Модели и инструменты налоговой политики

Та или иная модель налоговой политики характеризуется существенно различающимися целями, методами, масштабом и другими важными параметрами мероприятий в налоговой сфере. Являясь составной частью целостной и осмысленной экономической политики, налоговая политика в принципе не может иметь самостоятельного значения, а целевая разнонаправленность экономики и налогообложения является не чем иным, как свидетельством ослабления, если не разрушения, механизмов государственного управления.

Тем самым модель налоговых действий определяется особенностями господствующей в стране экономической модели. Эти особенности явно прослеживаются в отдельных странах, что позволяет говорить о шведской, американской, японской и прочих моделях экономики, но все их разнообразие в известном смысле можно свести к двум: либеральной и социально ориентированной.

Либеральная (классическая) модель исходит из понимания рыночной экономики как внутренне стабильной, саморегулируемой системы, где вмешательство государства только снижает эффективность конкуренции, поэтому оно (вмешательство) должно быть сведено к минимуму. Это в чистом виде модель «невидимой руки» А. Смита. Правда, как съязвил Нобелевский лауреат Дж. Стиглиц, «исследования… показали, что одна из причин невидимости руки состоит в том, что ее нс существует»^[1], но именно она олицетворяла российские экономические реформы в 1990;е гг.

Для либеральной политики характерны привлекательные своей простотой идеи: большая свобода деятельности, приоритет частного интереса, максимум рынка, небольшой государственный сектор, незначительное вмешательство в экономику, ставка на частную инициативу и т. п. Открытость экономики и конкуренция ведут к равновесным ценам и сбалансированному развитию производства. Эффективной рыночной экономике не нужно «большое» государство, которое, соответственно, обходится без больших налогов.

В отличие от либеральной социально ориентированная экономическая модель предполагает активное участие государства в рыночной экономике, которая не обладает способностью к самонастройке и нуждается в государственном регулировании. Этой политике свойственны широкое регулирование государством хозяйственной деятельности, в том числе на уровне отраслей и предприятий, поддержка масштабных социальных программ и других крупных проектов, требующих больших государственных расходов, большого бюджета и больших налогов.

Эти модели государственной экономической политики определяют и характер налоговой политики, которую, согласно обуславливающей ее экономической модели, также можно разделить на либеральную и социально ориентированную. Понятно, что строгой границы между ними быть не может, поскольку каждое государство имеет фактически уникальную налоговую систему и по-разному видит свое социально-экономическое предназначение в обществе. Одним из отличительных признаков как экономической, так и налоговой политики может служить налоговое бремя (налоговая нагрузка), от которого непосредственно зависит объем бюджета и, следовательно, возможность влияния государства на социально-экономические процессы.

Налоговая политика на протяжении всего рыночного этапа развития России отражала противоречивость экономических реформ. Взятая на вооружение либеральная стратегия преобразований оказалась банкротом. Следуя рецептам западных советников, в России «при замене больного и загнивающего коммунизма эффективным капитализмом выпуск должен был бы резко взлететь. Фактически же ВВП снизился на 40 процентов и бедность возросла в десять раз. И сходные результаты имели место в других экономиках, осуществлявших переход, следуя рекомендациям Минфина США и МВФ»^[2]. В итоге за 1990;е гг. «страна пережила полное разрушение всех социально-экономических институтов, сопровождавшееся колоссальным ущербом: общие потери за этот период, по оценкам экспертов, намного превысили материальный ущерб в годы Великой Отечественной войны»^[3]. При таких экономических реформах трудно проводить внятную налоговую политику.

Противоречивость либеральной модели состояла в том, что российский вариант ее реализации развалил производство (и налоговую базу), чем привел государство к крайней финансовой нужде и необходимости поиска доходов (налогов). В то же время краеугольным камнем либерализма оставался постулат о непреходящей самоценности сокращения бюджета как материальной мощи государства. Этот постулат исходит из того, что бюджет является главным инструментом государственного вмешательства в экономику, источником бюрократизма, казнокрадства, угнетения и т. п. Соответственно, с либеральных позиций налоги подвергались ожесточенной критике, причем не в связи с теми или иными их недостатками, а за их общее «антилиберальное» действие.

Путь к разрешению указанного противоречия был найден быстро: вина за просчеты вождей, экономический хаос, ничтожные пенсии, задержки зарплат бюджетникам — одним словом, за всебыла возложена на налоги. Итогом безбрежного либерализма стал дефолт 1998 г.

Как отмечалось, роль НК РФ для всей финансовой системы трудно переоценить. Вместе с тем влияние либеральных идей в экономике оставалось преобладающим, что не могло не отразится на нормах Кодекса и продолжало сказываться на налоговой политике. В ПК РФ были включены весьма спорные положения, допускающие субъективное толкование законодательства и позволяющие вопреки логике отдельных норм уходить от налогов.

К ним следует отнести такие положения, как «учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога», необходимость «иметь экономическое обоснование налога», право налогоплательщика «не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов» и многие другие. И дело не в том, что приведенные слова неправильные. Проблема в их правовой бессодержательности: ведь понятно, что употребление подобного рода формулировок без указания (здесь же в Кодексе!) на однозначную трактовку «способности», «обоснованности», «неправомерности» и проч. — есть просто благоглупости, способные лишь породить предмет для налоговых споров и судебных разглагольствований.

Следует понимать, что налоговая политика, как и любая иная, выражается не только в том, что делает правительство, но и в том, чего оно не делает!

Размышляем

Остановимся для примера только на одном пункте НК РФ (п. 7 ст. 3): «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика». Можно добавить сюда также п. 6 ст. 108, предусматривающий судебное установление вины правонарушителя, который «не обязан доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию… возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица… толкуются в пользу этого лица». Откуда такое недоверие к налоговым органам: ведь там работают в основном специалисты, знающие свое дело? Ответ в том, что они работают на государство, а оно — главный враг наших либералов!

Но вот что говорит практика весьма либеральной страны — США: «Важным постулатом является «презумпция правильности» заключения налогового органа о доходе налогоплательщика, указанном в уведомлении о недоимке. Для применения презумпции правильности Налоговый суд требует от налоговой службы лишь «необходимый минимум доказательств» в пользу своего заключения или «какое-либо достоверное доказательство, подтверждающее доход налогоплательщика или его деятельность, которая согласно предположению явилась источником дохода. Таким достаточным доказательством может служить, например, приобретение налогоплательщиком дорогих вещей, мебели, дома, квартиры, автомашины, что не укладывается в продекларированные налогоплательщиком размеры его доходов. Основное же бремя доказывания в рамках уведомления о недоимке лежит на налогоплательщике»^[4].

В зарубежном налоговом законодательстве «не действует принцип презумпции невиновности, и бремя доказательства при рассмотрении судебных исков по налоговым делам всегда лежит на налогоплательщике… Подобные правовые нормы действуют в США, Франции, Германии, Швейцарии и некоторых других странах»^[5].

Либеральные нормы налогового законодательства России прямо отражались на бюджете, и до введения в действие НК РФ бюджетный дефицит оставался постоянным признаком государственных финансов. Невозможность покрытия расходов за счет налоговых поступлений делало необходимыми эмиссионное финансирование дефицита (до 1995 г.) и наращивание заимствований средств на внутреннем и внешнем финансовых рынках (1995—1998 гг.). Воспроизводство бюджетного дефицита было обусловлено прежде всего низкими объемами налоговых поступлений (табл. 3.1).

Таблица 3.1. Доходы, расходы и дефицит расширенного правительства России в 1992;1999 гг., % к ВВП

Либеральная идеология не позволяла ввести жесткую фискальную дисциплину. Более того, отдельные специалисты вдруг увидели 30%-ный (по отношению к ВВП) предел налоговой нагрузки, в пропаганде которого проявили энтузиазм СМИ всех направлений. Главным лозунгом дня осталось сокращение государственных обязательств как естественный путь снижения налогов. Реально все это отражалось на работе налоговых органов.

Рассмотрим динамику числа проверок юридических лиц, проведенных налоговыми органами, и сумм доначислений по их результатам (табл. 3.2).

Таблица 3.2. Показатели контрольной работы налоговых органов

Общая оценка, на первый взгляд, состоит в том, что при некотором падении показателей работы в 1999 г. в следующем отчетном периоде (2000 г.) наблюдается значительный (в два раза) рост эффективности контрольной работы в расчете на одну проверку. Однако такой вывод опровергается более широким взглядом на эту ситуацию.

Глядя на суммы уменьшенных, приостановленных и возвращенных по решениям судебных и других органов средств, доначисленных по проверкам соответствующего года, можно увидеть, что в 1998 г. отменено 2283 млн руб., или 3,4% доначисленных в этом году сумм, в 1999 г. — 10 898 млн руб., или 24,0%, и в 2000 г. -28 002 млн руб., или 35,2%. Если учесть, что по проверкам 2000 г. будут выноситься отменяющие их результаты решения и в последующие годы, причем в неменьших объемах, то нельзя не поразиться выводу: более половины результативных проверок проводится с таким качеством, что их фискальные результаты отменяются в последующем!

Разумеется, такое положение прежде всего говорит о низком уровне контрольной работы. Но есть и другая сторона проблемыправоприменительная. Ведь налоги в 1999—2000 гг. практически не менялись по сравнению с 1998 г., а «холостых» проверок стало в 10 раз больше!

Единственным серьезным нововведением стал вступивший в силу с 1999 г. НК РФ, существенно изменивший ряд важнейших норм и процедур. В порыве либерализации и борьбы с фиском за права плательщика были «преодолены» научные принципы обложения, нарушен баланс прав и ответственности между налогоплательщиками и налоговыми органами, достигнута победа буквы налога над его смыслом, возобладал гражданско-правовой уклон в толковании налогов и налоговых норм судами. Чего стоило, к примеру, отмененное впоследствии ограничение пеней суммой налога!

Есть все основания считать приключившийся с контрольной работой коллапс следствием вступления в силу НК РФ. С одной стороны, налоговые органы оказались не готовы в полной мере освоить новые правила игры, с другой — игра была заведомо проиграна, ибо судья открыто симпатизировал соперникам. В 1999 г. в три раза увеличилась сумма исковых требований налогоплательщиков и налоговым органам, а в 2000 г. — еще почти в два раза. При этом доля удовлетворенных судами исков из года в год росла и в 2000 г. составила 69%.

Надо признать, что такая ситуация не была неожиданностью: еще до введения в действие части первой НК РФ началась работа по ее корректировке. Летом 1999 г. был принят большой пакет поправок к Кодексу, постоянно уточнялись инструкции. Но силы были неравными: когда обществу сознательно навязывается мысль о враждебности российского государства демократии, любые меры по укреплению бюджета подаются как угроза демократическим завоеваниям. Налоговая политика была полностью подчинена либеральной идеологии.

Вопиющей иллюстрацией эффекта введения НК РФ стали итоги работы налоговой полиции. Если в 1998 г. в целом за год проверками налоговой полиции было доначислено 10,6 млрд руб., а сумма уменьшенных платежей составила 0,7 млрд руб., то в 1999 г. полицейскими доначислено 1,5 млрд руб., а сумма уменьшенных начислений, включая проверки прошлых лет, за этот же период — 3,9 млрд руб. Не случайно полиции сначала запретили самостоятельные проверки и исключили их из отчетности, а затем, в 2003 г., и вовсе ликвидировали.

В 2000;е гг. благоприятная внешнеэкономическая конъюнктура обеспечила профицит бюджета, но принципиально не отразилась на налоговой политике. Налоги продолжали оставаться объектом критики; правительство шло па поводу у лобби и: 1) проводило в жизнь как абсолютную ценность идею снижения налогового бремени; 2) использовало налоги в качестве универсального инструмента для социально-экономического «регулирования» .

Что касается снижения бремени, то хорошая наполняемость бюджета оправдывала притязания бизнеса па налоговые послабления: если власть не знает, что делать с деньгами, почему бы не передать их через снижение налогов частному сектору, который якобы «по определению» более эффективен. Ярким примером либеральной налоговой политики стало введение плоской ставки НДФЛ.

Отметим, что введению плоской ставки, касающейся миллионов граждан, не предшествовало широкое обсуждение данной меры, что во многом характеризует общий стиль управления либералов — исключительное право на истину. Не смутило авторов и то, что в мире крайне осторожно относились к этой теоретической вершине оптимального налогообложения. В 2001 г. только одно государство — член ОЭСР имело плоский индивидуальный подоходный налог — Эстония, со ставкой 26%. Либеральная атмосфера в стране благоприятствовала прогрессивным начинаниям, и номер прошел, причем вчистую игнорировались этические аспекты плоского налога.

Можно предположить, что 90—95% населения считают плоскую ставку несправедливой и будут так считать, даже если им рассказать о выдающихся достижениях налоговой науки. Вопрос: должно государство в своей политике учитывать мнение этой «малограмотной», но подавляющей части своих граждан? Тем более когда дело касается справедливости — фундаментальнейшего условия человеческого бытия и существования общества! Справедливость — самый важный скреп общества, самое ценное общественное благо, производством которого, в первую очередь, и должно заниматься государство.

Размышляем

Российский либерализм предстает здесь в форме предельного индивидуализма, где требование эффективности производства в принципе отрицает любые ограничения, прежде всего этические, и где за идеал принимается абсолютно свободный, т. е. дикий, рынок. В этом и есть самый главный так называемый рыночный «провал», который когда-то свирепствовал на Западе и за столетия был загнан таки государством в законодательные рамки. А в России сведение к минимуму пенсий (страховых взносов) — часто преподносится как главный путь роста эффективности производства. Самый большой «провал» российского рынка в том и состоит, что его (рынка) теоретики и практики не считают справедливость фактором эффективности.

Чем еще оправдывается плоская ставка? Основной аргумент составляет «два в одном» и звучит примерно так: низкие налоги привлекут заграничные капиталы и сохранят отечественные. Мысль логичная, но требует дополнительного объяснения, почему ситуация оказалась прямо противоположной. Действительно, в Европе налоги выше, но в Лондоне, где максимальная ставка -50%, россиян сотни тысяч, а в России промелькнул один Депардье. Нельзя ли в этой связи предположить, что прогрессивный налог и его 40%-ная максимальная ставка вполне приемлемы для цивилизованных богатых людей? Но не для наших богатых… А может быть, 40% — это нормальная ставка для заработанных доходов, а у нас большие доходы не так называются?

Логичным дополнением к плоской ставке стала отмена налога на наследование или дарение^[6], его исчезновение почему-то не упоминается в числе достижений либеральной налоговой политики. В этой связи любопытно суждение Дж. Стиглица о причинах и времени отмены налога с наследства в США: «Консервативные силы с огромным богатством и ненасытной алчностью вступили в игру за полную отмену налога на наследование — и добились ее… Отмена налога произошла как раз в тот момент, когда выяснилось, что большая часть богатства, казалось бы, созданного в период ревущих девяностых, не более чем фантом, что большая часть богатств — краденая собственность, и приобретена она с помощью дезинформирующего бухгалтерского учета и налогового жульничества» .

Обложение наследства — проблема деликатная, но она вполне допускала разумное и справедливое решение. Скажем, возражения па тот счет, что нехорошо облагать доставшуюся в наследство бабушкину хибару, легко снимались возможным повышением необлагаемой суммы наследования в 5—10 раз. С другой стороны, если исходить из общего предназначения налогов как источника государственных доходов, то российский налог с наследства никак не подходил под категорию умирающих: рост поступлений этого налога обгонял рост общих налоговых доходов.

Если говорить о налоговой политике регулирования-льготирования, то ее общая характеристика дана в параграфе 1.3. Особенности российского бизнеса, умеющего извлекать прибыль без инвестиций, по всей вероятности, порождены сбоями в фундаментальных основах российской экономики, поэтому, скорее всего, бесполезно уповать на налоговые «припарки» — льготы. Реальность такова: введение налоговых льгот каждый раз обнаруживает их неэффективность, что по господствующей либеральной логике требует «усиления» стимулирующей роли («функции») налогов и новых, «более действенных» льгот. Между тем надежной методики оценки эффективности льгот не существует, а факты говорят, что потери бюджета от некоторых льгот могут в разы превышать «запланированные» эффекты. А главное, нет доказательств тому, что бесчисленные налоговые побуждения российских предприятий к инвестициям дали заметный результат в недавнем прошлом, как нет и уверенности в том, они дадут его в недалеком будущем, в том числе применительно к инновациям. Представляющие политику регулирования налоговые инструменты — это конкретные методы, направленные на достижение целей определенной налоговой политики. К наиболее важным из них в практике налогообложения можно отнести1: налоги, их количественный и видовой набор; состав и статус налогоплательщиков; определение объектов налогообложения; правила расчетов налоговых баз; состав учитываемых доходов и расходов; налоговые ставки; особые налоговые режимы; налоговые льготы; отсрочки и рассрочки; порядок и сроки уплаты налогов и сдачи отчетности; перечень правонарушений; механизмы контроля; налоговые санкции; амнистии и др.

Эффективность инструментов зависит от комплексности их применения, в том числе с неналоговыми инструментами: ценами, оплатой труда, бюджетными расходами, таможенными режимами, системой социальных пособий и т. д. Своеобразным инструментом налоговой политики, как отмечалось, можно считать и «целевое бездействие». Например, сохранение плоской ставки НДФЛ — это ведь весьма показательная характеристика налоговой политики. А почему с теми же оффшорами нельзя было разобраться еще 20 лет назад? Маневрирование всеми налоговыми инструментами, а также их различные комбинации дают широкие возможности для настройки налоговой системы на определенное действие и желаемый результат.

Итоги

Налоговая политика обуславливается содержанием экономической политики. В России из двух принципиальных моделей налоговой политики в соответствии с нацеленной на либерализм экономикой предпочтение явно было отдано либеральной модели. В свою очередь, противоречивость, аморфность, слабость, а порой и откровенная несостоятельность российского варианта экономической политики предопределяли значительные деформации налоговой политики России.

По-видимому, надо признать, что в турбулентных социально-экономических условиях обеспечить здравую налоговую политику может только ее приверженность теоретическим основам обложения, отказ от слепого следования модным экономическим экспериментам и авантюрам с непредсказуемыми последствиями. Но надо также признать и то, что именно в условиях растерянности и непоследовательности экономической политики происходило становление осмысленных методов управления налогами, формирование научных основ российской налоговой системы и принципов налоговой политики России.

В предстоящие годы налоговая политика обязана стать более уравновешенной и жесткой. Ее ужесточение, не сводящееся к формальному увеличению налоговой нагрузки, должно обеспечить возврат к фундаментальным принципам сочетания интересов бизнеса и общества; приоритет фискального смысла налогов; бюджетную состоятельность; закрепление социальных критериев в законодательстве; поддержание баланса справедливости и экономической эффективности в налогообложении.

• [1] Стиглиц Дж. Ревущие девяностые. Семена развала. М.: Современная экономика и право, 2005. С. 57.
• [2] Стиглиц Дж. Ревущие девяностые. с. 65—66.
• [3] Глазьев С. Выбор будущего // Российский экономический журнал. 2007. № 7−8. С. 82.
• [4] Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. № 4. С. 105.
• [5] Соловьев И. Организация борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями в зарубежных странах // Налоги. 1999. Вып. 2. С. 63—64. Казалось бы, почему не использовать давно известный и выверенный зарубежный опыт? Но и сегодня у ФНС России отсутствует право па применение «инструментов налогового контроля, имеющихся у налоговых органов зарубежных стран (например, таких как проведение оперативно-розыскных мероприятий, обеспечение удаленного доступа онлайн к банковским счетам налогоплательщиков, обеспечение в ходе проверок доступа к электронным базам данных бухгалтерии налогоплательщиков и др.)». Доклад об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля и его эффективности в 2013 году. С. 50. URL: nalog.ru.
• [6] Стиглиц Дж. Ревущие девяностые. С. 354—355.