Действие налогового законодательства во времени и пространстве. 
Обратная сила налогового закона

Действие налогового законодательства во времени и пространстве: общая характеристика

Все законы (как, впрочем, и иные нормативные правовые акты) имеют определенные пределы своего действия, которые устанавливаются по трем основным измерениям: времени, территории и лицам.

Действие законов в пространстве представляет собой территориальные ограничения действия, заключающиеся в том, что закон применяется на определенной территории: у общегосударственных законов — на территории, на которую распространяется суверенитет государства, а у законов субъектов федерации (в федеративных государствах) — на территории соответствующего субъекта.

Действие законов во времени представляет собой временные границы действия. Говоря про действие закона во времени, обычно учитывают три существенных обстоятельства: момент вступления закона в силу, момент прекращения его действия и применение установленных актом юридических норм к отношениям, возникшим до его вступления в законную силу (обратная сила закона)^[1].

По общему правилу закон действует с момента вступления его в силу до се утраты. Однако в ряде случаев действие закона во времени не ограничивается этими рамками. В юридической литературе^[2] выделяют три типа действия закона во времени:

• — немедленное, которое предполагает, что закон распространяется на правоотношения, возникшие до вступления в силу нового закона, в отношении прав и обязанностей участников правоотношений с даты вступления закона в силу, а также на правоотношения, которые возникнут после вступления в силу нового закона;
• — обратное, которое предполагает, что закон в том числе распространяется на правоотношения, возникшие до вступления в силу нового закона, в отношении нрав и обязанностей участников правоотношений, возникших до вступления закона в силу;
• — перспективное, которое предполагает, что закон распространяется на правоотношения, которые возникнут после вступления в силу нового закона, не затрагивая прав и обязанностей, возникших после вступления в силу нового закона на основании ранее сложившихся правоотношений.

Обратная сила налогового закона в зарубежных странах

Безусловно, при совершении сделок налогоплательщик заинтересован в том, чтобы налоговые последствия сделок не могли быть изменены в связи с принятием налогового закона, который будет иметь обратную силу. В то же время публичный субъект, очевидно, может быть заинтересован в том, чтобы придать принятому налоговому закону обратную силу — в связи с желанием исправить определенные технические ошибки или в рамках борьбы с налоговой оптимизацией, которая была возможна в рамках налогового законодательства, действовавшего до принятия нового закона. Поэтому ключевым при рассмотрении вопроса о действии налогового закона во времени становится подход государств к решению вопроса о допустимости обратной силы налогового закона. При этом дискуссии, как правило, разгораются вокруг вопроса о допустимости обратной силы такого налогового закона, который ухудшает положение налогоплательщика.

В большинстве государств принцип недопустимости обратной силы налогового закона не является юридически обязательным, и позиция государства по данному вопросу зависит от избранной налоговой политики^[3]. Законодательство и правоприменительная практика зарубежных государств дают разные ответы на вопрос о возможности обратного действия налогового закона. В некоторых странах обратная сила налогового закона признается обычным явлением (подобный подход представлен в США), в других государствах (например, в Германии) законодатель достаточно жестко ограничен в реализации желания придать обратную силу налоговому закону. Наряду с указанными радикальными подходами в решении вопроса о допустимости ретроактивности налоговых законов отдельные государства занимают более сдержанные позиции (например, Франция, Италия и Испания)^[4].

В США принцип запрета обратной силы налоговых законов не действует, несмотря на то что в разд. 9 ст. 1 Конституции США содержится прямой запрет на принятие законов, имеющих обратную силу (так называемая Ex Post Facto Clause), а разд. 10 той же статьи запрещает штатам принимать законы, имеющие обратную силу^[5]. Доктрина конституционного права США и практика Верховного суда США дают узкое толкование указанным нормам Конституции США, признавая, что они являются действующими только в уголовном праве^[6].

Начиная с 1930;х гг. суды США поддерживают законодательную практику придания обратной силы налоговым законам. Так, одним из решений Верховного суда США, в котором была признана допустимой обратная сила налогового закона, ухудшающего положение налогоплательщика, является решение по рассмотренному в 1981 г. делу United States v. Darusmont. Налогоплательщик оспаривал допустимость введения с обратной силой закона, устанавливающего обложение минимальным альтернативным налогом доходов от продажи акций. Главный довод суда состоял в том, что придание обратной силы закону не было столь суровым и угнетающим (harsh and oppressive), что противоречило бы Конституции. Суд посчитал, что налогоплательщик не может высказывать свое удивление относительно новых правил налогового законодательства, поскольку соответствующий законопроект обсуждался публично почти за год до его принятия в качестве закона.

В дальнейшем практика придания налоговым законам обратной силы была продолжена Верховным судом США. Показательным является позиция, выраженная в решении Верховного суда США 1994 г. по делу United States v. Carlton: «Хотя в придании обратной силы налоговому закону присутствует элемент произвола… конгресс должен иметь право на такую корректировку закона в попытке уравновесить текущие доходы и планировать бюджетные потребности»^[7].

Что касается опыта Германии, то прежде всего следует отметить, что в Основном законе ФРГ отсутствует запрет на обратную силу законов, устанавливающих новые налоги или ухудшающих положение налогоплательщика, и при решении вопросов о допустимости обратной силы налогового закона существенное значение приобретают правовые позиции Федерального конституционного суда ФРГ и Высшего финансового суда ФРГ. Эти суды основывают свои правовые позиции на толковании принципа правового государства и принципа необходимости обеспечения доверия налогоплательщика к государству, предполагающего в том числе, что налогоплательщик должен быть уверен в действующем налоговом законодательстве.

Конституционный суд ФРГ различает два варианта обратной силы^[8]:

• 1) истинная обратная сила закона имеет место в случае, когда закон распространяет свое действие на правоотношения, полностью завершенные в правовом смысле до его опубликования (решение Конституционного суда ФРГ от 31 мая 1969 г.). В отношении таких законов действует принципиальный, но не абсолютный запрет на придание им обратной силы;
• 2) неистинная обратная сила закона имеет место, когда закон предусматривает новые или изменяет существующие правовые последствия длящихся правоотношений, не завершенных к моменту вступления его в действие (решение Конституционного суда ФРГ от 22 июня 1971 г.). В этом случае придание закону обратной силы по общему правилу признается допустимым, а границы допустимости создает общеправовой принцип соразмерности.

Во Франции Конституция также не закрепляет запрета обратной силы налогового закона. В юридической литературе^[9] выделяют как минимум две ситуации, получившие распространение в практике французского законотворчества, которые приводят к обратной силе налогового закона.

Первая касается обратной силы так называемого финансового закона, т. е. акта о бюджете на очередной финансовый год, который принимается ежегодно до наступления соответствующего финансового года, однако в рамках регулирования индивидуального и корпоративного подоходных налогов по общему правилу применяется в отношении доходов, полученных в году, предшествующем финансовому году, в отношении которого был принят финансовый закон, т. е. акт о бюджете имеет обратную силу в этой части.

Вторая ситуация касается получившей широкое распространение в 1980;х и 1990;х гг. практики принятия по инициативе правительства многочисленных положений налогового законодательства, которым придавалась обратная сила. Во многом это делалось с целью противодействия применению того налогового законодательства, которое позволяло уклоняться от уплаты налогов и входило в противоречие с позицией налоговых органов.

Пределы обратной силы налогового закона определил Конституционный совет Франции, установив, что обратная сила налогового закона возможна в исключительных случаях в так называемом «общем интересе»^[10]. Таким образом, обратная сила налогового закона допустима при соблюдении двух условий: исключительный характер ситуации и наличие общего интереса. Понятие общего интереса оценивается Конституционным советом Франции в каждом конкретном случае и может быть связано, например, с существенными последствиями для публичных финансов^[11].

Итак, в практике зарубежных государств используются различные критерии для обоснования недопустимости или ограниченной допустимости обратной силы налогового закона. В Германии ключевыми становятся принципы правового государства и принцип доверия к государству, во Франции используется критерий наличия общего интереса, в Италии запрет обратной силы налогового закона обосновывается принципом учета фактической способности налогоплательщика по уплате налога (очевидно, что если закон имеет обратную силу значительной глубины, то у налогоплательщика уже может не быть возможности по уплате налога)^[12], а в Нидерландах Верховный суд признал, что придание обратной силы налоговому закону, увеличивающему размер подлежащего уплате налога, противоречит ст. 1 Протокола 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод^[13].

Отметим, что зачастую вопросы обратной силы налогового закона не регулируются основным законом государства и подходы во многом предопределяются органом, осуществляющим конституционное правосудие. Однако в ряде государств, например в Греции, Мексике, Парагвае, Перу, России, Румынии, Словении, Швеции, вопросы обратной силы налогового закона регулируются (полностью или частично) в конституции государства^[14]. Так, сг. 78 Конституции Греции допускает обратную силу налогового закона, однако ограничивает ее временны? ми рамками финансового года, предшествующего году принятия закона.

• [1] См.: Теория государства и права / под ред. В. М. Корельского, В. Д. Перевалова. М.: Норма, 2000. С. 316−318.
• [2] См.: Андреева М. В. Действие налогового законодательства во времени: учеб, пособие. М.: Статут, 2006. С. 27−31.
• [3] См.: Vanistendael F. Legal Framework for Taxation // Tax Law Design and Drafting. Washington: IMF, 1996. Vol. 1. P. 10.
• [4] См.: Schill S. Ut International Investment Law and Comparative Public Law. Oxford, 2010. P. 580−584.
• [5] См.: Кикабидзе H. P. Общие принципы налогообложения и сборов в России и США в сфере основ конституционного строя (сравнительно-правовой анализ) // Финансовое право. 2006. № 12. С. 33−34.
• [6] См.: Решение Верховного суда США от 08.08.1798 по делу Colder v. Bull (3 U.S. 386(1798)).
• [7] Кикабидзе Н. Р. Указ. соч. С. 34.
• [8] См. подробнее: Рекцигель Ш. Немецкий опыт о недопустимости обратной силы решений высших судебных органов ФРГ, ухудшающих положение налогоплательщика // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2007 года. М.: Волтере Клувер, 2009. С. 109−118.
• [9] См.: Gesl G. France // Лик H.J., Arnold B.J. Comparative Income Taxation: A Structural Analysis. P. 54.
• [10] Данная позиция была впервые сформулирована в решении Конституционного совета № 86−223 DC от 29.12.1986 и неоднократно повторялась в последующих решениях (см. например, решения от 29.12.1988 № 88−150 DC, от 29.12.1989 № 89−268 DC, от 24.07.1991 № 91−298 DC).
• [11] Подробнее про обратную силу налогового закона во Франции см.: Lamarque J., Negrin О., Ayrault L. Droit fiscal general. Paris: LexisNexis, 2011. P. 370−376.
• [12] Про опыт Италии по рассматриваемому вопросу см.: Thuronyi V. Comparative Tax Law. P. 81.
• [13] См. подробнее: Ровере H. К. Действие судебных актов по вопросам налогообложения во времени: опыт Нидерландов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2007 года. М.: Волтере Клувер, 2009. С. 119−122.
• [14] См.: Thuronyi V. Comparative Tax Law. P. 81.