Главная задача применения того или иного подхода — получение аудиторских доказательств в надлежащем количестве и качестве.
Для аудитора важное назначение имеет используемая генеральная совокупность. Она должна быть:
в надлежащем качестве для осуществления на ее основе аудиторской выборки. Например, при проверке дебиторской задолженности, тогда генеральная совокупность определяется как задолженность дебиторов;
в полном объеме. При отборе из генеральной совокупности первичных документов как аудиторской выборки зачастую аудитор не может прийти к выводам относительно аудиторских доказательств по всей генеральной совокупности. Бывают случаи, когда аудитор не уверен, что все документы, распечатанные на бумажных носителях, представлены в полном количестве.
Проверка по существу предполагает стратификацию данных из генеральной совокупности, используемой в аудиторской проверке исходя из стоимости. При этом большее внимание уделяется тем элементам, которые имеют большую стоимость и довольно часто связаны с потенциальными ошибками.
Иногда генеральную совокупность стратифицируют по определенным признакам, где риск ошибок находится на высоком уровне. При проверке кредиторской задолженности суммы стратифицируются по дате образования задолженности кредиторам.
Аудитор осуществляет проверку при помощи формирования определенного перечня аудиторских процедур. Каждая процедура преследует конкретную цель, например, для получения надлежащего качества аудиторских доказательств.
Бывают случаи невозможности применения конкретных аудиторских процедур ввиду утраты документов, попавших в аудиторскую выборку. Тогда приходится проводить альтернативные процедуры для подтверждения данных о составе и наличии кредиторской задолженности.
После выполнения аудиторских процедур аудитор анализирует выявленные ошибки, и их влияние на весь комплекс генеральной совокупности аудиторских данных.
Если выявленные ошибки имеют общие признаки, то аудитору следует выбрать все элементы из базы данных при аудиторской проверке и провести дополнительные процедуры к этой страте. Подобные ошибки часто указывают на совершение ответственными лицами недобросовестных действий.
В аудиторской практике бывают случаи обнаружения аномальных ошибок. Аномальная ошибка представляет собой определенную ошибку из генеральной совокупности, которая встречается только один раз. Эта ошибка не имеет характер репрезентативности, так как во всей совокупности больше не встречается. Это определяется путем осуществления определенного перечня аудиторских процедур.
При проверке по существу аудитор может наблюдать допустимую ошибку, представляющую определенную сумму равной рассчитанному уровню существенности для определенного показателя бухгалтерской отчетности.
Если аудитор выявляет высокие значения ошибок среди документов (операций), попавших в аудиторскую выборку, он предполагает о наличии ошибок в однотипных операциях, если не были проведены дополнительные аудиторские процедуры для формирования более точных аудиторских доказательств, например, свидетельствующих о случайности ошибки, а не преднамеренности ее совершения.
Таким образом, если на основании аудиторской выборки можно сделать вывод о пересмотре предварительных оценок признаков генеральной совокупности, аудитор осуществляет:
донесение до руководства аудируемого лица перечня обнаруженных ошибок и необходимости их исправления путем внесения корректировок;
изменение состава аудиторских процедур;
оценивает влияние аудиторских доказательств, полученных на основе аудиторской выборки на выводы, сформированные на всю генеральную совокупность.
Влияние аудиторских доказательств на аудиторское заключение.
Результатом аудиторской проверки является мнение о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, сформированное аудитором по результатам этой проверки. Аудитор оформляет письменную информацию, которую впоследствии передает руководству аудируемого лица и аудиторское заключение. [18].
Формирование аудиторского заключения регламентировано международными стандартами аудиторской деятельности. Форма и содержание аудиторского заключения прописаны в международном стандарте аудиторской деятельности № 700 «Формирование заключения и отчет по финансовой отчетности». [5].
Аудитор выражает мнение о достоверности отчетности в такой форме, чтобы всем пользователям были очевидны результаты проверки. Иначе этого делать невозможно.
Аудиторское заключение является составной частью годовой отчетности для субъектов хозяйствования, подверженных обязательному аудиту бухгалтерской отчетности в соответствии с действующим законодательством.
В Федеральном законе № 307-ФЗ от 30.
12.2008 г. «Об аудиторской деятельности» дано определение аудиторского заключения. Согласно федеральному закону аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащих в установленной форме мнение аудитора о достоверности такой отчетности. [1].
Структура аудиторского заключения представлена следующими данными:
наименование документа «Аудиторское заключение»;
юридическое наименование аудируемого лица;
основные данные об аудиторской организации;
основные данные об аудируемом лице;
состав отчетности аудируемого лица, по которой проводилась аудиторская проверка;
ответственность аудируемого лица и ответственность аудиторской организации (индивидуального аудитора);
данные по объему аудита;
сформированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица;
дата формирования аудиторского заключения и подпись руководителя аудиторской проверки.
К основным данным об аудиторской организации относятся:
организационно-правовая форма;
наименование;
юридический и фактический адрес;
данные свидетельства о государственной регистрации;
данные о членстве в саморегулируемой организации аудиторов;
прочие.
При выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор учитывает все обстоятельства, которые способны оказать существенное влияние на ее достоверность.
Датой формирования аудиторского заключения является время окончания аудиторской проверки. Это обусловлено тем, что ответственность аудитора за сформированное мнение выступает на период аудита.
Аудиторское заключение по обязательной проверке бухгалтерской финансовой отчетности должно иметь дату не ранее, чем дата подписания бухгалтерской отчетности аудируемого лица. [13].
В аудиторском заключении необходимо наличие подписей руководства аудируемого лица, руководителя аудиторской организации, руководителя аудиторской группы с указанием номера и срока действия квалификационного аттестата аудитора.
В водной части аудиторского заключения прописываются общие сведения об аудиторской организации.
В аналитической части указываются данные, полученные по результатам аудиторской проверки. Перечень данных включает:
информация о системе внутреннего контроля;
общее состояние бухгалтерского учета в аудируемом предприятии;
соблюдение законодательства аудируемым лицом при совершении операций прочее.
Систему внутреннего контроля аудитор оценивает при планировании аудиторской проверки.
По результатам аудиторской проверки аудитор может сделать вывод о нарушении законодательных норм аудируемым лицом при совершении операций.
В итоговой части аудиторского заключения прописывается мнение аудитора о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности аудируемого лица.
Мнение может быть модифицированным или немодифицированным согласно стандартам аудиторской деятельности.
Немодифицированное мнение аудитор выражает в случае несущественности обнаруженных нарушений. По мнению аудитора, бухгалтерская отчетность отражает достоверно финансовое положение аудируемого лица и достигнутые финансовые результаты. Финансовое положение оценивается на основе бухгалтерского баланса, финансовые результаты — на основе отчета о финансовых результатах аудируемого лица в соответствии с положение по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». [7].
Существует три вида мнений с модификацией: мнение с оговоркой, отрицательное мнение либо отказ от выражения мнения.
Международной стандарт аудиторской деятельности № 705 «Модификация заключения в отчете независимого аудитора» раскрывает случаи модификации. В соответствии с нормами стандарта аудитор модифицирует мнения в случаях: [6].
наличия существенных искажений в целом по результатам аудиторской проверки бухгалтерской финансовой отчетности;
отсутствия возможности получения аудиторских доказательств в надлежащем количестве и качестве, но в целом существенных искажений не обнаружено.
В международном стандарте № 705 описаны обстоятельства, при которых может наблюдаться существенное искажение бухгалтерской отчетности. К ним относятся:
сформированная на аудируемом предприятии учетная политика;
реализация сформированной учетной политики;
соблюдение принципов формирования бухгалтерской отчетности. К ним относятся: полнота, правильность и уместность раскрытия информации.
Если имеются ограничения в объеме аудита, то аудитору целесообразно выразить мнения с оговоркой.
В случае обнаружения только существенных искажений при формировании бухгалтерской отчетности аудируемым лицом, аудитору целесообразно выразить отрицательное мнение о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности.
При отрицательном мнении нельзя определить финансовое положение аудируемого лица.
В случае наличия больших ограничений к объему аудита, а также у аудитора не имеется возможности в получении аудиторских доказательств, целесообразно сформировать отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.
В случае модификации мнения в аудиторском заключении добавляется новый раздел, именуемый «Специальная часть», в котором прописывается информация об имеющихся обстоятельствах, которые являются основанием для модификации. Этот раздел размещается перед итоговой частью аудиторского заключения.
Международные стандарты аудиторской деятельности допускают включение дополнительной информации в аудиторское заключение. Если данные помогут пользователю определить более правильную оценку финансового положения аудируемого лица, аудитор указывает ее в дополнительную информацию.
При заключении договора на оказание аудиторских услуг согласуется количество экземпляров аудиторского заключения, но каждая из сторон обязана получить не менее чем по одному экземпляру с аудируемой отчетностью.
Если аудируемое лицо подлежит обязательному аудиту в соответствии с действующим законодательством, то аудиторское заключение включается в состав годовой бухгалтерской отчетности.
По результатам сформированного мнения в аудиторском заключении, пользователь оценивает порядок формирования бухгалтерской финансовой отчетности.
Заключение
.
Перед данной работой была поставлена цель изучения основ аудита бухгалтерской финансовой отчетности, методов получения аудиторских доказательств и оценки их влияния на профессиональное мнение аудиторов.
По результатам проведенного исследования можно сделать следующие выводы.
Под аудиторским доказательством понимается информация, которая получается специалистом аудиторской группы в период проведения аудиторской проверки, а также результаты, полученные на основе анализа данной информации. На основе вышеуказанных данных аудитор формирует и обосновывает мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Перечень аудиторских доказательств состоит из:
первичных бухгалтерских документов;
бухгалтерских записей;
письменных объяснений сотрудников аудируемого лица;
прочая информация, полученная из других источников.
В программе аудита прописывается весь комплекс необходимых аудиторских процедур в количественном и качественном выражении, необходимых для осуществления сбора аудиторских доказательств.
В нормативно-правовой базе по аудиторской деятельности на территории Российской Федерации отсутствует жесткая регламентация по количеству информации, которая необходима для выполнения аудиторской оценки. Специалист аудиторской группы принимает решение о количестве информации, основываясь своим профессиональным суждением. Для получения полноценной картины о достоверности бухгалтерской отчетности необходимо применять различные методы получения аудиторских доказательств вследствие возможного искажения финансовой информации в отчетности аудируемого лица.
Процедурами получения аудиторских доказательств выступают:
проверка по существу;
инспектирование;
наблюдение;
запрос;
подтверждение;
пересчет;
аналитические процедуры.
Документация аудиторских доказательств включает перечень рабочих документов аудитора в:
бумажном варианте;
электронном виде;
на фотопленке.
При проведении внешней аудиторской проверки аудитор не должен полагаться только на информацию, полученную от внутренних аудиторов.
На основе результатов аудиторской проверки аудитором выдается аудиторское заключение, письменная информация руководству аудируемого лица. Аудиторской организацией несется полная ответственность за предоставленную информацию.
Нормативно-правовые акты.
Об аудиторской деятельности: [Федеральный закон № 307-ФЗ от 30.
12.2008 г.] // Справочно-правовая система «Консультант.
Плюс" Проф. версия [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
http://www.consultant.ru.
Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными Стандартами Аудита: [международный стандарт аудиторской деятельности № 200 // Справочно-правовая система «Консультант.
Плюс" Проф. версия [Электронный ресурс].
Существенность в планировании и проведении аудита: [международный стандарт аудиторской деятельности № 320 // Справочно-правовая система «Консультант.
Плюс" Проф. версия [Электронный ресурс].
Определение и оценка рисков существенных искажений на основе знания субъекта и его среды [международный стандарт аудиторской деятельности № 315 // Справочно-правовая система «Консультант.
Плюс" Проф. версия [Электронный ресурс].
Формирование заключения и отчет по финансовой отчетности: [международный стандарт аудиторской деятельности № 700 // Справочно-правовая система «Консультант.
Плюс" Проф. версия [Электронный ресурс].
Модификация заключения в отчете независимого аудитора: [международный стандарт аудиторской деятельности № 715 // Справочно-правовая система «Консультант.
Плюс" Проф. версия [Электронный ресурс].
Бухгалтерская отчетность организации: [положение по бухгалтерскому учету № 4: принято Министерством финансов Российской Федерации 06 июля 1999 г.] // Справочно-правовая система «Консультант.
Плюс" Проф. версия [Электронный ресурс].
Учебники, учебные пособия и монографии.
Булыга, Р. П. Аудит бизнеса. Практика и проблемы развития: монография / Р. П. Булыга, М. В. Мельник; под ред. Р. П. Булыги. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. — 263 с.
Ерофеева, В. А. Аудит: учебное пособие для бакалавров / В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т. А. Битюкова — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт, 2015. — 638 с.
Подольский, В. И. Аудит: учебник для вузов / В. И. Подольский, А. А. Савин, Л. В. Сотникова и др.; под ред. проф. В. И. Подольского. — 6-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, М.: Аудит, 2016 г., — 678 с.
Робертсон Дж. Аудит / Пер. з англ./Дж. Робертсон — М.: Контакт, 2004. — 496 с.
Периодические издания.
Антипина К. И. Взаимосвязь аудиторских рисков и существенности // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. — 2013. — № 12. — с. 210−212.
Арабян К. К. Мнения в аудиторском заключении // Аудитор. — 2013. — № 6. — с. 24−29.
Булыга Р. П. Методика аудита интеллектуального капитала // Аудитор. — 2014. — № 3. — с. 7−13.
Ветрова И.Ф., Бровкина Н. Д. Интернет-среда как источник получения аудиторских доказательств // Вестник академии — 2015. — № 3. — с. 146−150.
Кочинев Ю. Ю. Особенности аудита раскрытия информации о рисках хозяйственной деятельности организации // Аудитор. — 2014. — № 9. — с. 24−30.
Массарыгина В.Ф. О методических подходах к выявлению и оценке аудиторских рисков // Аудитор — 2014. — № 9. — с. 18−23.
Пугачев В. В. Актуальные проблемы формирования мнения аудитора при составлении аудиторского заключения // Фундаментальные и прикладные исследования кооперативного сектора экономики — 2014. — № 6. — с. 121−129.
Растегаева Ф. С. Сущность категории риск и его взаимосвязь с финансовой категорией — аудиторский риск // Международный научно-исследовательский журнал — 2016 — № 1 — с. 75−79.
