Учетно-аналитическое обеспечение управления затратами на качество новой продукции

Актуальность темы

исследования. Ориентация российской экономики на преодоление финансового кризиса, а также вхождение во Всемирную торговую организацию и, соответственно, необходимость повышения конкурентоспособности товаров и услуг отечественного производства обусловили реорганизацию процессов производства и предприятий в целом. При этом одну из приоритетных ролей в экономической деятельности предприятия приобретают вопросы, связанные с обеспечением качества продукции, в том числе и новой продукции. Основополагающей при принятии управленческих решений становится учетно-экономическая информация о деятельности предприятия в различных сферах функционирования.

В течение достаточно длительного периода директивно-планового управления экономикой достижения отечественной и зарубежной научной мысли по учетно-аналитическому обеспечению управления не были востребованы в полной мере в практической деятельности предприятий промышленности. Экономические решения принимались вышестоящими органами, что не способствовало совершенствованию информационной системы предприятий. Следствием этого является то, что на многих крупных промышленных предприятиях применяется сложившаяся многоступенчатая система обработки информации о затратах на качество производимой продукции. Необходимо отметить, что при таком подходе плановая и отчетная информация подготавливается в разных формах, а это в свою очередь приводит к тому, что со стороны планово-экономических служб (ПЭС) происходит приведение полученных отчетов к форме планов, так как учетную информацию готовит другое подразделение предприятия — бухгалтерия. В рамках использования такой системы планирования и учета затрат на качество нередко роль ПЭС сводится только к агрегированию и сверке первичной информации, формируемой в различных подразделениях предприятия. Но, недооценка роли бухгалтерского учета приводит к нерациональному использованию ресурсов предприятия, росту себестоимости производимой продукции, снижению ее конкурентоспособности и не способствует выявлению внутренних резервов.

Развитие конкуренции определяет необходимость комплексного рассмотрения затрат на качество с финансовыми результатами, качеством изделий, объемом продаж, прибылью. Любое решение в области качества должно иметь экономическое обоснование, то есть затраты на качество должны относиться к экономически оправданным затратам.

Современная концепция бухгалтерского учета в качестве исходного положения при принятии управленческих решений предусматривает использование аналитической (обработанной) информации. Учетно-аналитические отчеты о затратах на качество для целей управленческого планирования должны содержать вариативные значения показателей качества и затрат при различных вариантах их соотношения.

В условиях ужесточения конкурентной борьбы, истощения природных ресурсов, изменения менталитета покупателей, развития инновационных процессов в экономике все более востребованной становится научно-техническая и маркетинговая информация. В связи с этим возникает научная проблема по созданию учетно-аналитического обеспечения управления качеством на методической и организационной основе. Формирование механизма коммерческой деятельности в современных условиях требует новых подходов к построению учетно-аналитических систем предприятия, в том числе выделения данного участка учета в отдельный сегмент.

Учетно-аналитическая система обеспечения управления качеством новой продукции, отвечающая требованиям сегодняшнего дня, будет стимулировать выработку внутрифирменных требований к уровню качества, содержащие более жесткие требования к производимой продукции, чем российские и международные стандарты в данной конкретной отрасли. При этом данная система должна постоянно совершенствоваться путем улучшения информационных потоков между менеджерами и рабочими.

Научный интерес к исследованию современного состояния учетно-аналитического обеспечения управления затратами на качество новой продукции в настоящее время продиктован важным значением и высокими темпами развития техники и технологии в сфере материального производства.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование проблем бухгалтерского управленческого учета внесли А. Апчёрч, К. Друри, Д. Миддлтон, К. К. Сио, Кит Уорд, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер и другие, а также отечественные специалисты И. Н. Богатая, Е. А. Бойко, С. А. Бороненкова, Н. А. Бреславцева, М. А. Бахрушина, Н. Д. Врублевский, И. Е. Глушков, А. Т. Головизнина, В. Б. Ивашкевич, В. Э. Керимов, А. Н. Кизилов, Н. П. Кондраков, Э. А. Маркарьян, В. Ф. Палий, К. М. Рахлин, Я. В. Соколов, В. И. Ткач, Н. Н Хахонова и другие.

Теоретическими и практическими аспектами управления качеством продукции, работ, услуг занимались ученые: М. Браун, Э. Демпинг, Д. Джуран, К. Исикава, Ф. Кросби, М. Портер, Г. Тагучи, А. Фейгенбаум, У. А. Шухарт и другиесреди отечественных ученых можно отметить Ю. В. Богатина, В. И. Гиссина, В. Ф. Добрик, С. Д. Ильенкову, Е. М. Карлик, Д. С. Львова, A.M. Ляпунова, B.C. Мхитаряна, Н. И. Новицкого, Т. Д. Попову, С. А. Попова, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Н. К. Розова, К. М. Рахлина, Л. Е Скрипко, Р. А. Фатхутдинова, и других.

Теоретическими и практическими вопросами учета затрат на качество продукции занимались ученые: Р. Бенке, К. Друри, Д. Стоун, П. С. Безруких, Н. А. Бреславцева, Н. Т. Лабынцев, В. Ф. Палий, Т. Д. Попова, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Я. В. Соколов и др.

Теоретическим и практическим аспектам анализа качества продукции, работ, услуг, целей принятия управленческих решений посвящены работы авторов: Т. Б. Бердникова, С. А. Бороненкова, Г. П. Герасименко, В. В. Ковалев, Н. П. Любушин, Б. И. Майданчик, Э. А. Маркарьян, С. Э. Маркарьян, В. Ф. Палий, Ж. Ришар, Г. В. Савицкая, В. И. Ткач, А. Д. Шеремет, А. К. Шишкин и других.

Исследованию экономических, учетно-аналитических, организационных и других аспектов, связанных с освоением производства новой продукции посвящены труды таких ученых как Ю. П. Анисимов, А. С. Бородкин, В. И. Видяпин, П. Н. Завлин, М. Г. Карпунин, А. П. Ковалев, Е. А. Мизиковский, В.Н.

Нестеров, А. В. Проскуряков и других.

Многие вопросы учетно-аиалитического обеспечения управления именно затратами на качество при производстве новой продукции, несмотря на достаточно широкий круг авторов, занимающихся изучением учета и анализа качества и новой продукции, остаются не изученными. Недостаточность исследования многих вопросов учетно-аналитического обеспечения управления затратами при производстве новой продукции, а также недостатки соответствующих методических рекомендаций предопределили выбор темы настоящего исследования, его предмет, цель, задачи и структуру.

Цель и задачи исследования

Цель исследования состоит в разработке теоретических положений и методических рекомендаций по формированию учетно-аналитического обеспечения управления затратами на качество при производстве новой продукции, определении места данной системы в отечественной практике учета и анализа. Для реализации указанной цели в диссертации были сформулированы и решены следующие задачи:

— раскрыть экономическое содержание производства новой продукции с учетом ее качества и выявить основные факторы, влияющие на организацию ее учета;

— разработать методические рекомендации по совершенствованию учета при производстве новой продукции;

— выработать рекомендации по организации учета затрат на качество новой продукции;

— выработать рекомендации по организации учета аспектов качества и затрат на него при продаже новой продукции;

— предложить методические подходы к проведению анализа различных показателей производства новой продукции;

— разработать методические рекомендации по организации внутреннего контроля качества новой продукции и затрат на его обеспечение.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и практические положения, принципы и основы формирования учетно-аналитического обеспечения управления затратами на качество при производстве новой продукции. Объектом исследования явилось учетно-аналитическое обеспечение управленческих решений в системе финансового и управленческого учета промышленных предприятий, расположенных в Ростовской области, осуществляющие выпуск, продажу и сервисное сопровождение новой продукции.

Теоретико-методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой проведенного исследования является приложение теории научного познания к вопросам совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления затратами при производстве новой продукции. Методика исследования основывается на оценке существующих методов финансового и управленческого учета и анализа качества при производстве новой продукции. В связи с этим изучалась отечественная и зарубежная литература, практика промышленных предприятий, материалы научно-практических конференций и семинаров.

Исследование также основывается на законодательных и нормативных актах органов государственной власти РФ, актах, принятых международными организациями в сферах бухгалтерского учета и управления качеством, данных бухгалтерского и управленческого учета и отчетности промышленных предприятий, монографиях и статьях в научной периодике.

Инструментально-методический аппарат. Исследование базируется на комплексном подходе к определению роли, места и направлений развития учетно-аналитического обеспечения управления затратами при производстве новой продукции. Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялись диалектический, статистический, индуктивный и дедуктивный методы, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений, методы сравнительного, факторного анализа, анализа и синтеза, метод моделирования.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ, методических рекомендаций в сфере учета, международных стандартов учета и отчетности, стандартов качества ГОСТ Р ИСО, материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций, данных бухгалтерского, управленческого и статистического учета и официальной отчетности исследованных предприятий.

Соответствие темы диссертации требованиям Паспорта специальностей ВАК. Диссертационная работа выполнена в рамках специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 1.2. Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности Паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации (экономические науки).

Рабочая гипотеза диссертационной работы заключается в том, что в современных условиях развития экономики осуществление эффективной деятельности промышленных предприятий и принятие эффективных управленческих решений в сфере качества при производстве новой продукции невозможно без формирования системы учетно-аналитического обеспечения управления затратами на качество новой продукции. При этом значение данной системы постоянно увеличивается. На основе использования зарубежного и отечественного опыта в области бухгалтерского учета и анализа качества новой продукции происходит эффективное функционирование и развитие предприятий.

Основные положения выносимые на защиту:

1. На современном этапе усиления интеграции учетных и экономических систем методики формирования учета и анализа затрат на качество новой продукции отсутствуют. Формирование таких методик приобретает особую актуальность, так как позволяет решать частные учетные проблемы (бюджетирования, ценообразования и калькулирования себестоимости новой продукции) и в конечном итоге стимулировать инновационные процессы на предприятиях и повышать конкурентоспособность новой продукции в условиях кризисного состояния экономики (при одновременной глобализации).

2. Информация о затратах на освоение новой продукции с учетом ее качества представляет собой совокупность, раскрывающую деятельность организации по освоению новой продукции посредством представления установленного перечня показателей финансовой и управленческой отчетности организации. При этом наиболее действенно формировать данную информацию можно при использовании автоматизации учета. Учетно-аналитическое обеспечение процессов улучшения производимой и разработки новой продукции весьма отлично между собой как по содержанию, так: и по направлению охвата проектирования изменений в производственном процессе. Однако, при обоих процессах наибольшее внимание должно уделяться потерям от несоответствующего качества, согласно концепции PQC («затраты на неудовлетворительное качество»).

3. Существующая система финансового учета не позволяет подготавливать информацию о затратах на качество новой продукции, так как данные затраты отражаются в учете в обобщенном виде. В связи с этим для решения проблемы учетно-аналитического обеспечения управления затратами на качество новой продукции необходимо выделение учетного или отчетного сегмента «Разработка, производство и продажа новой продукции с учетом ее качества». Если данный сегмент выделяется как учетный, то он должен соответствовать требованиям положениям ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», а в случае выделения как отчетного сегмента — требованиям и основному принципу МСФО 8 «Операционные сегменты».

4. Учет затрат на качество новой продукции необходимо вести в разрезе статей аналитического учета. Рекомендуется вести учет в разрезе статей аналитического учета, отражающих стадии разработки, освоения и продажи новой продукции с учетом ее качества. Это необходимо для обеспечения контроля и подготовки учетно-аналитической информации для высшего менеджмента (в первую очередь предприятий промышленности, с иностранными инвестициями, составляющими отчетность не только по российским, но и стандартам МСФО и ГААП). При этом больший положительный эффект достигается при выделении центров затрат.

5. Анализ качества новой продукции необходимо проводить в форме критериального анализа. Под критериальным анализом мы будем понимать 9 всесторонний процесс разбора состава, свойств и отдельных сторон различных критериев какого-либо объекта исследования. Соответственно основой критериального анализа показателей производства новой продукции будет рассмотрение производственных и коммерческих показателей новой продукции, в том числе показателей качества и затрат на его обеспечение, что является его основным отличаем от факторного и других видов анализа. В рамках данного анализа нужно классифицировать новую продукцию по уровню качества с присвоением определенного класса.

6. Для осуществления внутреннего контроля качества новой продукции необходимо в рамках общей системы внутреннего контроля выделение отдела (группы) внутреннего контроля качества новой продукции и соответствующих затрат. Планирование деятельности данного отдела (группы) значительно сокращает продолжительность и стоимость проверки. При проведении внутреннего контроля затрат на качество новой продукции для упорядочения проверяемой информации, ее оценки и выработки рекомендаций наиболее эффективно использовать трехуровневую номенклатуру статей затрат на качество. Отдельным предприятиям, не имеющим возможность контролировать качество выпускаемой продукции на всех стадиях воспроизводства, решать данную проблему нужно путем проведения параллельной проверки «второй стороны», то есть поставщиков, обеспечивающих качество новой продукции благодаря качеству исходного сырья и стабильности поставок.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что с позиций комплексного подхода определены и обоснованы теоретические положения, методические рекомендации по формированию учетно-аналитического обеспечения управления затратами при производстве новой продукции. Научная новизна исследования подтверждается следующими результатами:

— выявлены экономическая сущность производства новой продукции с учетом ее качества и факторы (степень «новизны» продукции, стадии жизненного цикла продукции, нормативно-правовое регулирование и наличие методических рекомендаций), определяющие организацию учета данного процесса, что позволило определить значение и роль учетного обеспечения управления затратами на качество новой продукции;

— дополнена методика учета при производстве новой продукции предусматривающая выделение учетного или отчетного сегмента «Разработка, производство и продажа новой продукции с учетом ее качества», включающий: сбор первичной информации и порядка ее отражения на счетах бухгалтерского учетапорядок раскрытия информации о разработке, производстве и продаже такой продукцииразработанные формы управленческой отчетностисозданную бухгалтерскую модель взаимодействия затрат на качество новой продукции в рамках предложенного учетного сегмента — определены порядок использования данной модели, ее элементы и порядок их взаимодействия;

— разработаны методические подходы к организации учета затрат на новую продукцию с учетом ее качества, заключающиеся в разработке: 1) перечня статей затрат на ее производство новой (стадия организации работ) — 2) схемы аналитического учета затрат на разработку и выпуск такой продукции- 3) классификации мест ответственности при производстве новой продукции (рекомендовано организовать в условиях учета по центрам ответственности или местам формирования затрат путем составления соответствующего классификатора). Предложена организация в рамках управленческого учета субсчета 82.2.1 «Резерв на покрытие потерь от неоправданных затрат на качество выпускаемой продукции», предназначенный для формирования резерва на покрытие тех затрат на качество продукции, которые в соответствии с действующим законодательством не могут быть компенсированы за счет себестоимости производимой продукции и не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

— разработан порядок учета качества при продаже новой продукции и затрат на него, заключающийся в том, что: 1) обоснована необходимость создания в рамках системы учетно-аналитического обеспечения управления затратами при производстве новой продукции участка по учету и анализу различных аспектов качества сервиса- 2) сформулированы требования (наличие большого количества исходной информацииобеспечение объективной и всесторонней оценки качества сервисаучет действия факторов временивозможность объединения разномерных показателей в один интегральный показательвозможность «встраивания» интегрального показателя в системы оценки и анализа всей деятельности предприятия) к организации учета различных аспектов качества сервиса при продаже новой продукции и затрат на него- 3) разработана схема организации аналитического учета затрат на качество при продаже новой продукции.

— дополнена методика анализа показателей качества новой продукции: 1) предложен новый термин «критериальный анализ показателей производства новой продукции», под которым понимаем всесторонний процесс разбора состава, свойств и отдельных сторон различных критериев какого либо объекта исследования- 2) разработан порядок и методические подходы к проведеншо такого анализа (предложена методика аналитической группировки новой продукции в зависимости от ее качестваразработаны две отчетные формы для анализа затрат на качество новой продукции (сводный отчет о затратах на качество, содержащий полную информацию о затратах на качество за отчетный период и отчет о потерях от внутреннего брака и о потерях от внешнего брака));

— разработаны методические рекомендации по проведению внутреннего контроля качества новой продукции и затрат на его обеспечение и проведению внутренней проверки качества продукции и затрат на его обеспечение, состоящего из четырех этапов: предложены общий план проведения внутренней проверки качества новой продукции и программа проведения внутренней проверки качества новой продукцииопределен порядок проведения внутренней проверки затрат на качестворазработан справочник для организации внутренней проверки затрат на качество «Трехуровневая номенклатура статей затрат на качество» с выделением перечня статей затрат по этапам освоения новой продукции с учетом ее качества для целей усиления контроля и проведения более глубокого эффективного использования затрат на качество новой продукции.

Теоретическая и практическая значимость проведенного исследования. Теоретическая значимость исследования заключается в разработке теоретических положений и методических рекомендаций по формированию учетно-аналитического обеспечения управления затратами при производстве новой продукции. В частности, определен порядок, требования и направления развития учета и анализа производства новой продукции с учетом ее качества, также предложен порядок проведения и изложена сущность внутренней проверки затрат на качество. Практическая значимость заключается в том, что теоретические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций, имеющих большое значение для финансово-хозяйственной деятельности предприятий, выпускающих новую продукцию, и используемых в деятельности промышленных предприятий.

Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале предприятий, выпускающих новую продукцию, Ростовской области в 2006;2007 гг., а также в ходе обсуждения на научно-практических конференциях и международном семинаре, где диссертант выступал с докладами, в том числе на: Юбилейной Всероссийской научно практической конференции «Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики» (г. Ростов-на-Дону, 2006 г.), П и Ш Всероссийских научно-практических конференциях «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики» (г. Ростов-на-Дону, 2007 и 2008 гг.), VI Международный научно-практический семинар «Проблемы трансформации современной российской экономики: теория и практика организации и обеспечения управления» (г. Москва, 2007 г.), VII Международной научно-практической конференции «Инновационная экономика и промышленная политика региона (Экопром-2009)» (г. Санкт-Петербург, 2009 г.).

Полученные результаты исследования используются в образовательном процессе Новошахтинского филиала Южного федерального университета.

Разработанные рекомендации по формированию учетно-аналитического обеспечения управления качеством при производстве и продаже новой продукции используются в деятельности ОАО «Красносулинский завод металлоконструкций «Стройметкон» (г. Красный Сулин), ОАО «Белокалитвинское металлургическое производственное объединение» (г. Белая Калитва), ООО «ПК Новочеркасский электровозостроительный завод» (г. Новочеркасск), ООО «ЮгПолимерПром» (г. Шахты), ООО «СтройДонКомплект» (г. Волгодонск), что подтверждено справками об их внедрении.

По теме диссертационного исследования опубликована 21 работа, общим объемом общим объемом 48,55 п.л. (в том числе авторских 17,95 п.л.).

Структура и объем диссертации

Цели и задачи диссертационного исследования определили структуру и объем его изложения. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего в себя 193 позиции и 11 приложений. В тексте работы содержится 22 таблица и 7 рисунков. Основной текст работы изложен на 210 страницах.

ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ.

Процесс дальнейшего развития смешанных (рыночных и рыночно-социальных) отношений в России требует существенного пересмотра деловых и экономических ценностей. Значительную роль при этом играют многочисленные противоречия, порождаемые формированием и дальнейшей «разработкой» (изучением сторон, углублением) такой важной составляющей любой производственной деятельности, как экономика качества. Сегодня продукция, услуги или их объединения — «продукт+услуга» не отвечающие заданному уровню качества или морально устаревшие заранее обречены на отсутствие успеха на рынке. В настоящее время у предприятий наметилась тенденция продавать не отдельную продукцию, а вместе с ней различные услуги. При этом гораздо более жесткие рыночные требования ожидают отечественных товаропроизводителей при выходе на международный рынок.

В условиях рыночной экономики под новой продукцией понимают продукцию, имеющую новизну в форме, содержании или упаковке продукции, которые имеют значение для потребителя [66, с. 117]. Под экономикой нового или улучшенного продукта мы понимаем совокупность хозяйственных отношений не только по поводу исследования предпочтений потребителей (до начала разработки и проектирования новой продукции), достижений НТП, разработки, освоения, производства, но и продажи данных продуктов и послепродажного обслуживания, а также соответствующий им механизм. Для целей организации бухгалтерского учета, по нашему мнению, следует в качестве основного критерия выделения «новой продукции» использовать опыт выпуска конкретной продукции на данном предприятии. Так как даже если осваиваемая продукция имеет аналоги на рынке, но ее производство на данном конкретном предприятии происходит впервые, то этот процесс является сходным с освоением продукции, имеющей новизну по сравнению с аналогами (или отсутствие аналогов). Улучшенная продукция представляет собой незначительные модификации уже изготавливаемой продукции при изменении показателей ее качества.

Продукцию можно относить к категории новой лишь определенный период времени. Данный период определяется исходя из особенностей производства и продажи продукции. Можно выделить следующие критерии, наличие которых позволяет исключить продукцию из общего объема новой (перевести в состав обычной с момента наступления представленных условий), в том числе и в бухгалтерском учете (необходимо наличие хотя бы одного из них):

1) продукция производится дешевле за счет полного освоения новой технологии производства, налаженности производственных процессов, создания оптимальных производственных условий и так далее, то есть происходит значительное снижение себестоимости вследствие того, что затраты на освоение полностью сокращаются. Критерием будет являться снижение себестоимости производства более чем на 25% (данный показатель определен на основе изучения опыта исследуемых предприятий);

2) на предприятии начитается освоение изделия с улучшенными характеристиками (то есть значения показателей качества у такого изделия выше, в связи с чем исходная продукция теряет свойство новизны). Критерием является факт начала освоения изделия с улучшенными характеристиками.

Улучшения продукции можно достигать постоянными инновациями в области качества на основе тщательного изучения и прогнозирования будущих потребностей имеющихся и потенциальных клиентов. Улучшение продукцииэто скорее формирование новых потребностей, чем просто улучшение привычных для потребителя характеристик и свойств. Снижение же уровня дефектности связано, пожалуй, с улучшением процессов, а не продукции. При этом вряд ли кто-нибудь сможет при формировании новых потребностей полностью обойтись без интуиции, профессионального чутья, озарения и удачи маркетологов и конструкторов, положившись только на системные действия. Но невозможно переоценить и регулярную деятельность по изучению изменения потребностей и ожиданий потребителей путем опросов, интервьюирования, анкетирования и так далее.

Одной из особенностей менталитета сегодняшних потребителей является то, что они имеют собственное представление о необходимой степени качества и цене на товар, о необходимом уровне предоставляемого сервиса и наличии дополнительных выгод при покупке. Поэтому, для достижения максимально возможного положительного результата деятельности предприятия необходимо во время разработки стратегических целей не только учитывать задачи создания ожидаемой покупателями ценности, но и возможность удовлетворения неосознаваемых в данный момент времени потребностей. Учет и анализ различных аспектов качества выпускаемой и новой продукции, а также деятельности организации в целом с позиции обеспечения конкурентоспособности предприятия представляется нам наиболее приемлемым решением в сложившейся ситуации.

В новых условиях хозяйствования в связи с выпуском продукции появляется и еще одна проблема — установление цен на новую продукцию — как определение денежного выражения ее стоимости, назначаемое при заключении договора и не подлежащее изменению, кроме случаев изменения условий договора. При этом важно учитывать, что стоимостью обладает не только вещь, но и в частности, эффект нововведения.

Использование современных информационных технологий при освоении новой продукции позволит не только повысить эффективность принимаемых управленческих решений, но и решать частные задачи управленческого учета. Одной из таких задач является подготовка принятия решения по ценообразованию на новую продукцию. Цены на нововведения устанавливаются исходя из необходимых (нормативных) затрат на повторяющиеся виды научно-исследовательской и производственной деятельности, характерных для каждого новшества данного типа, затрат на уникальные (неповторяющиеся) работы и части гарантируемой величины эффекта от освоения новшества.

Установление цен на нововведения связано с разграничением их стоимости и себестоимости. При этом устраняется отождествление объема затрат и объема работы. Экономия затрат на нововведение при достижении установленных договором параметров выступает как снижение себестоимости.

Введение

договорных цен на нововведения позволяет выделить в качестве особой категории прибыль от продажи нововведений (разность между их стоимостью и себестоимостью).

К сожалению, следует отметить, что формирование детализированной информации об инновационных процессах на предприятии и в частности о процессе разработки и освоения новой продукции в рамках бухгалтерского (как и налогового или статистического) учета не происходит. Данная информация в бухгалтерском учете формируется в обобщенном виде. Соответственно и анализ затрат на качество не производится, так как отсутствуют данные для проведения такого анализа. Однако, в современных условиях руководству необходимы результаты такого анализа не только для формирования стратегии организации, но и контроля эффективности таких затрат.

Формирование на предприятии эффективной системы управленческого учета и анализа позволит не только успешно решить тактические задачи, но и будет способствовать удачной реализации стратегии развития организации и ее своевременной корректировке, посредством:

— формирования базы данных о деятельности организации, отвечающей требованиям современных менеджеров;

— проведения комплексной оценки бизнес-процессов предприятия с точки зрения как финансовых, так и не финансовых критериев;

— анализа себестоимости производимых и новых изделий с учетом качества, при этом будут учтены не только бухгалтерские затраты, но и экономические (альтернативные);

— своевременного выявления «узких мест» в деятельности организации;

— разработки экономически обоснованных рекомендаций по улучшению деятельности организации, соответствующих сложившейся конъюнктуре рынка;

— и так далее.

Основная цель создания подобной системы на предприятии — снижение затрат связанных с качеством. Следовательно развитие методологии учета и анализа должно происходить в направлении совершенствования методов получения информации о затратах, необходимой для экономического обоснования целей и стратегии развития организации. Руководству необходима именно та информация, которая позволяет наглядно продемонстрировать изменение показателей качества (в большинстве случаев — нефинансовых) в связи с финансовыми результатами деятельности организации. В данном случае совершенствование ассортимента производимой продукции находит свое отражение на стадии перспективного планирования не только в виде изменений номенклатурных списков, но и наглядно представлено уже в проектных разработках, опытных моделях и макетах. В связи перечисленными факторами, по нашему мнению, необходимо выделение учетного сегмента «Разработка, производство и продажа новой продукции с учетом ее качества». Данное предложение отвечает требованиям МСФО, так как соответствует требованиям и основным принципам МСФО 8 «Операционные сегменты» и ПБУ 12/2000 «Учет по сегментам», то есть позволяет пользователям финансовой информации оценить характер и результаты различных видов ее хозяйственной деятельности. Данный стандарт был выпущен 30 ноября 2006 года Правлением КМСФО и заменил МСБУ 14 «Отчетность по сегментам». Стандарт является обязательным для годовой финансовой отчетности с 2009 года, но может применяться и ранее.

МСФО 8 допускает формирование информации на основе данных, используемых руководством в текущей деятельности (а не рассчитывать их строго в соответствии с МСФО), общие суммы активов, выручки, прибыли или убытка и другие показатели, содержащиеся в примечаниях по данному сегменту, могут не совпадать с данными основных форм отчетности. В связи с этим необходимо периодически осуществлять сверку общих сумм отчетов сегментов, чтобы обеспечить достоверность представляемых данных. Это особенно актуально в связи с тем, что в состав внешней отчетности будут включаться сведения из управленческого учета. Соответственно может возникнуть проблема сохранения коммерческой тайны организации при аудите заявленных сведений. Необходимо оценить как влияет новая информация на имидж компании. Могут потребоваться существенные изменения системы внутренней отчетности с целью формирования таких отчетов, которые с одной стороны отвечают требованиям управления, а с другой — не наносить ущерб коммерческим интересам компании, так как формирование другой управленческой отчетности исключается. Данное противоречие решается путем использования современных информационных технологий, позволяющих ограничивать степень детализации определенной информации и вводить дополнительные аналитические разрезы.

Рассмотрим порядок организации учетных работ в данном сегменте. Учет имеющихся ресурсов, прочих объектов, доходов и расходов на освоение и управление новой продукцией должен осуществляться согласно существующим методам бухгалтерского учета. Сбор информации для ведения учетных регистров в рамках данного учета должен производиться на основе первичных документов, относящихся к деятельности по освоению новой продукции. Для этих целей рекомендуем на данных первичных документах проставлять соответствующее обозначение, показывающее принадлежность данного документа к сфере освоения новой продукции. В случае если первичный документ относится к нескольким учетным сегментам, то на нем делается отметка каждого сегмента, а сумма документа распределяется между регистрами данных сегментов. Базой распределения может служить объем совершаемых операций в пользу того или иного сегмента, например, количество списываемых материалов, количество человеко-часов работы специалистов на нужды конкретного сегмента и так далее. В случае если это не возможно, то такие косвенные расходы распределяются пропорционально заработной плате работников, непосредственно выполняющих работы для данного сегмента.

Автоматизация бухгалтерского учета на предприятии может быть реализована путем:

1) использования для расчетных операций, производимых в управленческом учете различных электронных табличных редакторов (Excel, Lotus и других);

2) покупки программы ведения финансового учета с возможностью осуществления некоторых учетных операций в рамках управленческого учета;

3) создание программы и отдельных элементов (таких как макросы) автоматизации силами специалистов данного предприятия;

4) приобретения специализированных программ по ведению управленческого учета;

5) закупка большой ERP-системы, в которой содержится блок по ведению управленческого учета;

6) покупка специфических программ по ведению управленческого учета специфических объектов.

Выбор того или иного варианта зависит от особенностей деятельности и стратегических целей конкретного предприятия. Каждый из представленных вариантов имеет свои особенности, поэтому предлагаем использовать матрицу выбора варианта автоматизации управленческого учета.

Учет затрат на подготовку освоения новой продукции с учетом ее качества рекомендуем осуществлять в разрезе статей аналитического учета затрат на подготовку освоения новой продукции с учетом ее качества. Учет затрат на улучшение качества может быть организован в условиях учета по центрам ответственности и местам формирования затрат. Центр ответственности — участок деятельности, возглавляемый ответственным лицом, имеющим право и возможность принимать решения. Место формирования затрат — территориально обособленное подразделение организации, где осуществляются расходы. Такой подход в учете может быть организован делением затрат на регулируемые и нерегулируемые. На регулируемые затраты может оказать влияние руководитель Центра ответственности, на нерегулируемые его влияние не распространяется. Учет по центрам ответственности позволяет оценить деятельность подразделения и его руководителя, обеспечивает оперативный учет, анализ и контроль, а также предоставление информации о затратах.

В процессе изучения исследуемых предприятий установлено, что затраты на качество находят свое отражение в бухгалтерском учете как операции от обычных видов деятельности, но данная информация имеет бессистемный разрозненный характер и без дополнительных трудозатрат не может использоваться. Для получения информации о количественном значении затрат на качество обособление этих затрат из общих затрат предприятия (в рамках выделенного учетного сегмента с внесением соответствующих изменений в рабочий план счетов) может быть использован один из двух вариантов:

1) выделение из общего комплекса имущества предприятия определенного объема ресурсов, необходимых для осуществления деятельности по разработке и освоению новой продукции с учетом ее качества. В данном случае отнесение затрат к данному участку учетной работы может идти напрямую;

2) обособление затрат при совместном использовании ресурсов при производстве новой и обычной продукции производится на основе коэффициента использования этих ресурсов (если речь идет об оплате труда, то затраты распределяются пропорционально затраченному времени на выполнение соответствующих операций, если об эксплуатации оборудованиято пропорционально загрузке данного оборудования и так далеев случае если значение данного коэффициента определить не представляется возможным, то его значение определяется экспертным путем).

Учетно-аналитические отчеты для целей управленческого планирования должны содержать вариативные значения показателей качества и затрат при различных вариантах их соотношения. Необходимо отметить, что характерной особенностью процесса анализа является принципиальная неопределенность состояния объектов. Также целесообразно составление имитационных экономико-математических моделей с отражением динамики таких показателей как коэффициент эластичности спроса на товар в зависимости от качества и разница между значениями индекса качества товара в анализируемом и базовом периоде.

Учетно-аналитическая система обеспечения управления качеством продукции, отвечающая требованиям сегодняшнего дня, должна стимулировать.

161 выработку внутрифирменных требований к уровню качества, которые должны предъявлять более жесткие требования к производимой продукции, чем российские и международные стандарты в данной конкретной отрасли. При этом данная система должна постоянно совершенствоваться путем улучшения информационных потоков между менеджерами и рабочими.

Сфера улучшения деятельности предприятия и инноваций с одной стороны обеспечивает выживание предприятия в рыночной экономике, а с другой в значительной степени подвержена различным видам риска, и в связи с этим требует постоянного контроля и внимания со стороны управленцев. Таким образом, менеджеры предприятий в условиях ужесточения конкурентной борьбы ощущают достаточно значительную потребность в информации о рисках в сфере качества при совершенствовании качества продукции.

Для того чтобы учитывать воздействие рисков, связанных с качеством, на результативные показатели деятельности организации (как финансовые, так и нефинансовые) необходимо формирование, в рамках системы учетно-аналитического обеспечения, соответствующей информационной среды для принятия правильных и экономически обоснованных управленческих решений. Это позволит предупредить негативные последствия возникновения рисков и минимизировать их.

Формирование информационной базы инновационной деятельности в рамках данного сегмента учетно-аналитической системы менеджмента будет играть главную роль при отборе инструментов совершенствования производимой и новой продукции. Однако, в качестве главного принципа формирования и развития этой информационной базы, по нашему мнению, должна выступать экономичность. То есть затраты на формирование учетной информации и полученных на ее основе аналитических данных не должны превышать эффект от их использования при принятии управленческих решений. В большей степени это касается формирования и представления управленческой отчетности. Однако объем и структуру проводимых аналитических процедур, а, равно как и степень детализации предоставляемой управленцам информации не следует определять как неизменяемые.

Современная экономика характеризуется достаточно высоким уровнем динамики изменения рыночной конъюнктуры. Поэтому для принятия своевременных и наиболее эффективных управленческих решений, а также сглаживания возможных негативных последствий, необходимо предусмотреть возможность коррекции аналитических процедур и предоставления информации. Диапазон критериев, изменение которых может служить основанием для этого можно определить следующим образом: степень стабильности политического и социально-экономического развития государствацикл развития рыночной конъюнктурытенденция и скорость развития рынковстепень интенсивности конкурентной борьбы на данном рынкезавоеванная доля рынкаколичество и развитие конкурентных фирм, а также количество и уровень качества предлагаемых ими товаровобщий уровень риска деятельности организации при улучшении имеющейся и производстве новой продукции с учетом уровня качествавкусы и предпочтения потребителейуровень развития науки, техники, технологии и так далеедругие.

Система бухгалтерского учета внутренних и внешних рисков связанных с качеством продукции при совершенствовании имеющейся и производстве новой продукции является фундаментальной основой для процесса оптимизации риска. При этом под оптимизацией риска следует понимать процесс, связанный с риском, направленный на минимизацию негативных и максимальное использование позитивных последствий и соответственно их вероятности. Определение вероятности и негативных последствий рисков возможно при проведении процедур анализа. На основе полученных аналитических данных составляются рекомендации по снижению уровня риска рассматриваемых процессов. Бухгалтерский учет рисков системы качества при производстве новой и совершенствовании имеющейся продукции способствует эффективному управлению деятельностью всего предприятия. Традиционно методы минимизации рисков разделяют на три группы:

1. Распределение рисков (так называемая диверсификация).

2. Страхование рисков.

3. Резервирование средств. Резервирование для отечественны^ предприятий в настоящее время представляется весьма эффективно^ альтернативой процесса страхования. Процесс резервирования средств можно условно разделить на две группы:

— резервирование денежных средств. Потери, связанные с уплатой штрафов и пеней в следствие ненадлежащего качества новой продукции уплачиваются с чистой прибыли организации и, как правило имеют достаточно значительные размеры, что негативно сказывается на финансовом положение предприятия. Кроме того, в результате реализации нововведений предприятии могут возникнуть и другие потери, компенсируемые за счет чистой прибыли (например при превышении установленных лимитов и нор-м затрат). Данные потери мы относим к неоправданным затратам. Поэтому необходимо создавать соответствующие резервы на основе экспертных оценок специалистов в области учета. Мы рекомендуем осуществить это с помощью увеличения резервного капитала путем отчисления средств аз нераспределенной прибыли и открытием в управленческом учете к счету 82.1 «Доля резервного капитала, приходящаяся на учетный сегмент» субсчета j «Резерв на покрытие потерь от неоправданных затрат на качество выпускаемой продукции». Неоправданными потерями будут являться затраты на проекты це принесшие ожидаемых результатов и не обеспечивших эффективность вложений по тем или иным причинам. Суммы неоправданных расходов могут быть особенно велики, если они связаны с начислением штрафов от покупателей за несоответствующее качество новой продукции. Поэтому сумма неоправданных затрат, компенсируемая в обычном случае по решению собственников за счет чистой прибыли может существенным образом негативно отразиться на финансовом положении организации. В связи с непредсказуемостью (слабой прогнозируемостыо) таких затрат создание такого резерва весьма актуально.

— резервирование технических средств производства (или других видов имущества). Основой при обеспечении ритмичности, экономичности и высокой производительности может служить «подбор оптимального количества.

164 резервных машин и состава ремонтного звена" [20, с. 11].

Для целей снижения общей суммы затрат на качество при производстве новой и улучшаемой продукции важное значение приобретает анализ проекта планируемых изменений. Мы предлагаем проводить подобный анализ в форме проведения «критериального анализа». Данная дефиниция в теории и практике не встречается и предлагается автором к введению в научную терминологшо. Под критериальным анализом мы будем понимать всесторонний процесс разбора состава, свойств и отдельных сторон различных критериев какого либо объекта исследования. Соответственно критериальный анализ показателей производства новой продукции будет включать рассмотрение производственных и коммерческих показателей новой продукции, в том числе показатели качества и затрат на его обеспечение. Принципиальным отличаем критериального анализа показателей от оценки показателей является то, что последний процесс охватывает только определение значений показателей и их трактовку, тогда как критериальный анализ должен охватывать всю совокупность признаков и характерных черт показателей. Рекомендуем проводить критериальный анализ производства новой продукции и ее качества в следующей последовательности. Целесообразно проводить данный анализ по следующим этапам:

1. Анализ предварительных результатов (проводится до начала внедрения новой или улучшенной продукции в производство).

2. Текущий анализ (проводится во время изготовления новой продукции).

3. Последующий анализ (подведение итогов и планирование устранения выявленных ошибок или недоработок).

Первый этап анализа является наиболее важным. Это связано с тем, что на данном этапе необходимо выявить максимально возможное количество ошибок и недоработок в проекте предполагаемых изменений, так как их исправление не приведет к значительному увеличению затрат, а возможно будет способствовать в будущем значительной экономии средств предприятия. Кроме того, если на данном этапе будут выявлены факторы (обстоятельства) не позволяющие производство данной продукции, то сумма непроизводительных.

165 затрат будет значительно ниже, чем в случае выявления этих факторов (обстоятельств) на последующих этапах. Но в любом случае для анализа эффективности осуществляемых изменений необходимо правильно определить сумму осуществленных расходов.

Второй этап анализа характеризуется уменьшением количества статей расходов, но при этом происходит значительное увеличение общей суммы затрат. На данном этапе необходимо повысить контроль над уровнем затрат. Также нужно уделить особое внимание сравнению плановой и фактической себестоимости и в случае обнаружения несоответствия — провести анализ отклонений затрат.

На третьем этапе производится оценка результатов произошедших изменений. Причем оценивается не только изменение качества продукции, входящей в ассортимент в данный момент времени и производится расчет финансовых результатов, но также анализируются последствия изменений для организации в целом. Также изучается то влияние которое оказал выпуск новой продукции на внешнюю среду организации. Обнаруженные несоответствия в области качества новой продукции на последнем этапе наносят предприятию максимальный ущерб, причем как в виде реальных расходов, связанных с исправлением ошибок и выплатой компенсации покупателю, так и в виде упущенной выгоды и последствий подрыва репутации фирмы.

На всех трех этапах должна осуществляться также оценка значений показателей качества новой продукции. Классификация показателей качества может быть представлена следующими видами:

— технические — различные технические характеристики;

— коммерческие — показатели востребованности и возможности сбыта на рынке;

— экономические — показатели финансовой эффективности;

— социальные — общественной значимости новой продукции;

— экологические — показатели экологических последствий производства, эксплуатации и утилизации новой продукции.

Проведение анализа затрат на качество при производстве новой продукции обусловливает введение двух итоговых отчетных форм:

— сводный отчет о затратах на качество, содержащий полную информацию о затратах на качество за отчетный период. Это позволяет проводить сравнение отчетных показателей с запланированными, отслеживать динамику затрат, а также выявлять изменения структуры затрат на качество;

— отчет о потерях от внутреннего брака и о потерях от внешнего брака, который должен содержать информацию о внутреннем и внешнем браке с разбивкой по статьям калькуляции, что позволяет сравнивать плановые показатели с фактическими, а также с показателями за отчетный период. Предлагаемые формы включают также информацию об удержаниях с виновных лиц, что является важным моментом при принятии управленческих решений.

Данные формы отчетности должны составляться ежемесячно отделами экономических служб при согласовании с главным бухгалтером организации и представляться в службу управления качеством для принятия соответствующих управленческих решений. Кроме того, предлагаемые отчетные формы служат источником информации для комплексного анализа затрат на качество.

Для проведения аналитических процедур в процессе планирования большое значение приобретает полнота и качество учетной информации. Поэтому информационная база на предприятии должна основываться не только на данных бухгалтерского учета, но и широко использовать различные каналы получения данных (в том числе и из внешней среды организации). Ощутимый эффект дает и построение обратной связи в системе управления предприятием.

Организация внутреннего контроля качества новой продукции является эффективным инструментом управления системой качества новой продукции на предприятии. Организация системы внутреннего контроля является обязательным элементом системы качества соответствующей требованиям ИСО 9001:2000. Данная система контроля, помимо осуществления текущего контроля, должна базироваться на проведении периодических проверок системы качества. Для осуществления таких проверок качества новой продукции мы рекомендуем применять программу. Наиболее трудоемким и важным является проверка затрат на качество новой продукции. Поэтому осуществлению текущего контроля на данном участке необходимо уделять особое внимание, что особенно актуально в условиях сертификации системы управления качеством на предприятии, так как выделение данных затрат является необходимым условием ее реализации.

Для того чтобы убедить высший менеджмент уже сегодня инвестировать в изменение качества продукции необходимо, чтобы язык бухгалтерских отчетов, а также сводок экономистов становился понятным менеджерам. Иначе складывается парадоксальная ситуация когда бухгалтер, ведя учет, формирует огромный объем данных, которые могли бы способствовать принятию наиболее адекватных управленческих решений, а в тоже время менеджер, убежденный в том что все ради чего работает бухгалтерия — это расчет налогов, учет и составление отчетности, сегодня находится в сложной ситуации, ощущая прессинг конкурентов и чувствуя острую необходимость осуществлять диверсификацию не только производимой продукции, но и новых рынков. Осуществлению не редко рискованных проектов по улучшению качества продукции способствовало бы и снижение налогового бремени путем установления льгот для предприятий осуществляющих научные нововведения в области качества.