Долгосрочные активы

• Долгосрочные активы
• 1. МСБУ 16 «Основные средства»
• 2. МСБУ 23 «Затраты по займам»
• 3. МСБУ 38 «Нематериальные активы»
• 4. МСБУ 36 «Обесценение активов»
• 5. МСБУ 40 «Инвестиционная недвижимость»
• 6. МСФО 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность»
• Литература

Долгосрочные активы

1. МСБУ 16 «Основные средства»

Целью МСБУ 16 является определение порядка учёта основных средств с тем, чтобы пользователи финансовой отчётности могли получать информацию об инвестициях компании в основные средства и изменениях в таких инвестициях. Главными вопросами в учёте основных средств являются признание активов, определение их балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию применительно к ним.

МСБУ 16 не применяется в отношении:

1) биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью (МСБУ 41 «Сельское хозяйство»);

2) прав пользования недрами и полезными ископаемыми, такими как нефть, газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

Основные средства — это материальные активы, которые:

1) предназначены для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для сдачи в аренду третьим лицам или для административных целей и

2) предполагается использовать в течение более чем одного периода.

Балансовая стоимость — сумма, в которой признаётся актив после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Первоначальная стоимость - это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств и справедливая стоимость иного встречного представления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

долгосрочный актив основное средство

Ликвидационная стоимость — это расчётная сумма, которую компания получила бы на текущий момент от продажи актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Амортизация — это систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость — это первоначальная стоимость актива или другая сумма, отражённая вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

Первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если:

1) существует вероятность того, что компания получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;

2) первоначальная стоимость данного объекта может быть достоверно оценена.

При последующей оценке основных средств применяются две модели.

1. Модель учёта по первоначальной стоимости - после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

2. Модель переоценки - объект основных средств, справедливая стоимость которого поддаётся достоверной оценке, подлежит учёту по переоценённой величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчётную дату.

Справедливая стоимость земельных участков и зданий, как правило, определяется на основе рыночных индикаторов путём оценки, которая обычно производится профессиональными оценщиками. Справедливой стоимостью машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путём оценки.

После переоценки объекта основных средств любая накопленная на дату переоценки амортизация учитывается одним из следующих способов:

1) переоценивается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоценённой стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до амортизированной восстановительной стоимости путём индексирования;

2) элиминируется против валовой балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоценённой величины актива. Этот метод часто применяется в отношении зданий.

Если балансовая стоимость актива повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться в прочем совокупном доходе и накапливаться на счёте собственного капитала под заголовком «прирост от переоценки». Однако это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в прибыли или убытке.

Если балансовая стоимость актива уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако убыток от переоценки подлежит признанию в прочем совокупном доходе при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива. Убыток от переоценки, признанный в прочем совокупном доходе, уменьшает сумму, накопленную на счёте собственного капитала под заголовком «прирост от переоценки» .

Ликвидационная стоимость и срок полезной службы актива должны пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года, и, если текущие ожидания отличаются от предыдущих оценок, эти изменения должны отражаться в учёте как изменение в расчётной оценке согласно МСБУ 8.

Применяемый к активу метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года, и, если обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, данный метод должен быть скорректирован для отражения этого изменения. Такое изменение должно отражаться в учёте как изменение в бухгалтерской оценке согласно МСБУ 8.

Используемый метод начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления компанией будущих экономических выгод. МСБУ 16 рекомендует применение следующих методов: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка, метод единиц производства.

Для определения уменьшения стоимости объекта основных средств применяется МСБУ 36 «Обесценение активов», который поясняет, как компания проверяет балансовую стоимость активов, как определяет возмещаемую сумму актива, когда признаёт или компенсирует признание убытка от обесценения.

Признание балансовой стоимости объекта основных средств подлежит прекращению по выбытии, или когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.

В финансовой отчётности должна раскрываться следующая информация для каждого вида основных средств:

— основы оценки валовой балансовой стоимости;

— используемые методы начисления амортизации;

— применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

— валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

— выверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая

— поступления, выбытия,

— приобретения через объединения бизнеса, увеличения или уменьшения стоимости, возникающие в результате переоценок и убытков от обесценения, признанных или реверсированных в прочем совокупном доходе,

— убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытке, убытки от обесценения, реверсированные в прибыли или убытке,

— амортизация.

2. МСБУ 23 «Затраты по займам»

Целью МСБУ 23 является определение метода бухгалтерского отражения затрат по займам. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, образуют себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам надлежит признавать в качестве расходов.

Компания не обязана применять МСБУ 23 к затратам по займам, непосредственно связанным с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, оцениваемого по справедливой стоимости, например, биологического актива; или запасов, изготавливаемых в больших количествах на регулярной основе.

Затраты по займам - это процентные и другие расходы, понесённые компанией в связи с получением заёмных средств.

Затраты по займам могут включать:

— процент по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным ссудам;

— платежи в отношении финансовой аренды;

— курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте в той мере, какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Квалифицируемый актив — это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.

В зависимости от обстоятельств, квалифицируемыми активами могут быть: запасы, предприятия обрабатывающей промышленности и электроэнергетики, нематериальные активы и инвестиционная недвижимость.

Финансовые активы и запасы, производимые за короткий период времени, не являются квалифицируемыми активами. Активы, при их приобретении готовые к использованию по назначению или продаже, также не относятся к квалифицируемым активам.

Финансовая отчётность должна раскрывать:

— сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода;

— ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, удовлетворяющих критериям капитализации.

3. МСБУ 38 «Нематериальные активы»

Целью МСБУ 38 является установление порядка учёта нематериальных активов, которые специально не рассматриваются в других МСФО. Этот стандарт требует, чтобы компания признавала нематериальный актив, если только удовлетворяются определённые критерии. МСБУ 38 устанавливает способ оценки балансовой стоимости нематериальных активов и требует раскрытия определённой информации о нематериальных активах.

МСБУ 38 применяется к затратам на рекламу, подготовку, пусковые работы, исследования и разработки. Деятельность по исследованиям и разработкам направлена на развитие знаний. Поэтому, хотя такая деятельность может приводить к появлению актива с физической субстанцией (например, опытного образца), физический элемент актива вторичен по отношению к нематериальному, то есть заключённых в нём знаниях.

Нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы.

Активный рынок — это рынок, где соблюдаются все нижеперечисленные условия:

1) объекты сделок, продаваемые на таком рынке, являются однородными;

2) обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели;

3) информация о ценах является общедоступной.

Разработки — это применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.

Исследования — это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний.

Компании часто затрачивают ресурсы или несут обязательства при покупке, разработке, обслуживании нематериальных ресурсов, таких как научные или технические знания, разработка и внедрение новых процессов или систем, лицензий, интеллектуальной собственности, знаний рынка и товарных знаков (включая торговые марки и издательские права). Распространёнными примерами объектов, охватываемых этими категориями, являются компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт.

Не все объекты, описанные выше, отвечают определению нематериального актива, то есть, критериям идентифицируемости, контроля над ресурсами и наличия будущих экономических выгод. Если объект, находящийся в сфере действия МСБУ 38, не отвечает определению нематериального актива, затраты на его покупку или внутреннее производство признаются как расход в момент, когда они понесены. Однако если объект приобретается при объединении предприятий, он становится составной частью деловой репутации, признаваемой на дату приобретения.

Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости в контексте определения нематериального актива, когда он

1) может быть отделён от компании для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена, либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством или

2) возникает из договорных или других юридических прав, вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной компании или других прав и обязанностей.

Нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости.

Нематериальный актив, возникающий из исследований (или стадии исследований в рамках внутреннего проекта) не подлежит признанию. Затраты на исследования должны признаваться как расход в момент, когда они понесены.

Нематериальный актив, возникающий из разработок (или из стадии разработок в рамках внутреннего проекта) подлежит признанию тогда, когда компания может продемонстрировать всё из следующего:

1) техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;

2) намерение создать нематериальный актив и использовать или продать его;

3) способность использовать или продать нематериальный актив;

4) то, как нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды. Среди прочего, компания должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или, если предполагается, его внутреннее использование, полезность такого нематериального актива;

5) доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;

6) способность надёжно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

Внутренне созданные торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.

При последующей оценке нематериальных активов применяются две модели.

1. Модель учёта по себестоимости — после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

2. Модель переоценки - после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоценённой сумме, которая представляет собой его справедливую стоимость на дату переоценки минус последующая накопленная амортизация и последующие накопленные убытки от обесценения. Для целей переоценки справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости.

Если нематериальный актив переоценивается, то накопленная амортизация на дату переоценки либо

1) пересчитывается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива с тем, чтобы после переоценки балансовая стоимость актива была равна его переоценённой стоимости, или

2) элиминируется против валовой балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоценённой величины актива.

Если нематериальный актив, принадлежащий к классу переоцениваемых нематериальных активов, не может быть переоценён из-за того, что для этого актива не существует активного рынка, такой актив должен учитываться по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена по ссылке на активный рынок, балансовой суммой актива должна быть его переоценённая величина на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.

Тот факт, что активный рынок более не существует для переоценённого нематериального актива, является признаком возможного обесценения актива и указывает на необходимость его тестирования согласно МСБУ 36 «Обесценение активов» .

Компания обязана определить, является ли срок полезной службы актива определённым или неопределённым и в первом случае установить продолжительность или количество единиц производства или аналогичных единиц, составляющих этот срок. Компании надлежит рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределённый срок полезной службы, если анализ всех соответствующих факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого, как ожидается, данный актив будет генерировать чистые притоки денежных средств в эту компанию.

Амортизируемая сумма нематериального актива должна распределяться на систематической основе на протяжении наилучше оценённого срока его полезной службы. Амортизация начинается, когда актив доступен для использования.

Применяемый метод амортизации должен отражать график потребления компанией экономических выгод от актива. Если такой график не может быть надёжно определён, то должен использоваться метод равномерного начисления. Компания может использовать следующие методы начисления амортизации нематериальных активов: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка, метод единиц производства.

Ликвидационная стоимость нематериального актива с определённым сроком полезной службы должна приниматься равной нулю, за исключением случаев, когда

1) имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы или

2) существует активный рынок для актива и

а) ликвидационная стоимость может быть определена путём ссылки на этот рынок;

б) вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.

Период и метод амортизации нематериального актива с определённым сроком полезной службы подлежат анализу, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Если расчётный срок полезной службы значительно отличается от прежних оценок, то период амортизации должен быть изменён соответственно. Если в расчётном графике потребления заключённых в активе будущих экономических выгод произошло изменение, то метод амортизации должен быть изменён для отражения такого изменения. Подобные изменения подлежат учёту как изменения в бухгалтерских оценках согласно МСБУ 8 «Учётная политика, изменения в расчётных бухгалтерских оценках и ошибки» .

Срок полезной службы неамортизируемого нематериального актива должен анализироваться в каждом периоде на предмет выяснения, продолжают ли события и обстоятельства обеспечивать правильность оценки, согласно которой данный актив имеет неопределённый срок полезной службы. В случае отрицательного ответа изменение в оценке срока полезной службы с неопределённого на определённый подлежит отражению в учёте как изменение в расчётной бухгалтерской оценке согласно МСБУ 8.

В соответствии с МСБУ 36 изменение оценки срока полезной службы нематериального актива с неопределённого на определённый свидетельствует о возможном обесценении данного актива. В результате компания тестирует актив на предмет обесценения путём сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью и признания любого превышения балансовой стоимости над возмещаемой суммой в качестве убытка от обесценения.

Признание нематериального актива подлежит прекращению по выбытии, или когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.

Для каждого класса нематериальных активов компания должна раскрывать следующую информацию, разграничивая внутренне созданные нематериальные активы и другие нематериальные активы:

— является ли срок полезной службы неопределённым или определённым, и, в последнем случае, указывать срок полезной службы или применённые нормы амортизации;

— методы амортизации, применявшиеся к нематериальным активам с определённым сроком полезной службы;

— валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

— линейную статью отчёта о совокупном доходе, в которую включена любая амортизация нематериальных активов;

— сверку балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающую

— приращения, с раздельным указанием тех, которые получены от внутреннего развития, приобретены отдельно, и тех, которые получены через объединения предприятий; активы, классифицированные как предназначенные для продажи, а также другие выбытия;

— увеличения или уменьшения стоимости, возникающие в течение периода в результате переоценок и убытков от обесценения, признанных или реверсированных в прочем совокупном доходе;

— убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытке в течение периода;

— убытки от обесценения, реверсированные в прибыли или убытке в течение периода;

— любую амортизацию, признанную в течение периода.

Класс нематериальных активов представляет собой группу активов, схожих по характеру и применению в операциях компании, например:

— названия торговых марок;

— титульные данные и издательские права;

— компьютерное программное обеспечение;

— лицензии и франшизы;

— авторские права, патенты и права на промышленную собственность, права на услуги и эксплуатацию;

— рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы;

— разрабатываемые нематериальные активы.

4. МСБУ 36 «Обесценение активов»

Цель МСБУ 36 состоит в том, чтобы установить процедуры, которые компания применяет для учёта своих активов по величине, не превышающей их возмещаемую сумму. Актив учитывается по величине, превышающей его возмещаемую сумму, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена за счёт использования или продажи этого актива. В таком случае актив характеризуется как обесценившийся и МСБУ 36 требует, чтобы компания признала убыток от обесценения.

МСБУ 36 применяется к финансовым активам, классифицированным как дочерние, ассоциированные компании и совместная деятельность, а также к основным средствам, нематериальным активам, инвестиционной недвижимости.

Генерирующая единица — это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

Затраты на выбытие — это дополнительные затраты, которые прямо связаны с выбытием актива или генерирующей единицы, за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу — это сумма, которую можно получить путём продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие.

Убыток от обесценения — это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму.

Возмещаемой суммой актива или генерирующей единицы является наибольшая из двух величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или ценности использования.

Ценность использования — это дисконтированная стоимость будущих денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.

Компания обязана на каждую отчётную дату выявлять наличие признаков возможного обесценения актива. При выявлении любого такого признака компания должна оценить возмещаемую сумму актива.

Кроме того, в не зависимости от наличия какого-либо признака обесценения, компания обязана:

1) ежегодно тестировать на предмет обесценения нематериальный актив с неопределённым сроком полезной службы или ещё не доступный для использования нематериальный актив путём сопоставления его балансовой стоимости с его возмещаемой суммой. Такой тест на обесценение может выполняться в любое время в течение годового периода, при условии его ежегодного повторения в то же самое время. Разные нематериальные активы могут тестироваться на обесценение в разное время. Однако если такой нематериальный актив был первоначально признан в течение текущего годового периода, он подлежит тестированию на обесценение до конца этого текущего годового периода;

2) ежегодно тестировать приобретённую при объединении предприятий деловую репутацию на обесценение.

В процессе выявления признаков возможного обесценение актива компания должна рассмотреть, как минимум, следующие факторы.

Внешние источники информации:

— в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования;

— существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для компании, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив;

— в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчёте ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму;

— балансовая стоимость чистых активов компании превышает её рыночную капитализацию.

Внутренние источники информации:

— имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;

— существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для компании, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также пересмотр срока полезной службы актива из неопределённого в определённый;

— внутренняя отчётность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых.

Полученным из внутренней отчётности свидетельством возможного обесценения актива является наличие:

— потоков денежных средств для приобретения актива или последующих потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания, которые значительно выше изначально предусмотренных бюджетом;

— фактических чистых потоков денежных средств или операционной прибыли или убытка от актива, которые значительно хуже, чем заложенные в бюджет;

— существенного снижения предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли или существенного увеличения предусмотренных бюджетом убытков, проистекающих из данного актива;

— операционных убытков или чистых оттоков денежных средств по активу, возникающих при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущих периодов.

При вычислении ценности использования актива надлежит отражать следующие элементы:

— оценка будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получить от актива;

— ожидания относительно возможных вариаций в размере и сроках поступления этих потоков денежных средств;

— временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой ставкой процента;

— надбавка за неопределённость, присущую данному активу;

— другие факторы, такие, например, как неликвидность, отражаемые участниками рынка при установлении величины будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получать от актива.

Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

1) оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;

2) применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

Ставкой дисконта должна быть ставка до учёта налогов, отражающая текущие рыночные оценки

временной стоимости денег, и специфически присущих данному активу рисков, на которые не производилась корректировка при оценке будущих денежных потоков.

Если имеется какой-либо признак обесценения актива, то для этого отдельно взятого актива надлежит произвести оценку возмещаемой суммы. Если оценить возмещаемую сумму для отдельного актива не представляется возможным, то компания должна определить возмещаемую сумму генерирующей единицы, которой принадлежит актив (генерирующей единицы данного актива).

По каждому классу активов компания обязана раскрывать следующую информацию:

— сумму убытков от обесценения, признанных в прибыли и убытке в течение периода, и линейную статью отчёта о совокупном доходе, в которой эти убытки отражаются;

— реверсированную сумму убытков от обесценения, признанных в прибыли и убытке в течение периода, и линейную статью отчёта о совокупном доходе, в которой эти убытки реверсируются;

— сумму убытков от обесценения по переоценённым активам, признанную в прочем совокупном доходе в течение периода;

— реверсированную сумму убытков от обесценения по переоценённым активам, признанную в прочем совокупном доходе в течение периода.

Компания обязана раскрывать следующую информацию о каждом существенном убытке от обесценения, признанном или реверсированном в течение периода в отношении отдельных активов, включая деловую репутацию, или генерирующей единицы:

— события и обстоятельства, которые привели к признанию или реверсированию убытка от обесценения;

— сумму убытка от обесценения, которая была признана или реверсирована;

— в отношении отдельных активов ;

— характер актива;

— в отношении генерирующей единицы:

— название генерирующей единицы (например, является ли она производственной линией, станком),

— сумму убытка от обесценения, признанную или реверсированную по классам активов;

— если объединение активов для определения генерирующей единицы изменилось с момента предыдущей оценки возмещаемой суммы генерирующей единицы, компания должна представить описание текущего и предыдущего способов объединения активов, а также указать причины, обусловившие изменение способа определения генерирующей единицы;

— надлежит указать, равна ли возмещаемая сумма актива (генерирующей единицы) его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или его стоимости использования;

— если возмещаемая сумма равна справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, то необходимо указать основу для определения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (например, была ли справедливая стоимость определена путём обращения к показателям активного рынка);

— если возмещаемая сумма равна ценности использования, раскрытию подлежит ставка дисконта, использованная в текущей и предыдущей оценках ценности использования.

5. МСБУ 40 «Инвестиционная недвижимость»

Цель МСБУ 40 заключается в установлении порядка учёта инвестиционной недвижимости и соответствующих требований к раскрытию информации.

Инвестиционная недвижимость — имущество (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящееся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для:

1) использования в производстве или поставках товаров или услуг либо для административных целей или

2) продажи в ходе обычной деятельности.

Недвижимость, занимаемая владельцем — имущество, находящееся в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды) для использования в производстве или поставке товаров или услуг или в административных целях.

Примеры объектов инвестиционной недвижимости:

— земля, удерживаемая для получения выгод от прироста капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности;

— земля, дальнейшее использование которой на данный момент не определено. Если компания не приняла решение, будет ли она использовать землю в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, то считается, что эта земля предназначена для прироста капитала;

— здание, находящееся в собственности компании (или находящееся в распоряжении компании по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

— здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

Первоначальная оценка инвестиционной недвижимости должна производиться по её себестоимости. В первоначальную оценку необходимо включать затраты по сделке.

В состав себестоимости приобретённой инвестиционной недвижимости входят цена приобретения и любые прямые затраты. Прямые затраты включают, например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и прочие затраты по сделке.

Себестоимость инвестиционной недвижимости, сооружённой своими силами, представляет собой стоимость на дату завершения сооружения. Вплоть до наступления этой даты компания должна применять МСБУ 16 «Основные средства». На эту дату недвижимость приобретает статус инвестиционной и на неё начинают распространяться положения МСБУ 40.

Компания должна выбрать в качестве своей учётной политики либо модель учёта по справедливой стоимости, либо модель учёта по себестоимости и обязана применять такую политику ко всей инвестиционной недвижимости.

После первоначального признания компания, выбравшая модель учёта по справедливой стоимости, должна оценивать всю свою инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости. Прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости необходимо относить на прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли. Справедливая стоимость инвестиционной недвижимости должна отражать рыночные условия на отчётную дату.

После первоначального признания компания, выбравшая модель учёта по себестоимости, должна оценивать всю свою инвестиционную недвижимость в соответствии с требованиями МСБУ 16 к данной модели, т. е. по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Переклассификация объекта в категорию инвестиционной недвижимости или исключение из данной категории разрешается только при изменении способа его использования, а именно:

— владелец начинает занимать недвижимость — объект переводится из категории инвестиционной недвижимости в категорию недвижимости, занимаемой владельцем;

— начинается развитие в целях продажи — объект переклассифицируется из инвестиционной недвижимости в категорию запасов;

— заканчивается период, в течение которого владелец занимает недвижимость — объект переклассифицируется из недвижимости, занимаемой владельцем, в категорию инвестиционной недвижимости;

— объект передаётся в аренду третьей стороне по договору операционной аренды — объект переводится из запасов в инвестиционную недвижимость;

— завершается стадия сооружения или развития недвижимости — объект переводится из категории недвижимости в стадии сооружения или развития в категорию инвестиционной.

Признание объекта инвестиционной недвижимости подлежит прекращению при выбытии или окончательном выводе из эксплуатации, когда более не предполагается получение связанных с ним экономических выгод.

Выбытие объекта инвестиционной недвижимости может осуществляться посредством его продажи или передачи в финансовую аренду.

Компания в финансовой отчётности должна раскрывать:

— какую модель учёта она применяет: по справедливой стоимости или по себестоимости;

— в случае применения ею модели учёта по справедливой стоимости: производится ли и если да, то в каких обстоятельствах классификация и учёт прав в инвестиционной недвижимости по договорам операционной аренды в качестве инвестиционной недвижимости;

— в тех случаях, когда классификация затруднена, критерии, используемые компанией в целях разграничения объектов инвестиционной недвижимости и недвижимости, занимаемой владельцем, а также недвижимости, предназначенной для продажи в ходе обычной деятельности;

— методы и допущения, использованные при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, включая информацию о том, что послужило основой для определения справедливой стоимости: объективные рыночные данные или в большей мере другие факторы (которые компания должна раскрыть) ввиду специфики объекта и отсутствия сопоставимых рыночных данных;

— степень, в которой справедливая стоимость объекта инвестиционной недвижимости основана на оценке независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки инвестиционной недвижимости той же категории и расположенной на той же территории, что и оцениваемый объект. Факт отсутствия подобной оценки подлежит раскрытию;

— суммы, признанные в прибыли или убытке:

— рентный доход от инвестиционной недвижимости;

— прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и текущее обслуживание), возникшие в связи с инвестиционной недвижимостью, от которой в отчётном периоде был получен рентный доход; прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и текущее обслуживание), возникшие в связи с инвестиционной недвижимостью, которая не принесла рентный доход за отчётный период;

— наличие и размер ограничений в отношении реализуемости инвестиционной недвижимости или распределения дохода или выручки от выбытия;

— обязательства по договору на приобретение, сооружение или развитие инвестиционной недвижимости либо на проведение ремонта, текущего обслуживания или улучшение инвестиционной недвижимости.

6. МСФО 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность»

Цель МСФО 5 состоит в определении порядка учёта активов, предназначенных для продажи, а также представления и раскрытия информации о прекращённой деятельности.

Компания обязана классифицировать долгосрочный актив (или группу выбытия) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена главным образом посредством операции по его продаже, а не дальнейшего использования.

Для этого актив (или группа выбытия) должен быть доступен для немедленной продажи в его нынешнем состоянии только на тех условиях, которые являются обычными, типовыми условиями продажи таких активов (или групп выбытия), при этом его продажа должна характеризоваться высокой степенью вероятности.

Компании запрещается классифицировать долгосрочный актив (или группу выбытия) как предназначенный для продажи, если она намерена от него (неё) отказаться. Причина состоит в том, что его (её) балансовая стоимость будет возмещаться главным образом за счёт дальнейшего использования. Долгосрочные активы (или группы выбытия), от которых предполагается отказаться, включают долгосрочные активы (или группы выбытия), которые предполагается использовать до конца срока их полезной службы, а также долгосрочные активы (или группы выбытия), которые предполагается списать без продажи.

Компания обязана оценивать классифицированный как предназначенный для продажи долгосрочный актив (или группу выбытия) по наименьшей из двух величин: его (её) балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Компания должна признавать убыток от обесценения применительно к любой первоначальной или последующей переоценке актива (или группы выбытия) до справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Компания обязана признавать любую прибыль от последующего увеличения справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу, но только в сумме, не превышающей накопленный убыток от обесценения, который признан в соответствии с МСФО 5 или был признан ранее в соответствии с МСБУ 36 «Обесценение активов» .

Компании запрещается амортизировать долгосрочный актив, пока он классифицирован как предназначенный для продажи или пока он является частью группы выбытия, классифицированной как предназначенная для продажи. Проценты и другие расходы, относимые на обязательства группы выбытия, классифицированной в качестве предназначенной для продажи, подлежат дальнейшему признанию.

Если компания классифицировала актив (или группу выбытия) как предназначенный для продажи, но критерии признания более не выполняются, то она обязана отменить классификацию данного актива (или группы выбытия) как предназначенного для продажи.

Компания должна оценивать долгосрочный актив, выведенный из категории предназначенных для продажи (или из состава группы выбытия, классифицированной в качестве предназначенной для продажи), по наименьшей из двух величин:

1) его балансовой стоимости до того, как актив (или группа выбытия) был классифицирован как предназначенный для продажи, с корректировкой на любую амортизацию или переоценку, которая была бы признана, если бы данный актив (или группа выбытия) не был классифицирован как предназначенный для продажи;

2) его возмещаемой суммы на дату последующего решения об отказе от продажи.

Компонент компании представляет собой деятельность вместе с относимыми к ней денежными потоками, которая, с операционной точки зрения и в целях финансовой отчётности, может быть чётко отделена от остальной части компании. Иными словами, компонентом компании становится генерирующая единица или группа генерирующих единиц, находящихся в использовании.

Прекращённая деятельность представляет собой компонент компании, который либо уже выбыл либо классифицирован как предназначенный для продажи и

а) который представляет собой отдельное крупное направление деятельности или географический район, в котором осуществляется деятельность;

б) включён в единый скоординированный план выбытия отдельного направления деятельности или отказа от географического района, в котором осуществляется деятельность, либо

в) является дочерней компанией, приобретённой исключительно с целью перепродажи.

Компания в финансовой отчётности должна раскрывать:

— одной суммой в отчёте о совокупном доходе суммарную величину: прибыли или убытка после налогообложения от прекращённой деятельности и прибыли или убытка после налогообложения, признанных по результатам оценки по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, или реализации активов или группы (групп) выбытия, относимых к прекращённой деятельности;

— анализ такой единой суммы, разложенной на

— выручку, расходы и прибыль или убыток до налогообложения от прекращённой деятельности; соответствующие отчисления налога на прибыль;

— прибыль или убыток, признанные по результатам оценки по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, или реализации активов или группы (групп) выбытия, относимых к прекращённой деятельности.

Такой анализ может быть представлен в примечаниях либо в отчёте о совокупном доходе. Если он представляется в отчёте о совокупном доходе, то должен размещаться в разделе, относящемся к прекращённой деятельности, т. е. отдельно от продолжающейся деятельности. Анализ не требуется применительно к группам выбытия, представляющим собой вновь приобретённые дочерние компании, которые удовлетворяют критериям классификации в качестве предназначенных для продажи после приобретения; чистые денежные потоки, относящиеся к операционной, инвестиционной и финансовой сферам прекращённой деятельности. Такие раскрытия не требуются применительно к группам выбытия, представляющим собой вновь приобретённые дочерние компании, которые удовлетворяют критериям классификации в качестве предназначенных для продажи после приобретения.

1. Александер Д. Международные стандарты финансовой отчётности: от теории к практике: пер. с англ. / Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен. — М.: Вершина, 2005. — 758 с.

2. Бабаев Ю. А. Международные стандарты финансовой отчётности: учебник / Ю. А. Бабаев, А. М. Петров. — М.: ТК Велби, Проспект, 2008. — 352 с.

3. Вахрушина М. А. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности: учеб. пособ. / М. А. Вахрушина, Л. А. Мельникова, Н. С. Пласкова; под ред. М. А. Вахрушиной. — М.: Вузовский учебник, 2007. — 320 с.

4. Вахрушина М. А. Международные стандарты финансовой отчётности: методики трансформации российской отчётности: учебник / М. А. Вахрушина, Л. А. Мельникова. — М.: Омега-Л, 2009. — 571 с.

5. Гетьман В. Г. О концептуальной основе международных стандартов финансовой отчётности / В. Г. Гетьман // Международный бухгалтерский учёт. — 2007. — № 12. — С.4 — 9.

6. Гетьман В. Г. К вопросу международной стандартизации финансовой отчётности компаний и аудита / В. Г. Гетьман // Международный бухгалтерский учёт. — 2009. — № 3. — С.26 — 31.

7. Гетьман В. Г. Международная стандартизация бухгалтерского учёта и финансовой отчётности на малых предприятиях / В. Г. Гетьман // Международный бухгалтерский учёт. — 2009. — № 5. — С.2 — 10.

8. Грюнинг Х. ван. Международные стандарты финансовой отчётности: практическое руководство / Х. ван Грюнинг. — М.: Весь мир, 2006. — 344 с.

9. Дмитриева О. Г. Международные стандарты финансовой отчётности в менеджменте / О. Г. Дмитриева, А. И. Леусский, Т. Н. Малькова. — М.: Высшее образование, 2007. — 277 с.