Целесообразность введения понятия «консолидированный налогоплательщик» в НК РФ

Институт консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) введен с 1 января 2012 г. Федеральным законом от 16.11.2011 г. № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (далее — Закон № 321-ФЗ).

Установление особого порядка исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по итогам работы всей КГП (т.е. суммирования прибылей и убытков участников) призвано снизить стимулы для применения трансфертного ценообразования участниками такой группы с целью минимизации сумм указанного налога и упростить ведение учета и подготовку отчетности этими организациями.

Таблица 6.3. Анализ судебной практики

Объединение организаций в КГН создает условия для объединения ряда процедур налогового администрирования, применяемых по отношению к участникам КГН, путем переложения основных обязательств по исчислению и уплате налога на прибыль организаций, уплате пеней и штрафов, а также по представлению в налоговый орган соответствующей налоговой декларации на одно лицо — ответственного участника КГН. Кроме того, это позволяет снизить издержки, связанные с исполнением законодательства о налогах и сборах.

Контингент консолидированных налогоплательщиков

Согласно п. 1 ст. 25.1 НК РФ консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

В соответствии с п. 3 ст. 25.3 НК РФ к правоотношениям, основанным на договоре о создании КГН, применяется законодательство о налогах и сборах, а в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах, — гражданское законодательство РФ.

Данное определение имеет несколько ключевых моментов.

Во-первых, это добровольность создания консолидированных групп. Налогоплательщики сами принимают решение о том, применять им новый режим или нет, что соответствует опыту применения системы налоговой консолидации в зарубежных странах.

Во-вторых, факт образования консолидированной группы закрепляется составленным в соответствии с требованиями НК РФ договором между участниками этой группы. Этим договором будут регулироваться отношения между участниками группы.

В-третьих, создание консолидированной группы налогоплательщиков не влечет формирования нового организационно-правового образования или изменения организационно-правовой формы ее участников. Данное объединение формируется только в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

Договор о создании КГН имеет налогово-правовую природу. В части положений, предусмотренных ПК РФ, он не может рассматриваться как договор оказания услуг. В части вопросов, которые не урегулированы законодательством о налогах и сборах, применяются общие положения о договорах, предусмотренные гражданским законодательством РФ^[1].

Создавать консолидированную группу налогоплательщиков вправе только российские организации, которые соответствуют установленным требованиям. Основное требование заключается в том, что одна организация должна участвовать в уставном капитале других организаций, и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90%. Кроме того, каждая организация, являющаяся стороной договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, должна отвечать следующим установленным НК РФ условиям:

• 1) организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
• 2) в отношении организации не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);
• 3) размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, превышает размер ее уставного (складочного) капитала (п. 3 ст. 25.2 НК РФ).

Кроме того, существуют условия для совокупности организаций — участников консолидированной группы:

• — совокупная сумма налогов, а именно: НДС, акцизы, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, уплаченных в календарному году, предшествовавшем году, в котором поданы документы для регистрации в качестве консолидированной группы налогоплательщиков, должна составлять не менее 10 млрд руб.;
• — суммарный объем выручки за тот же период должен быть не менее 100 млрд руб.;
• — совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря года, предшествовавшему году подачи документов, должна составлять не менее 300 млрд руб.;
• — участниками консолидированной группы налогоплательщиков могут быть только организации, которые уплачивают налог на прибыль в «общем порядке» ;
• — все организации — участники группы должны применять единую учетную политику для целей налогообложения налогом на прибыль организаций.

В консолидированную группу могут войти дочерние компании, доля непосредственного и (или) косвенного участия основного общества в которых составляет не менее 90%. При определении доли косвенного участия учитываются следующие доли:

• а) доля косвенного участия, определенная через доли непосредственного участия основного общества в одном или нескольких его дочерних, являющихся участниками той же консолидированной группы;
• б) доля косвенного участия, определенная через доли косвенного участия в одной или нескольких организациях, являющихся участниками той же консолидированной группы.

Существует требование к однородности ведения деятельности для организаций финансового сектора. Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды (ППФ), профессиональные участники рынка ценных бумаг могут входить в состав консолидированной группы в случае, если все остальные участники этой группы осуществляют деятельность в той же сфере. Иными словами, банки могут формировать группы только с другими банками, страховые организации — только с другими страховыми компаниями и т. д. Например: «Газпром», РЖД, «Норильский никель», «Русал», ТНК-ВР, «ЛУКОЙЛ», НЛМК, «Роснефть», «Сбербанк», ВТБ.

Применяя критерии по объему федеральных налогов, выручки и активов, важно правильно определить период, за который будут рассчитываться указанные суммы. Например, если группа компаний решила сформировать консолидированную группу налогоплательщиков с 1 января 2012 г., то при определении соответствия критериям будут учитываться общая сумма начисленных федеральных налогов и суммарная выручка за 2010 г., а общая сумма активов — на 1 января 2011 г.

Следует отметить, что далеко не все крупнейшие налогоплательщики имеют показатели, удовлетворяющие установленным Законом № 321-ФЗ требованиям, так как критерии отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших на федеральном уровне установлены в размере 1 млрд руб. по начисленным федеральным налогам, 20 млрд руб. по выручке и 20 млрд руб. по активам.

Участниками консолидированной группы не могут быть организации:

• — применяющие специальные налоговые режимы;
• — являющиеся резидентами особых экономических зон;
• — имеющие освобождение по уплате налога на прибыль;
• — имеющие обособленные подразделения за пределами России.

• [1] Письмо Минфина России от 02.03.2012 № 03−03−06/4/15.