Принципы налогообложения в зарубежных странах

Что такое принципы налогообложения, каков их перечень и что составляет их содержание — эти вопросы остаются дискуссионными в зарубежной юридической литературе. Поиск ответов на данные вопросы приводит к выводу о том, что в рассматриваемой ситуации снова проявляются ключевые различия между государствами общего права и государствами романо-германской правовой семьи. Так, в странах общего права нередко публикации или учебные курсы под названием «Принципы налогового права» посвящены отнюдь не специальному изучению основополагающих принципов построения налоговой системы и организации налогообложения в целом, а направлены на создание у читателя (или обучающегося) общего представления о правовом регулировании налогообложения в соответствующем государстве; это так называемые краткие курсы основ налогового права^[1]. Близкое к отечественному пониманию принципов налогообложения можно обнаружить в работах ученых государств романо-германской правовой системы^[2], однако стоит отметить, что и авторы из англосаксонских государств не обходят вниманием отдельные принципы налогообложения^[3].

Как указывает И. И. Кучеров, принципы налогообложения во многих странах совпадают или, во всяком случае, содержат в своей основе сходную налоговую идеологию. Различия же в большей степени касаются редакции соответствующих статей или уровня их законодательного установления. Ученый предлагает все многообразие принципов зарубежного налогового права классифицировать по критерию уровня актов, в которых принципы находят закрепление, на принципы, содержащиеся в конституциях зарубежных стран, и принципы, закрепленные в налоговом законодательстве (как правило, в кодифицированных актах или общих налоговых законах). Соответственно, в основных законах государств обычно закрепляются важнейшие принципы налогообложения наиболее общего характера, которые по своей значимости могут быть поставлены в один ряд с другими конституционными принципами. Специальные принципы налогообложения, которые в большей степени отражают налоговую специфику и имеют непосредственное отношение к элементам налогообложения, закрепляются в актах налогового законодательства^[4].

В настоящее время классическими принципами налогообложения считаются принципы, сформулированные Адамом Смитом в труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776): принцип справедливости, определенности налогообложения, удобства налогообложения, экономии.

В несколько измененном виде данные каноны и в настоящее время используются в налоговой доктрине зарубежных государств. Так, в юридической литературе Великобритании в качестве основополагающих принципов налогового права рассматриваются следующие положения:

• 1) налогоплательщики должны уплачивать налоги пропорционально своему доходу и благосостоянию;
• 2) налоги должны быть определенными, а не произвольными;
• 3) налоги должны взиматься самим удобным способом;
• 4) стоимость установления и взимания налогов должна быть минимальной^[5].

Вопрос справедливости налогообложения в английской литературе рассматривается в двух аспектах: с позиций «горизонтальной и вертикальной справедливости». В основу «горизонтальной справедливости» положена идея о том, что в равных обстоятельствах налогоплательщики должны платить равную сумму налога. Концепция «вертикальной справедливости» исходит из утверждения о том, что в разных обстоятельствах налогоплательщики должны платить пропорционально различающиеся суммы налога.

Традиционно «горизонтальная справедливость» получает большее одобрение в обществе. Именно «горизонтальная справедливость», основанная на идее о том, что лица с равным уровнем дохода должны облагаться налогом на одном уровне, была положена в основу организации действующего в Великобритании подоходного налогообложения. Соответствующий подход может быть обоснован необходимостью учета возможностей налогоплательщика по уплате налога, а также принципом равенства перед законом. «Вертикальная справедливость» вызывает гораздо больше дискуссий, поскольку при общем распространении идеи о том, что богатые должны платить бо? льшие налоги, чем бедные, горячие споры разгораются при поиске ответов на вопросы: следует ли вводить прогрессивную шкалу налоговых ставок и к какому уровню дохода следует применять повышенные налоговые ставки?

Важными аспектами справедливости налогообложения признаются ясность налогового законодательства (налогоплательщик должен заранее понимать, какую сумму налога он обязан уплачивать), а также постоянный и универсальный характер контроля за уплатой налога и его принудительного взыскания. Однако следует учитывать, что не всегда самое простое налоговое законодательство оказывается незначительным по объему: так, по оценкам английских исследователей, результатом реализации в Великобритании программы по переписи налогового законодательства стало самое объемное в мире налоговое законодательство^[6].

Как неоднократно указывалось ранее, для науки налогового права США нехарактерно рассмотрение общих вопросов теории налогового права, что объясняет отсутствие в теории американского налогового права научно разработанной системы общих принципов налогового права. Вместе с тем это не означает, что принципы налогового права, не сформулированные «в чистом» виде, не закреплены в источниках налогового права.

Важнейшие положения американского налогового права берут свое начало в общих принципах права, закрепленных в Конституции США. Особая заслуга в толковании положений Конституции для целей выявления принципов налогового права принадлежит Верховному суду США, который, однако, не формулировал соответствующие принципы, а раскрывал их нормативное содержание с учетом положений Конституции. Вместе с тем, как указывают в литературе, в связи с большой сложностью налоговой проблематики практика Верховного суда США в этой сфере характеризуется крайней противоречивостью принимаемых решений и далеко не все решения суда были обоснованы с конституционно-правовой точки зрения, а порой носили и антиправовой характер. Примером подобной позиции Верховного суда США, по мнению отечественных исследователей, является точка зрения относительно допустимости обратной силы налоговых законов, ухудшающих положение налогоплательщика^[7].

Анализ положений Конституции и налогового законодательства США, а также практики Верховного суда США позволил отечественным исследователям выделить следующие общие принципы налогообложения в США: принципы взимания налогов в публичных целях, финансовой цели взимания налогов, установления налогов только законом, установления налогов в особой процедуре, всеобщности налогообложения, равной защиты налогоплательщиков, равенства привилегий и льгот, разделения полномочий в сфере налогообложения, самостоятельности федеральной налоговой системы и налоговых систем штатов, недопустимости установления налогов, нарушающих единое экономическое пространство страны^[8].

Несколько иные принципы налогового права выделяются в литературе романо-германских государств. Так, например, во французской литературе выделяют принципы законности, равенства и необходимости^[9], в греческой — принципы законности, равенства и запрета обратной силы налогового закона^[10]. В свою очередь, отечественные исследователи выделяют в немецком налоговом праве, во-первых, собственные принципы налогового права, к которым относят принцип равного распределения налогового бремени, принцип платежеспособности и принцип правового государства, и, во-вторых, конституционные принципы, которые получают развитие в налоговом праве, например, принципы законности, правовой безопасности, социального государства, запрет причинения вреда браку и семье при налогообложении, свободу выбора профессии и осуществления профессиональной деятельности, гарантию права собственности при налогообложении^[11].

Основополагающими принципами налогообложения, признаваемыми большинством государств, являются принципы законности и равенства, которые зачастую получают закрепление на конституционном уровне. Также обычно к принципам налогового права относят запрет обратной силы налоговых законов, ухудшающих положение налогоплательщика, однако, как было показано ранее, зарубежные государства избирают разные подходы к решению вопроса о допустимости обратной силы налогового законодательства.

Традиционно в качестве основного содержания принципа законности рассматривается требование об установлении налога только законом. При этом, как правило, речь идет об обязательном регулировании на уровне закона именно установления налога, а не всех вопросов налогообложения. Вопросы установления данного принципа были частично рассмотрены в рамках характеристики основных законов государств как источников налогового права.

Как уже отмечалось выше^[12], в зарубежной литературе предлагают выделять два подхода к закреплению в конституциях государств требования о законодательном установлении налогов: широкий и комплексный. Широкий подход предполагает закрепление положений об установлении налогов только законами в разных структурных элементах конституции, которые преимущественно посвящены регулированию неналоговых вопросов, комплексный — предполагает их закрепление одновременно в нескольких структурных элементах конституции — как специально посвященных регулированию вопросов налогообложения, так и регулирующих иные вопросы. Комплексный подход является преобладающим: он использован примерно в 60% конституций зарубежных государств^[13].

Принцип законодательного установления может распространяться не только на налоги, но и на иные виды публичных обязательных платежей. Так, например, в 1960 г. Конституционный совет Франции признал парафискальный платеж неконституционным по причине несоблюдения условия об установлении его законом^[14].

В отдельных государствах принцип законности толкуется следующим образом:

• — если иное не предусмотрено законом, налоговые органы не имеют права заключать соглашения с отдельными налогоплательщиками, поскольку такое соглашение может привести к тому, что для отдельного налогоплательщика налог будет установлен иначе, чем это предусмотрено законом;
• — административное усмотрение по вопросу о предоставлении налоговой льготы должно быть ограничено определенными пределами;
• — налоговые законы должны толковаться буквально, поскольку в ином случае судьи, а не законодатель, будут устанавливать налоги;
• — налоги, уплаченные без должного правового основания, должны быть возвращены налогоплательщику^[15].

Однако подобное толкование принципа не является общепризнанным, поскольку в современном мире широчайшее распространение получают соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом, а суды зачастую отказываются от буквального толкования налогового законодательства.

Принцип равенства также традиционно указывается в литературе в качестве одного из принципов налогового права. Вместе с тем сама возможность существования равенства в вопросах налогообложения регулярно ставится под сомнение, поскольку в определенных случаях при одинаковом экономическом смысле разные сделки могут по-разному облагаться налогом. Во многих ситуациях вопросы равенства, вернее неравенства, могут обосновываться политическими мотивами, как, например, в случае с коллективным налогообложением физических лиц.

Государства занимают разные позиции при решении вопроса о том, возможно ли нарушение принципа равенства в налоговом законодательстве^[16]. С одной стороны, Верховный суд США допускает возможность отступления от принципа равенства при наличии соответствующего государственного интереса. С другой стороны, конституционные суды Австрии и Германии занимают достаточно жесткую позицию относительно соблюдения принципа равенства в налоговом законодательстве и достаточно часто признают налоговое законодательство неконституционным по причине несоответствия данному принципу. Так, например, в соответствии с позицией Конституционного суда ФРГ налоговое законодательство должно учитывать возможность налогоплательщика по уплате налога в вопросах подоходного налогообложения, что предопределяет необходимость избегать непоследовательных законодательных решений, например, различных принципов оценки доходов в рамках разных налогов^[17]. Умеренную позицию по вопросу необходимости соблюдения принципа равенства в налоговом законодательстве занимает Конституционный совет Франции.

Общий обзор принципа равенства в налоговом праве зарубежных стран был бы неполным без упоминания позиции английских специалистов по налоговому праву о том, что принцип равенства отсутствует в налоговом праве Великобритании^[18]. Во многом отсутствие принципа равенства в налоговом праве объясняется тем, что общий принцип равенства перед законом не закреплен на конституционном уровне, а это приводит к тому, что налоговое законодательства Великобритании не может быть оценено на предмет соответствия принципу равенства. Традиционным для конституционного права Великобритании является признание концепции суверенитета парламента, который предполагает, что парламент полностью независим и принятое им законодательство, надлежащим образом введенное в действие, не может быть оспорено ни по каким основаниям, в том числе по основанию нарушения принципа равенства. Наряду с изложенным выше следует констатировать постепенное проникновение в налоговое право Великобритании принципа равенства в связи с применением положений Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г.

Следует сказать также о принципе необходимости налога, который получил закрепление, в частности, во французском налоговом праве. Этот принцип основан на положениях ст. 14 Декларации прав человека и гражданина 1789 г., согласно которой все граждане имеют право устанавливать сами или через своих представителей необходимость государственного обложения, добровольно соглашаться на его взимание, следить за его расходованием и определять его долевой размер, основание, порядок и продолжительность взимания. Именно со ссылкой на соответствующие положения Декларации прав человека и гражданина Конституционный совет Франции неоднократно признавал неконституционными отдельные положения налогового законодательства, преимущественно в четырех основных областях, в которых становится принципиальным поиск баланса между необходимостью налога и защитой прав налогоплательщика, — это вопросы обратной силы налогового закона, установления налоговых санкций, контрольных полномочий налоговых органов и сложности налогового законодательства^[19].

• [1] Весьма типичным примером в данном случае является учебник по налоговому праву Великобритании: Morse G., Williams D. Davies: Principles of Tax Law. 7th ed. London: Sweet & Maxwell, 2012.
• [2] Cm.: Fortsakis T. Principles of Greek Tax Law [Электронный ресурс] // Revue helleniquede droit international (RHDI). 2006. ft 59. P. 472. HeinOnline. URL: home.heinonline.org (дата обращения: 13.03.2014).
• [3] См.: Baker P. The Equality Principle in United Kingdom Taxation Law // URL: taxbar.com/documents/Equality_Principle_Philip_ Baker₀₀₀.pdf (дата обращения: 13.03.2014).
• [4] См.: Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран: курс лекций. М.: Центр ЮрИнфоР, 2003. С. 86−92.
• [5] См.: Morse G., Williams D. Davies: Principles of Tax Law. P. 5.
• [6] См.: Моте G., Williams D. Davies: Principles of Tax Law. P. 6−8.
• [7] См.: Кикабидзе Н. Р. Общие принципы налогообложения и сборов в России и США: сравнительно-правовой анализ: автореф, дис. … канд, юрид. наук. М., 2007. С. 20−21.
• [8] См.: Кикабидзе Н. Р. Указ. соч. С. 8−9.
• [9] См.: Collet М. Droit Fiscal. 4-е ed. Paris, 2013. Р. 20−52.
• [10] См.: Fortsakis Т. Principles of Greek Tax Law // RHDI. 2006. # 59. P. 472.
• [11] См.: Егорова М. О. Принципы налогового права ФРГ // Финансовое право зарубежных стран. М., 2005. С. 83−105.
• [12] См.: параграф 2.2.
• [13] См.: Zhang, F. On Realization of Taxism in China // US-China Law Review. 2007. Vol. 4. № 8 (serial № 8). P. 37.
• [14] См.: Решение Конституционного совета Франции от 11.08.1960 (Decision of August 11, 1960 (Corrected Finance Law for 1960), 60−8 DC, Rec. 25).
• [15] Cm.: Thuronyi V. Comparative Tax Law. P. 71.
• [16] См.: Thuronyi V. Comparative Tax Law. P. 82−93.
• [17] См.: Schott U7. Germany // Ault H.J., Arnold B.J. Comparative Income Taxation: A Structural Analysis. 3rd ed. Kluwer Law International, 2010. P. 67.
• [18] Cm.: Baker P. The Equality Principle in United Kingdom Taxation Law [Электронный ресурс]. URL: taxbar.com/documents/Equality_Principle_Philip_Baker₀₀₀.pdf (дата обращения: 13.03.2014).
• [19] См.: Lamarque J., Negri п О., Ayrault L. Droit fiscal general. Paris: LexisNexis, 2011. P. 348−349; Collet M. Droit fiscal. 4-e ed. Paris, 2013. P. 40−50.