалтерского учета доходов и расходов торговых посреднических организаций тесно связаны с особенностями ведения их налогового учета. Однако характер отличий налогового учета от бухгалтерского и чрезмерная сложность его организации в настоящее время позволяют рассматривать этот вопрос как самостоятельный объект исследования. Кроме того, вопросы организации налогового учета, по нашему мнению, носят исключительно практический характер ввиду того, что основной целью ведения налогового учета является формирование данных, необходимых для исчисления налога на прибыль. Ввиду вышеизложенного в рамках данной работы вопросы организации налогового учета доходов и расходов отдельно не рассматриваются.

Таким образом, актуальность и недостаточность исследований в соответствующей области обусловили выбор темы и направления данного исследования.

Цель и задачи исследования

Целью диссертационного исследования является разработка методики бухгалтерского учета доходов и расходов посреднических торговых организаций на основе изучения отечественного и зарубежного опыта, нормативных и иных правовых актов, сложившейся практики и особенностей хозяйственной деятельности этих организаций в современных условиях развития рыночных отношений в РФ.

В соответствии с целью исследования в работе решались следующие задачи:

• изучение экономической природы торгового посредничества, особенностей финансово-хозяйственной деятельности торговых посреднических организаций и определение их влияния на организацию учета доходов и расходов на этих предприятиях;

• анализ содержания специальных терминов: «услуга», «торговое посредничество», «посредническая деятельность», в целях унификации их применения в теории и практике бухгалтерского учета доходов и расходов посреднических торговых организаций;

• разработка и обоснование предложений по совершенствованию классификаций посреднических операций, доходов и расходов для целей бухгалтерского учета;

• исследование особенностей документооборота при осуществлении посреднических операций с участием посредника в расчетах и внесение предложений по его совершенствованию в части формирования и движения первичных документов и регистрации информации в учетных регистрах;

• проведение сравнительной характеристики правил признания дохода от оказания посреднических услуг по национальным и международным стандартам учета, их критическая оценка и разработка рекомендаций в части их совершенствования;

• анализ особенностей признания и учета расходов посреднических торговых организаций, обоснование методики распределения доходов и расходов при одновременном осуществлении торговой и посреднической деятельности;

• определение направлений дальнейшего исследования проблемных вопросов теории и практики организации учета доходов и расходов в посреднических торговых организациях.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились теория и практика бухгалтерского учета доходов и расходов в посреднических торговых организациях. В работе исследуются особенности организации системы учета у посреднических фирм, осуществляющих оптовую торговлю с участием посредника в расчетах, поскольку по итогам изучения практического опыта действующих посреднических фирм было выявлено, что такая схема организации договорных отношений является наиболее распространенной, во-первых, и вызывает наибольшее количество вопросов в части организации и ведения бухгалтерского и налогового учета, во-вторых. Отдельные специфические черты системы учета, присущие посредническим организациям, осуществляющим розничную торговлю и (или) не участвующим в расчетах с покупателями, специально не анализируются, поскольку в соответствующих случаях система учета имеет множество особенностей, что, по нашему мнению, может являться темой для отдельного исследования. При изучении особенностей и определении путей совершенствования бухгалтерского учета доходов и расходов посреднических торговых организаций автор уделил наибольшее внимание доходам и расходам от их обычной (посреднической) деятельности, поскольку методика учета этих доходов и расходов в посреднических торговых фирмах имеет свою специфику, позволяющую говорить о ней как о предмете, положенном в основу научного диссертационного исследования. Прочие поступления и затраты, которые формируют операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы, мы в данной работе не рассматриваем, поскольку прочие доходы и расходы имеют унифицированное содержание для всех видов хозяйственной деятельности, и порядок их учета не содержит в себе специфики, характерной для организаций, специализирующихся на оказании услуг торгового посредничества.

Объектом исследования явились организации, осуществляющие торговую посредническую деятельность продовольственными, текстильными, парфюмерными и другими промышленными товарами в городе Москве, в частности, ООО «ГАС-ТЕКС», ООО «Ювенит», ООО «Арона-стиль», ООО «Торговый дом «Марвинк», ООО «Тони-текстиль», ЗАО «Торговый дом «ОЛМА», АО «Продимекс холдинг», ООО «Абэксим», ООО «М-транс» и другие компании, являющиеся клиентами аудиторских фирм ООО «Интерэкспертиза» и ООО «Ас-аудит».

Методология и методы исследования. Работа написана на основе данных обследований 10 торговых посреднических организаций города Москвы, осуществляющих оптовую торговлю различными промышленными и продовольственными товарами (хлопок, парфюмерия, автозапчасти, сахарный песок и др.).

Методологической и теоретической основой исследования послужили труды отечественных ученых в области экономики сферы услуг и торговли, научные труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета и контроля, специальная литература по смежным областям знаний, рекомендации практических семинаров и конференций и практические разработки ряда аудиторских фирм по исследуемым проблемам, а также материалы периодической печати.

В качестве информационной базы диссертационного исследования были использованы нормативные и иные правовые акты бухгалтерского, налогового, гражданского и иных отраслей права, национальные и международные стандарты бухгалтерского учета.

В ходе исследования использовались различные методы научного познания: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, систематизация теоретического и практического материала, методы дедукции и индукции, системный подход.

Научная новизна проведенного исследования заключается в том, что в настоящей работе на основе комплексного изучения теории и практики организации бухгалтерского учета доходов и расходов посреднических фирм:

• выявлены актуальные проблемы этих предприятий в части организации бухгалтерского учета доходов и расходов,.

• предложено решение ряда теоретических и практических вопросов бухгалтерского учета доходов и расходов, в частности, правил признания доходов и расходов, отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности, организации документооборота,.

• разработаны рекомендации по совершенствованию системы бухгалтерского учета доходов и расходов посреднических предприятий.

Конкретное содержание основных выводов по результатам проведенного нами исследования, содержащих в себе научную новизну, раскрыто в заключении к настоящей работе.

Особенность данной работы заключается в том, что основное внимание в ней уделено бухгалтерскому учету доходов и расходов посреднических организаций, в отличие от многих работ, которые посвящены, как правило, посредническим операциям в целом, т. е. исследуются как позиция посредника, так и позиция предприятия, которое пользуется услугами посредника. Нами было проведено научное исследование и разработаны предложения по совершенствованию отдельных элементов системы учета, таких как:

• особенности документооборота при исполнении различных посреднических договоров,.

• правила признания выручки и расходов при оказании посреднических услуг,.

• порядок отражения посреднических операций на счетах забалансового учета,.

• порядок распределения доходов и расходов при осуществлении посредниками нескольких видов торговой деятельности и др.

Основные положения диссертации, содержащие в себе научную новизну, и выносимые на защиту, опубликованы в следующих работах автора:

1. Трубников А. А. Посреднические организации: бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов. М.: Финансовая газета, 2005. — 48с. Агентство CIP РГБ (3,0 п.л.),.

2. Трубников А. А. О признании выручки от оказания посреднических услуг в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (на примере договора комиссии) // Налоговый вестник. 2003 — № 9 (0,45 п.л.),.

3. Трубников А. А. Суммовые разницы при продаже товаров через комиссионера // Главбух. 2003 — № 15 (0,8 п.л.),.

4. Трубников А. А. Получение поверенным авансовых платежей: бухгалтерский учет и налогообложение // Налоговый вестник. 2003 — № 5 (0,5 пл.),.

5. Трубников А. А. Порядок определения комиссионного вознаграждения и признания выручки от оказания посреднических услуг // Повое в бухгалтерском учете и отчетности. 2003 — № 5 (0,2 п.л.),.

6. Трубников А. А. Реализация товаров по договору субкомиссии // Главбух. Учет в торговле. 2001 -№ 3 (0,2 п.л.).

Практическая значимость работы заключается в том, что внедрение разработанных предложений по совершенствованию методики учета доходов и расходов в посреднических торговых организациях позволит получать полную, своевременную, объективную информацию о произведенных доходах и расходах, об их структуре в соответствии с различными классификационными группировками, повысить оперативность учета и его контрольно-аналитические функции. Практическая реализация сформулированных в работе выводов будет способствовать повышению эффективности деятельности торговых посреднических организаций.

С практической точки зрения, прежде всего, данная работа будет полезна практикующим бухгалтерам посреднических организаций, аудиторам при осуществлении аудиторских проверок бухгалтерского учета и отчетности посреднических операций, студентам экономических ВУЗов и другим специалистам в области бухгалтерского учета.

Результаты диссертации могут быть также применены при разработке отдельных положений нормативных и иных правовых актов бухгалтерского и налогового законодательства и в процессе дальнейших исследований по теме диссертации или смежным темам.

Ряд предложений и рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета доходов и расходов, носящих общеметодологический характер, разработанных для торговых посреднических организаций, может быть использован хозяйствующими субъектами, осуществляющими любые иные виды деятельности.

Апробация и реализация результатов исследования. Ряд предложений по совершенствованию бухгалтерского учета доходов и расходов торговых посреднических организаций внедрен в практику учета отдельных организаций, осуществляющих торговлю, в том числе на посреднических началах, и предложен аудиторским фирмам города Москвы (ООО «Интерэкспертиза», ООО «Ас-аудит») в качестве методик, которые могут быть использованы ими в процессе аудиторской деятельности или при организации и ведении бухгалтерского учета фирм, являющихся их клиентами.

Основные результаты и выводы диссертационного исследования докладывались на методологических семинарах по бухгалтерскому учету и налогообложению, проводимых аудиторскими фирмами ООО «Интерэкспертиза», ООО «Ас-аудит».

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 178 наименований. Работа изложена на 152 страницах машинописного текста, содержит 3 таблицы, 14 приложений.

Заключение

.

В настоящее время многие производители и торговые организации в процессе реализации своей продукции и товаров прибегают к услугам торговых посредников. Данное сотрудничество является обоюдовыгодным, поскольку позволяет заказчикам реализовывать готовую продукцию и товары в наиболее сжатые сроки и на наиболее выгодных условиях, а для посредников является источником формирования дохода от предпринимательской деятельности.

Экономическое содержание посреднический деятельности как особого вида финансово-хозяйственной деятельности предприятия обуславливает специфику организации и ведения учета доходов и расходов торговых посреднических фирм. Таким образом, при анализе вопросов учета доходов и расходов в посреднических торговых организациях очевидна необходимость предварительного изучения сущности и экономических особенностей этого вида деятельности, так как они лежат в основе методики учета доходов и расходов.

При отсутствии правильной постановки и организации системы бухгалтерского учета не представляется возможным ни обеспечить формирование достоверной, полной и своевременной финансовой и управленческой информации, необходимой внешним и внутренним пользователям, ни организовать эффективную и действенную систему контроля за использованием различных видов ресурсов.

Между тем, организация системы учета на многих посреднических фирмах не отвечает соответствующим требованиям, и не обеспечивает полностью выполнение задач, стоящих перед бухгалтерским учетом в целом. Это объясняется, в том числе, недостаточной теоретической и практической проработкой отдельных вопросов организации и функционирования системы учета доходов и расходов в посреднических торговых организациях и недооценкой роли научно обоснованных принципов организации учетной системы в повышении качества и оперативности учета, в превращении его в действенный инструмент управления финансово-хозяйственной деятельностью организации.

Настоящая диссертационная работа содержит в себе комплексный анализ проблем теории и практики ведения бухгалтерского учета доходов и расходов, предложения и рекомендации по его совершенствованию в посреднических торговых фирмах.

На основе проведенного нами исследования были сформулированы следующие выводы и предложения:

1. Нами проведен анализ терминов: «услуга», «торговое посредничество» и «посредническая деятельность», внесены уточнения в части их определения, раскрыто содержание этих терминов, которое является наиболее адекватным в части их применения в теории и практике бухгалтерского учета доходов и расходов посреднических торговых организаций.

Единообразие в толковании ключевых терминов, связанных с исследуемой темой, в настоящее время среди специалистов отсутствует, понятия «посредническая деятельность», которое для целей применения в бухгалтерском учете могло бы быть позаимствовано без каких-либо изменений, уточнений и дополнений из других наук или областей знания, не существует. В свою очередь, «.единообразное и уместное употребление терминов исключает разночтенияобщепризнаваемый нормативный язык (лексика) позволяет доказывать правильность (или неправильность) формируемой информации.» [110, с.83].

Для целей бухгалтерского учета при анализе посреднических операций как объекта учета мы предлагаем исходить из того, что посредническая деятельность является услугой. Применительно к сфере оказания услуг деятельность по торговому посредничеству можно определить как деятельность исполнителя по оказанию услуг заказчику, осуществляемую на основе таких видов посреднических договоров как поручение, комиссия и в отдельных случаях — агентирование, результаты которой не имеют материального выражения, и потребляются заказчиком одновременно с их оказанием исполнителем. Это определение может быть использовано в целях унификации соответствующих терминов при их применении в бухгалтерской науке в качестве понятий, которые следует включить в состав общепризнаваемой бухгалтерской терминологии. По нашему мнению, при разработке нормативных документов органам государственной власти также следует исходить из принципа унификации используемых в их тексте понятий и терминов с тем, чтобы избежать наличия определенных противоречий, приводящих к неоднозначности их толкования применительно к одной и той же области научных знаний.

2. Одним из важнейших общенаучных методологических инструментов, которые необходимо использовать в бухгалтерской науке, является классификация объектов бухгалтерского учета.

Научно обоснованная классификация посреднических операций является основой при разработке форм типовых первичных документов, учетных регистров, графика документооборота, номенклатуры затрат, синтетических и аналитических счетов, при формировании выходной отчетной информации в части ее представления в формах отчетности.

Нами предложена классификация посреднических операций для целей бухгалтерского учета по следующим ключевым признакам: п/п Признак классификации.

1 порядок участия посредника в гражданско-правовых отношениях при исполнении поручения заказчика.

2 вид посреднической (комиссионной) торговли.

3 порядок расчетов при исполнении посреднического договора.

4 форма расчетов, валюта расчетов и обязательств.

5 порядок расчета вознаграждения посредника.

6 привлечение к исполнению поручения субпосредника.

7 схема движения товара.

8 срок действия посреднического договора.

9 страна инкорпорации заказчика.

10 страна инкорпорации покупателей.

11 содержание услуг, оказываемых посредником заказчику.

12 отдельные условия посреднического договора.

С целью наиболее полного и точного отражения в бухгалтерском учете различных доходов и расходов, нами также предложена их классификация для целей бухгалтерского учета, разработанная на основе внесения изменений и дополнений в классификации доходов и расходов, приведенные в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 соответственно.

Учитывая особенность основного вида деятельности посреднической торговой организации, все доходы и расходы предлагается учитывать в зависимости от их связи с оказанием посреднических услуг. Так, доходы и расходы, которые ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 предлагается считать прочими (например, прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году и др.), мы считаем целесообразным объединить в одну группу с доходами (расходами) от основной деятельности в тех случаях, когда они непосредственным образом с ней связаны (например, прибыль (убыток) по договорам простого товарищества, предметом которых является посредническая торговля и др.). Для повышения степени прозрачности финансовой отчетности подобные доходы и расходы от осуществления посреднической торговли мы предлагаем признавать в составе доходов (расходов) от обычных видов деятельности, отразив такой порядок в учетной политике и пояснительной записке к отчетности.

Нами уточнена номенклатура статей затрат торговых посреднических организаций, отмечено, что в дополнение к типовым статьям затрат для посреднических торговых организаций характерно наличие специфических статей затрат «Субпосреднические вознаграждения», «Расходы по банковскому обслуживанию, связанному с расчетами по исполнению посреднических договоров» и др.

Для целей ведения аналитического учета нами предложена классификация расходов по стадиям (этапам) осуществления основной финансово-хозяйственной деятельности организации (оказание посреднических услуг). Группировка расходов в зависимости от их принадлежности к тому или иному этапу ведения хозяйственной деятельности позволяет оценить уровень затрат с точки зрения их принадлежности к отдельным этапам, выявить наиболее затратные участки (стадии) и разработать методы выявления резервов и снижения себестоимости.

Предложенные нами учетные классификации могут быть положены в основу при разработке рабочего плана балансовых и забалансовых счетов, первичных документов и учетных регистров, а также использоваться в финансовом и управленческом анализе.

3. Одним из основных элементов системы бухгалтерского учета доходов и расходов, связанных со спецификой посреднической деятельности, является порядок оформления хозяйственных операций первичными учетными документами.

Основными специфическими первичными документами, оформляемыми при осуществлении хозяйственных операций, связанных с оказанием посреднических услуг, являются: отчет посредника, акт оказанных услуг, извещение об отгрузке товара/об оплате, бухгалтерские справки. По итогам исследования нами разработаны формы отчета посредника и извещений, которые предложено использовать торговым посредническим организациям, онисан порядок формирования отдельных показателей данных первичных документов. В целях сокращения документооборота отчет посредника, оформленный по предложенной нами форме, может одновременно служить актом сверки взаимных расчетов между комитентом и комиссионером.

Нами проанализирован вопрос о необходимости формирования акта оказанных услуг при осуществлении торговой посреднической деятельности, в том числе, и с точки зрения того, является ли такой документ обязательным для признания выручки у посредника. По нашему мнению, оформление дублирующего первичного документа с точки зрения обеспечения рациональности бухгалтерского учета на предприятии является нецелесообразным. Поскольку вся необходимая информация может быть включена в отчет агента, необходимость в оформлении акта отпадает.

По итогам проведенного анализа нормативных документов и учетной практики нами подчеркнута необходимость оформления первичными учетными документами всех совершаемых хозяйственных операций. В случае, когда отсутствуют унифицированные формы первичных документов для оформления отдельных специфических хозяйственных операций, характерных для организаций, оказывающих посреднические услуги (например, признание отложенной выручки или отражение задолженности перед заказчиком при условии делькредере), предложено использовать бухгалтерские справки, оформленные по разработанной нами форме.

4. Нами изучены два возможных типа организации системы ведения учетных регистров по отражению хозяйственных операций, связанных с осуществлением посреднической деятельности. Первый тип организации системы регистров характеризуется тем, что первичная группировка информации осуществляется в разрезе комитентов (т.е. группировочным признаком первого уровня является контрагент), на втором этапе информация группируется в разрезе счетов бухгалтерского учета и видов хозяйственных операций, третьим этапом является подготовка итоговых учетных регистров. Для второго типа характерна организация учетного процесса таким образом, что первоначально группировочным признаком являются счета и виды операций, а на втором уровне информация обобщается в регистры в разрезе заказчиков посреднических услуг.

По итогам проведенного анализа было отмечено, что более рациональной является организация учетного процесса по первому типу, поскольку тогда с большей степенью оперативности обеспечивается возможность формирования информации (отчетов, извещений, актов) для комитента, поэтому такая форма рекомендована нами для практического использования.

5. При разработке форм регистров и порядка ведения аналитического учета полученных от заказчиков для реализации товаров в розничном посредничестве учет товаров на забалансовом счете 004 рекомендовано вести не только в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, как это указано в комментариях к правилам ведения счета 004 «Товары, принятые на комиссию» [23], но в аналитических целях (например, для предварительной оценки дохода в случае, когда вознаграждение определяется в виде разницы между продажной ценой и ценой, установленной заказчиком) также и по ценам продаж, установленным посредником (либо заказчиком), т. е. по аналогии с правилами использования счета 42 «Торговая наценка» в бухгалтерском учете.

6. В связи с отсутствием четких, однозначных правил проблема признания выручки от оказания посреднических услуг (вознаграждения) в бухгалтерском учете у посреднических торговых организаций является одной из основных дискуссионных проблем в теории и практике бухгалтерского учета доходов.

С учетом норм ПБУ 9/99 выручка от оказания посреднических услуг должна признаваться по дате, по состоянию на которую будет исполнено последнее из условий, предусмотренных для признания доходов от реализации услуг.

Факт отгрузки комиссионного товара не является достаточным условием, свидетельствующим о том, что обязанности комиссионера полностью исполнены (услуга оказана), что сумма вознаграждения может быть определена (например, в случае если сумма вознаграждения определяется в зависимости от сумм, полученных посредником от покупателей товаров) и что в отношении получения вознаграждения отсутствует неопределенность. Таким образом, порядок признания выручки по факту отгрузки комиссионного товара мы считаем неправомерным.

В целях совершенствования нормативной базы бухгалтерского учета выручки от оказания посреднических услуг нами предлагается следующее:

• включить в ПБУ «Доходы организации» правила определения стадии завершенности оказываемой услуги по состоянию на конец отчетного периода. Для этого может быть использован метод определения стадии завершенности оказываемой услуги (и, соответственно, признания выручки) пропорционально доле понесенных затрат в общей расчетной величине затрат по договору или метод определения стадии завершенности сделки «по мере готовности», т. е. в зависимости от процентного соотношения выполненных на дату составления отчетности услуг к общему объему услуг. Наиболее экономически обоснованным показателем в этом случае является объем отгруженных в отчетном периоде посредником покупателям товаров по отношению к общему объему товаров, переданных посреднику для реализации;

• для оценки вероятности поступления в организацию экономических выгод, прежде всего, должен использоваться критерий, отображающий возникновение у посредника права на получение соответствующей выручки, которое определяется условиями конкретного посреднического договора. Правила оценки определенности в получении активов в оплату оказанных услуг необходимо включить в ПБУ «Доходы организации».

Для реализации допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности («accrual basis»), по нашему мнению, необходимо внедрение в практику учетного механизма, позволяющего отражать хозяйственные операции (посреднические услуги) в том периоде, в котором посредником осуществлены действия, связанные с исполнением поручения заказчика, несмотря на то, что все условия для признания выручки по правилам ПБУ 9/99 не выполнены. Для отражения в бухгалтерском учете выручки в этих случаях нами предложено применять учетный механизм, при котором до момента признания выручки в бухгалтерском учете и отчетности она отражается в качестве отложенного дохода в забалансовом учете на счете 090 ««Отложенная выручка от оказания посреднических услуг». В отчете о прибылях и убытках такие доходы отражены не будут, однако, соответствующую информацию необходимо привести в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Соответствующие расходы, относящиеся к операциям по оказанию посреднических услуг, выручка по которым была в отчетном периоде признана в качестве отсроченного дохода, с учетом требования осмотрительности тем не менее в отчете о прибылях и убытках должны быть признаны в качестве расходов текущего отчетного периода (т.е. не переносятся на период, в котором будет признан в отчетности доход от оказания посреднических услуг), что согласуется также и с правилом, согласно которому расходы подлежат признанию независимо от намерения получить выручку.

7. В случае, когда посреднический договор содержит условие о делькредере, мы предлагаем отражать возникновение и прекращение соответствующего обязательства посредника перед заказчиком во внесистемном забалансовом учете по счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Такая методика учета позволит формировать информацию о размере потенциальных обязательств посредника, которые могут возникнуть при нарушении покупателями условий оплаты комиссионного товара.

8. В связи с особенностями торговых посреднических операций, которые одновременно характеризуются признаками как торговой, так и производственной деятельности, среди специалистов и практиков, изучающих вопросы организации учета посреднической деятельности, не сложилось единого мнения относительно правил ведения учета затрат посреднической фирмы на счетах бухгалтерского учета в части правомерности использования счета 44 или счетов 20, 25, 26. Большинство специалистов, мнение которых мы разделяем, считают, что посредникам для учета расходов следует использовать счет 44 «Расходы на продажу». Для установления унифицированных правил в этом вопросе предлагается внести соответствующие изменения в Инструкцию по применению Плана счетов, в которых в пояснениях к счету 44 «Расходы на продажу» указать, что данный счет используется посредническими торговыми организациями для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией посреднических услуг.

9. Для ведения раздельного учета доходов и расходов по их видам нами предложен вариант организации раздельного учета доходов и расходов путем их отражения на различных субсчетах, открытых к счетам 90 и 44. Количество субсчетов и соответствующих аналитических признаков к ним зависит от осуществляемых фирмой посреднических операций, применяемых способов расчета с заказчиками и других факторов, влияющих на организацию учета доходов и расходов. Каждая посредническая организация имеет возможность выбрать наиболее значимые для нее в целях разработки системы раздельного учета доходов и расходов признаки и включить их в основу при формировании рабочего плана синтетических и аналитических счетов.

В качестве аналитического признака ко всем субсчетам счетов 90 и 44 следует использовать признак «Контрагент» для ведения учета в разрезе организаций — заказчиков, что позволит формировать в учете информацию о доходности посреднической деятельности за отчетный период по отдельным организациям-заказчикам. Для этого необходимо обеспечить организацию учета доходов и расходов в соответствующих аналитических разрезах. По итогам обследования было отмечено, что учет доходов по видам контрагентов при организации синтетического и аналитического учета не ведется. Учет в разрезе контрагентов организован только по счетам учета расчетов (62, 76), что позволяет формировать информацию о величине задолженности контрагента, однако, информация о доходности посреднической деятельности по отдельным организациям-заказчикам по итогам отчетного периода не формируется. В связи с этим, вышеизложенная рекомендация при ее внедрении в практику учета способна решить эту задачу и обеспечить наличие соответствующей информации в учетной системе.

Основой организации модели раздельного учета доходов и расходов является принцип унификации классификационных признаков, использованных при построении счетов бухгалтерского учета, лежащих в основе группировки доходов и расходов, обеспечивающей возможность их сопоставления при выявлении финансового результата.

10. При участии посредника в расчетах одним из самых важных вопросов в части формирования на счетах бухгалтерского учета доходов от оказания посреднических услуг является разработка методики учета этих операций, обеспечивающей раздельный учет доходов посредника от оказания услуг и сумм, не являющихся доходами посредника, которые принадлежат заказчику посреднических услуг. Аналогичным образом должна быть организована система раздельного учета собственных расходов посредника и затрат, возмещаемых заказчиком, несение которых связано с исполнением поручения. Для решения этой задачи мы предлагаем применять модель раздельного учета расчетов, основанную на тех же принципах, что были описаны для модели раздельного учета доходов и расходов.

11. Одним из наиболее сложных вопросов в части учета доходов от реализации является вопрос косвенного распределения доходов в случае, когда торговый посредник реализует как собственные товары, так и товары заказчика одного и того же наименования при отсутствии возможности организовать раздельное списание товаров.

В качестве рекомендации нами предложена методика распределения полученных доходов между собственными доходами и доходами каждого из комитентов. Методика основана на распределении оборотов по реализации товара пропорционально объемам отгрузки в натуральном выражении, определяемым расчетным путем на основе данных об остатках и приходе товара. Нами разработаны и приведены формы расчетных справок-таблиц, в которых в соответствии с предложенной методикой, может быть произведено распределение этих доходов.

Аналогичная методика рекомендована к применению и при косвенном распределении расходов, связанных с реализацией как собственного, так и комиссионного товара.

12. При осуществлении нескольких видов торговых операций (реализация собственного и комиссионного товара) для отражения в отчетности информации о величине расходов нами внесено предложение строку «Коммерческие расходы» в «Отчете о прибылях и убытках» (форма № 2) разделить на 2 статьи: «Расходы по осуществлению торговой деятельности» и «Расходы по оказанию посреднических услуг», строку «Управленческие расходы» также разделить на 2 статьи: «Общехозяйственные расходы, относящиеся к торговой деятельности» и «Общехозяйственные расходы, относящиеся к деятельности по оказанию посреднических услуг».

Таким образом, системный подход к изучению специфики деятельности исследуемых объектов дал нам возможность определить основные направления совершенствования методики учета доходов и расходов. Результаты проведенных разработок нашли свое отражение в вышеприведенных выводах и рекомендациях. Апробация результатов диссертационной работы в отдельных организациях, оказывающих посреднические услуги по реализации продовольственных и промышленных товаров, подтвердила их обоснованность, что позволяет рекомендовать наши предложения по совершенствованию учета доходов и расходов для использования на других торговых посреднических предприятиях. Вопросы, изложенные в диссертационном исследовании, не исчерпывают всех проблем бухгалтерского учета доходов и расходов торговых посреднических организаций и могут послужить основанием для их дальнейшей научной разработки.