Управленческий учет в системе управления затратами комплексных производств: На примере деревообрабатывающей промышленности

Актуальность темы

диссертационного исследования. Современная экономика характеризуется изменчивостью внешней среды бизнеса и ростом неопределенности. Конкурентоспособность предполагает непрерывное приспособление предприятия к меняющейся внешней среде, что значительно повышает риск принятия неадекватных управленческих решений на уровне хозяйственной организации и ее подразделений. Это требует адекватных подходов к системе формирования информации, необходимой для принятия эффективных управленческих решений.

Между тем, в силу ряда ограничений традиционная система бухгалтерского учета не позволяет сформировать информацию, соответствующую современным управленческим потребностям. Это вызывает необходимость создания системы управленческого учета.

Во-первых, не все хозяйственные процессы на предприятии охватываются бухгалтерским финансовым учетом, что неизбежно порождает дефицит экономической информации относительно потребности в ней руководителей разных уровней. Во-вторых, существует объективный временной лаг, связанный с особенностями процедур и правил обработки и документирования бухгалтерской информации, зачастую препятствующий своевременному предоставлению каких-либо данных руководителю для решения оперативных задач. В-третьих, стандартизированный характер бухгалтерской информации не позволяет в достаточной мере учесть все нюансы информационных потребностей хозяйственников. Необходимо отметить также такую черту бухгалтерского учета, как его ориентацию на внешних пользователей, в отличие от системы управленческого учета.

Именно эти ограничения диктуют необходимость формирования дополнительных источников и видов информации, удовлетворяющих потребность фирменного менеджмента в информационном обеспечении оперативных и стратегических решений. При этом речь идет не об автономном информационном образовании, а о создании и структурировании внутрифирменной информационной среды, интегрирующей различные по своему происхождению и назначению потоки экономической информации.

Управленческий учет получает все большее распространение в деятельности российских промышленных предприятий. Необходимость использования его методов для создания информационной базы принятия управленческих решений признается большинством специалистов. Вместе с тем теоретические разработки в этой сфере не нашли широкого применения во многих отраслях промышленности, в том числе и деревообрабатывающей. На наш взгляд, основными причинами, тормозящими внедрение управленческого учета на предприятиях, являются: отсутствие отраслевых методик ведения управленческого учета и четко структурированной потребности хозяйственников в информации, а также приверженность руководителей и специалистов к традиционным методам хозяйствования.

Систему управленческого учета на предприятии необходимо рассматривать, исходя из особенностей отрасли, стратегических и тактических целей предприятия и условий формирования информационной среды организации.

Цель и задачи исследования

Целью диссертации является исследование особенностей формирования системы управленческого учета на предприятиях с комплексным использованием сырья и обоснование рекомендаций по созданию учетно-аналитической информации для управления затратами на деревообрабатывающих предприятиях.

Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:

— определить влияние отраслевых особенностей на организацию бухгалтерского управленческого учета на предприятиях с комплексной переработкой сырья;

— изучить сущность, основные свойства и принципы формирования информационной системы предприятия, одной из составляющих которой является система управленческого учета;

— рассмотреть управленческий учет как составляющую информационной системы предприятия и основу управления затратами;

— изучить особенности бюджетирования на предприятиях с комплексным использованием сырья;

— выявить особенности моделирования учета затрат на предприятиях с комплексным использованием сырья на основе интеграции систем «стандарт-костинг» и «директ-костинг»;

— рассмотреть порядок отражения затрат в условиях ведения комплексного нормативного учета на деревообрабатывающих предприятиях;

— изучить специфику проведения маржинального анализа на предприятиях отрасли.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические и организационно-методические проблемы учета затрат в современной системе управления предприятий с комплексным использованием сырья. В качестве объекта исследования выбрана финансово-хозяйственная деятельность предприятий деревообрабатывающей промышленности.

Эмпирическую базу исследования составляют статистические данные предприятий деревообрабатывающей промышленности РФ. Кроме того, было проведено социологическое исследование, в ходе которого были опрошены руководители предприятий деревообрабатывающей промышленности: Красно-уфимского лесхоза, сельскохозяйственного потребительского кооператива «Красноуфимский Агролесхоз», Красноуфимского сельского лесхоза-филиала Федерального государственного учреждения «Свердловского управления сельскими лесами», ООО Инжиниринговой фирмы «Технология Нидерландов» г. Красноуфимска Свердловской области, ООО «Деревообрабатывающий комбинат» г. Нижнекамска Республики Татарстан.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретико-методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов, посвященные вопросам теории и практики бухгалтерского и управленческого учета, организации системы учета и управления затратами, — М. А. Бахрушиной, K.M. Гарифуллина, Е. Э. Гусевой, В. Б. Ивашкевича, H.A. Ермаковой, С. Н. Зайцева, Т. П. Карповой, В. Э. Керимова, И. Г. Кукукиной, O.A. Мироновой, Е. А. Мизиковского, O.E. Николаевой, В. Ф. Палия, Г. И. Пашигоревой, О. С. Савченко, Я. В. Соколова, К. В. Щиборща, А. Апчерча, Р. Ван дер Вила, К. Друри, П. Друкера и др. Представляет существенный интерес разработка концепции контроллинга такими зарубежными специалистами, как Э. Майер, Р. Манн, Д. Хан. Особое внимание управленческому аспекту учета уделяется в работах Ч. Хорнгрена и Дж. Фостера. В настоящее время в отечественной литературе активно разрабатываются такие аспекты управленческого учета, как система «директ-костинг» (Николаева С.А.), организация учета через центры ответственности (Стуков С.А., Колесников С.).

Диссертация базируется также на изучении и анализе материалов научно-практических конференций по проблемам развития управленческого учета на отечественных промышленных предприятиях, законодательных и нормативных актах Российской Федерации, регулирующих деятельность предприятий в области учета затрат.

В процессе исследования проблем управленческого учета затрат на производство применялись традиционные общенаучные методы познания, — такие, как анализ и синтез, моделирование, классификация, группировка, системный подход, а также конкретно-научные методы экономического анализа, а именно: статистический, сравнительно-аналитический и другие.

Научная новизна представлена, прежде всего, в разработке нового подхода к изучению управленческого учета с позиций оптимизации информационной системы предприятия, интегрирующей различные информационные потоки в целях наиболее полного и эффективного удовлетворения потребности хозяйственного руководства в объективной и дифференцированной информации. Основные элементы научной новизны состоят в следующем:

1. выявлены отраслевые особенности деревообрабатывающей промышленности и их влияние на построение системы управленческого учета;

2. определены основные показатели деятельности для предприятий деревообрабатывающей отрасли, которые позволяют сформировать адекватную систему управленческого учета;

3. разработана схема формирования системы бюджетирования на основе метода последовательного бюджетирования;

4. предложена интегрированная система учета затрат на основе систем «стандарт-костинг» и «директ-костинг», позволяющая создать информационную базу для оперативного управления предприятий с комплексным использованием сырья;

5. разработана методика отражения информации на счетах бухгалтерского и управленческого учета, позволяющая аккумулировать информацию о затратах в разрезе центров ответственности, видов затрат, видов продукции и полуфабрикатов;

6. выявлены возможности применения маржинального анализа, позволяющего подготовить управленческие решения по ассортиментной политике предприятия, целесообразности изменения объема производства того или иного вида продукции, повысить контроль над затратами и добиться большей эффективности деятельности как отдельных сегментов, так и всего предприятия.

Практическая значимость исследования заключается в возможности использования результатов исследования предприятиями с комплексным использованием сырья при формировании учетной политики, ведения управленческого учета затрат на производство. В диссертации разработаны предложения и рекомендации, направленные на усовершенствование системы учета и анализа затрат на производство, повышении достоверности и оперативности данных о величине и структуре затрат предприятия.

С учетом прикладного характера диссертационного исследования практическая применимость полученных результатов имеет особое значение. Предложенные методики учета и бюджетирования облегчают задачу построения и внедрения эффективной и рациональной системы управленческого учета на предприятиях с комплексным использованием сырья для принятия и прогнозирования управленческих решений, позволяют более достоверно исчислять себестоимость продукции каждого бизнес-процесса с целью формирования трансфертных цен.

Объем и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, содержащих 8 параграфов, заключения, библиографического списка, включающего 148 наименование. Текст диссертации изложен на 174 машинописных страницах, содержит 18 таблиц, 29 рисунков и 21 приложение.

Заключение

.

Рыночные условия хозяйствования предъявляют более жесткие требования к качеству управления предприятием, которое в свою очередь находится в прямой зависимости от достаточности и уместности формируемой для целей управления учетно-аналитической информации. Следовательно, методика и организация учета и анализа на микроэкономическом уровне, должны претерпеть существенные изменения содержания и должны быть направлены на адекватное информационное обеспечение принятия управленческих решений.

Необходимость преобразование и оптимизация информационной системы актуальна для всех отраслей народного хозяйства России, в частности и для лесопромышленного комплекса.

Лесная промышленность — одна из ключевых сфер промышленного производства в нашей стране. Основными составляющими лесного комплекса России являются лесозаготовительная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная промышленность. Объектом нашего исследования является деревообрабатывающая промышленность, однако вся лесная промышленность — это взаимосвязанный комплекс промышленных предприятийи от состояния лесозаготовительной отрасли во многом зависит состояние деревообрабатывающей отрасли, которая является сферой наивысшей степени переработки сырья, а следовательно, наибольшего размера добавленной стоимости. Поэтому деревообработка — важнейшее звено в достижении эффективности всего лесного комплекса страны.

Современное состояние лесопромышленного комплекса следует оценить как достаточно сложное, несмотря на то, что Россия обладает значительными запасами качественных лесных ресурсов. К основным проблемам можно отнести высокий уровень износа оборудования, как физического, так и моральногонедостаточный уровень инвестицийориентацию отрасли на низкую степень переработки сырьябольшую долю убыточных предприятийнеэффективность всего лесопромышленного комплекса страны в целом.

Согласно сделанным на основании проведенного анализа прогнозам, ожидается существенное ужесточение условий, в которых действуют предприятия лесопромышленного комплекса, в частности, резкое увеличение издержек, что приведет к значительному усилению интеграционных процессов в отрасли.

Потребности в обеспечении прозрачности информационных, финансовых и материальных ресурсов, а также изменение условий хозяйствования ведут к необходимости разработки и внедрения новой системы управления предприятиями отрасли, ориентированной на повышение эффективности и снижение затрат. В этой связи особого внимания заслуживает управленческий учет как информационная система поддержки принятия управленческих решений.

Исходя из рассмотренных тенденций лесопромышленного комплекса и сделанного на их основе прогноза, были выделены следующие цели построения системы управленческого учета на предприятиях деревообрабатывающей промышленности:

1. управление затратами;

2. обеспечение прозрачности финансовых и материальных потоков;

3. контроль эффективности деятельности всех направлений деятельности и всей компании в целом.

Эффективная система управленческого учета для предприятий деревообрабатывающей промышленности должна включать следующие компоненты:

— обоснованную структуру внутреннего управления по центрам финансовой ответственности, бизнес-процессам, сегментам деятельности;

— сметы и бюджеты для всей структуры управления;

— план счетов управленческого учета, адаптированный к особенностям деревообрабатывающих предприятий;

— методы нормирования издержек, учета и анализа отклонений от норм;

— методы калькулирования по прямым и полным издержкам с распределением расходов по функциям;

— методы аналитической обработки данных;

— формы внутренней отчетности;

— план документооборота.

Только системно-ориентированный подход к организации управленческого учета, с применением современных технологий и методик управленческого учета, исходя из целей и стратегии предприятия, в состоянии решить задачу информационного обеспечения руководства в современных условиях.

Построение информационной системы на предприятии предполагает выделение информационных потоков, их потребителей, цели, а также некоторые другие характеристики, в частности, стоимость обработки данных, надежность и оперативность процесса обработки информации, степень важности и уровень качества получаемой информации. Информация — это важнейшая составляющая любой организацииесли финансовую систему предприятия зачастую сравнивают с кровеносной системой, то информационная система — это нервная система организации, и от качества ее работы зависит жизнеспособность предприятия.

Управление информационными ресурсами и информационным обеспечением управленческой деятельности предполагает оценку информационных потребностей на каждом уровне управления, выявление несоответствия между потребностями и возможностями предоставления информации, изучение документооборота организации, его рационализацию, стандартизацию типов и форм документов, типизацию информации, преодоление проблемы несовместимости типов данных, создание системы управления данными.

Современные модели управленческого учета построены с применением как классических форм анализа, традиционно используемых в практике отечественных предприятий и соответствующих принятой системе учета, так и с применением относительно новых для отечественной экономики подходов к анализу, которые достаточно популярны за рубежом, в частности, подход на основе анализа маржинального дохода, анализ финансовых показателей предприятия, а также с применением современных более совершенных систем управления предприятием, которые построены на принципах управления процессами.

Одной из наиболее популярных технологий управленческого учета является бюджетирование, которое позволяет не только планировать деятельность предприятия, но и управлять отклонениями, отслеживать эффективность деятельности всех подразделений предприятия. Применение интегрированной модели управленческого учета позволяет увязать в единое целое множество эффективных инструментов управленческого учетаоднако такая интеграция должна учитывать особенности технологий и цели, стоящие перед предприятием как социально-экономической системой. Так, учет затрат должен соответствовать выбранной системе калькулирования, классификации центров ответственности и потребностям управления в информации.

При соответствующей организации аналитического учета можно построить систему внутреннего учета и отчетности в различных аспектах — по каждому виду продукции, по местам возникновения затрат, по центрам ответственности, центрам затрат, центрам прибыли, центрам инвестиций, по операционным и географическим сегментам и т. д., в зависимости от размера, структуры управления, отрасли предприятия и потребностей управления предприятием в достижении главной его цели — получения прибыли и социально-экономического роста. Причем система управленческого учета и отчетности должна быть взаимоувязана с системой бюджетирования.

Система учета затрат на предприятии является фундаментом управленческого учета, от которого в свою очередь зависит управление предприятием и его выживание в условиях свободного рынка. Именно здесь собирается вся информация об издержках, а значит, создаются основы для подсчета результативности деятельности предприятия. Методика подсчета производственного результата (прибыли или убытка от реализации продукции, работ, услуг) определяется методикой учета затрат и калькулирования себестоимости.

Система учета затрат и калькулирования себестоимости может влиять на повышение эффективности предприятия посредством выявления неблагоприятных отклонений, снижающих прибыль предприятия, предоставления управленческому персоналу более точных данных о себестоимости продукции, на основании которых отдел продаж может планировать объем реализации и устанавливать оптимальные цены, а также оптимизации учетной работы, связанной с калькулированием себестоимости. С решением всех перечисленных задач достаточно эффективно справляется система «стандарт-кост».

Современные модели управленческого учета основаны на следующих принципах:

— предприятие разбито по центрам ответственности, которые могут не совпадать с организационными единицами (подразделениями) предприятия с многоуровневой системой управления;

— внутри центров ответственности объектами управления являются номенклатурные позиции или отдельные заказы;

— принятие управленческих решений в центрах ответственности происходит на основе информации, которую предоставляет система управленческого учета на плановой основе или по запросам из центров ответственности;

— отклонения фактических показателей от плановых считаются существенными, если они превышают уровень 5−7% за минимальный анализируемый отрезок времени;

— информация системы управленческого учета содержит учетные (фактические) данные, результаты анализа отклонений фактических данных от плановых, значения затрат, выручки, финансовых результатов и ряда других показателей, по подразделениям и предприятию в целом;

— система управленческого учета и отчетности тесно взаимоувязана с системой бюджетирования.

Необходимо обратить внимание на то, что многие подразделения не имеют входящих и выходящих материальных потоков. Такие участки сложно назвать центрами затрат, так как это — центры ответственности за те или иные затраты, понесенные, как правило, в других центрах ответственности. Кроме того, здесь присутствуют центры ответственности, оперирующие только информационными потоками — экономический, технологический отделы и бухгалтерия. Несмотря на то, что они, безусловно, несут какую-то ответственность и, по логике вещей, должны стать каким-либо центром ответственности, их нельзя причислить ни к центрам затрат, ни к центрам дохода, ни к центрам прибыли или инвестиций.

Исходя из результатов проведенного исследования, мы предлагаем несколько дополнить общеизвестную классификацию центров ответственности. По нашему мнению, среди центров ответственности следует выделять:

1. центры затрат — структурные подразделения, несущие затраты;

2. центры ответственности за затраты — структурные подразделения, не несущие затраты, но отвечающие за них;

3. центры дохода — структурные подразделения, отвечающие за выручку предприятия;

4. центры прибыли — структурные подразделения, в рамках которых можно выделить и затраты, и доход;

5. центры инвестиций — структурные подразделения, отвечающие за эффективность затрат и действующие в инновационной среде;

6. центры контроля (ответственности за информационные потоки) -данные структурные подразделения являются, по сути своей «нервными узлами» предприятия, т. е. в них накапливается и обрабатывается большой объем информации разного характера. Данные центры ответственности нельзя рассматривать с точки зрения затрат, прибыли, дохода или инвестиций, однако от эффективности их работы может зависеть вся деятельность предприятия.

Такое разделение позволит повысить контроль и распределить ответственность за эффективность деятельности предприятия.

Предлагаемая нами методика отражения информации на счетах бухгалтерского и управленческого учета позволяет аккумулировать информацию по затратам в разрезе центров ответственности, видов затрат, видов продукции и полуфабрикатов. Благодаря высокой степени детализации накапливаемой информации возможно определение накопленных затрат, как фактических, так и плановых по видам продукции и полуфабрикатов на каждой стадии производственного процесса. На первый взгляд, такая детализация и оперативность может показаться излишней, однако ее использование позволяет своевременно регулировать величину затрат, выявлять резервы снижения себестоимости, и предотвращать нерациональное использование средств предприятия. Данная система учета затрат ориентирована на особенности деревообрабатывающей отрасли, заключающиеся в том, что на каждом этапе переработке полуфабрикаты могут реализовываться как готовая продукция. Таким образом, формирование цены на основе оперативного калькулирования позволяет осуществлять контроль рентабельности на каждом этапе производства.

При этом затраты на внедрение предлагаемой системы учета минимальны, в виду того что предлагаемая система учета лишь оптимизирует информационные потоки и порядок накопления информации.

Следует отметить, что в отраслях с комплексной переработкой сырья может быть оправданным применение системы учета сокращенной себестоимости, несмотря на имеющиеся недостатки. Негативные моменты применения системы «директ-костинг» можно нивелировать при условии корректного построения системы управленческого учета, проведения маржинального анализа, а также при использовании существующих методик управленческого учета, в частности, бюджетирования, гибких смет, учета затрат по центрам ответственности. Управленческая отчетность предприятия, получаемая в системе «директ-костинг», позволяет применять методики маржинального анализа без проведения дополнительных расчетов и корректировок.

Системы «директ-костинг» и «стандарт-кост» должны применяться интегрировано. В таком синтезе много положительных моментов. Например, разделение переменных и постоянных затрат позволяет осуществлять оперативный маржинальный анализ для принятия управленческих решений по ассортиментной политике предприятия, целесообразности изменения объема производства того или иного вида продукции. Маржинальный анализ способствует составлению качественных многовариантных прогнозов и бюджетов и планов — на их основе. Кроме этого, применение методики СУР-анализа позволяет улучшить контроль затрат предприятия и добиться большей эффективности деятельности как отдельных сегментов и бизнес-единиц, так и всего предприятия в целом.

Внедрение такой системы управленческого учета на предприятиях деревообрабатывающей промышленности позволит:

— решить задачу планирования деятельности предприятия;

— избежать финансовых потерь из-за несбалансированности финансовых потоков;

— эффективно в режиме реального времени отслеживать отклонения фактических затрат от плановых с выявлением причин и виновников таких отклонений;

— получать оперативную информацию о всей деятельности предприятия для принятия решений тактического и стратегического характера;

— эффективно управлять предприятием в целом и затратами — в частности.

Таким образом, интегрированная система управленческого учета, выстроенная в соответствии с особенностями и перспективными потребностями предприятий деревообрабатывающей отрасли, способна обеспечивать управление адекватной, своевременной и качественной информацией, что свидетельствует, на наш взгляд, об эффективности разработанной методики.