Документационное обеспечение налогового менеджмента

В результате изучения данной главы магистр должен:

знать

• • виды плановых документов, используемых в корпоративном налоговом менеджменте, их общую характеристику;
• • содержание и элементы учетной политики хозяйствующего субъекта для целей налогообложения;
• • методы выбора и оценки различных вариантов элементов учетной политики;
• • особенности разработки учетной политики в зависимости от видов экономической деятельности хозяйствующего субъекта;
• • договорную политику предприятия: понятие, сущность, роль в принятии обоснованных управленческих решений в корпоративном налоговом менеджменте;
• • ценовую политику предприятия: понятие, сущность, роль в принятии обоснованных управленческих решений в корпоративном налоговом менеджменте;
• • специфику формирования ценовой политики хозяйствующего субъекта с учетом нормативно-правовых актах, вступивших в силу с 1 января 2012 г.;

уметь

• • различать виды договоров, используемых в предпринимательской деятельности;
• • оценивать влияние договоров на формирование налоговых обязательств хозяйствующего субъекта и построение взаимоотношений с контрагентами;
• • оценивать влияние ценовой политики хозяйствующего субъекта на формирование налоговых обязательств и построение взаимоотношений с налоговыми органами;

владеть

• • навыками разработки учетной политики для целей налогообложения;
• • навыками разработки договорной политики для целей налогообложения;
• • навыками разработки ценовой политики для целей налогообложения;
• • навыками оценки влияния документационного обеспечения налогового менеджмента на эффективность управления величиной налоговых обязательств, а значит, и финансами предприятия.

Ключевые термины: документационное обеспечение; договорная политика; учетная политика; ценовая политика.

Учетная политика организации для целей налогообложения

Эффективность мероприятий налогового менеджмента в значительной мере зависит от наличия на предприятии документов, регламентирующих осуществление его функций. Это — учетная политика для целей налогообложения, договорная политика, ценовая политика организации.

Следует отметить, что одним из основных документов в системе налогового менеджмента в организации является учетная политика.

Понятие «учетная политика для целей налогообложения» получило нормативное закрепление с вступлением в силу гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» (ст. 167 НК РФ). Она необходима организации для закрепления выбранных способов ведения налогового учета и формирования налоговой базы по тем налогам, для которых законодательство предусматривает вариантность.

Приказ об учетной политике, являясь основным регулятором процесса организации налогового планирования, содержит определенное количество способов оптимизации налоговых обязательств предприятия посредством закрепления различных вариантов отражения в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственных операций.

Наиболее существенное влияние на объемы налоговых выплат оказывают следующие элементы учетной политики:

• • порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли;
• • метод оценки сырья и материалов, покупных товаров;
• • способ начисления амортизации амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов), установление сроков эксплуатации и применение повышающих или понижающих коэффициентов;
• • создание резервов и др.

Влиять на финансовые результаты в рамках учетной политики можно различными путями: регулированием оценок активов, распределением доходов и расходов между смежными отчетными периодами и др.

Таким образом, различное сочетание вариантов выбора элементов учетной политики формирует десятки комбинаций, каждая из которых составляет отдельную модель учета. Иными словами, каждая организация, решая задачу оптимизации налогообложения, выбирает из десятков моделей одну, призванную обеспечить оптимальное налоговое планирование при данных производственных и финансовых результатах деятельности в среднесрочной перспективе.

Для целей налогообложения прибыли возможности выбора элементов учетной политики для организации ограничены. В соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ «организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал». Большинство организаций должны поэтому применять метод начисления. Это означает, что обязанность по уплате налога на прибыль зачастую будет возникать раньше, чем будет получена оплата от покупателей.

Учитывая, что возможность применения метода «по оплате» в отношении налога на прибыль ограничена размером выручки, установить порядок определения выручки «по оплате» по всем налогам имеют возможность только весьма небольшие по оборотам предприятия.

Уменьшению налога на прибыль может способствовать учетная политика в отношении амортизируемого имущества. Прежде всего, это выбор срока эксплуатации основных средств, который определяется в диапазоне амортизационной группы, к которой относится объект основных средств в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» .

При выборе минимального количества месяцев увеличиваются ежемесячные амортизационные отчисления, входящие в состав расходов организации. Применение нелинейного метода начисления амортизации увеличивает расходы в первые месяцы эксплуатации амортизируемого имущества, что бывает очень важным для вновь созданных организаций, у которых уменьшение налога на прибыль создает дополнительные оборотные средства. Если же по определенным объектам планируется равномерное отнесение амортизации на расходы в течение всего срока эксплуатации, то по отношению к этим объектам амортизируемого имущества применяется линейный метод.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, есть возможность применения специального повышающего коэффициента, но не выше 2 к основной норме амортизации.

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный повышающий коэффициент, но не выше 3.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

• • метод оценки по стоимости единицы запасов;
• • метод оценки по средней стоимости;
• • метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• • метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

НК РФ не раскрывает конкретные методы расчета, соответствующие тем или иным методам оценки. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Таким образом, при оценке сырья и материалов следует использовать алгоритмы, описанные в нормативных актах по бухгалтерскому учету. Целесообразно использовать одни и те же методы в бухгалтерском и налоговом учете во избежание усугубления и без того сложной ситуации в учете.

Метод ЛИФО основан на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по стоимости последних в последовательности по времени закупок. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической стоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость последних по времени закупок.

В учетной политике необходимо указать также, какой метод списания стоимости покупных товаров и ценных бумаг следует применять при реализации и ином их выбытии (методы, сходные с описанными выше).

В учетной политике отмечают, какие резервы собирается создавать организация, и описывают порядок их использования и формирования.

При составлении учетной политики предприятия целесообразно специально рассмотреть вопрос создания резерва по сомнительным долгам. Порядок создания резерва по сомнительным долгам рассмотрен в ст. 266 НК РФ.

Прежде всего необходимо отметить, что создавать или не создавать данный резерв является правом налогоплательщика. При существующих неплатежах со стороны покупателей продукции создание резерва по сомнительным долгам может оказаться эффективным средством для снижения налога на прибыль. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

• • по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• • по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• • по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивается сумма создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Создание резерва по сомнительным долгам позволяет уменьшать прибыль, т. е. учитывать возможный убыток заранее, не дожидаясь, когда задолженность будет признана безнадежной и списана на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

При оптимизации налоговых платежей следует обратить особое внимание на отражение в учетной политике для целей налогообложения вопросов, по которым в налоговом законодательстве существуют противоречия либо решения которых отсутствуют на законодательном уровне. Это связано с тем, что учетная политика для целей налогообложения, оформленная в установленном порядке, может служить веским аргументом при защите интересов организации перед налоговыми органами и в арбитражном суде.

Например, в п. 1 ст. 269 НК РФ при описании особенностей отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам дается определение долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. Под этим понятием подразумеваются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Детализация «аналогичных обеспечений» не дается. Поэтому организации вправе в учетной политике для целей налогообложения отразить свое понимание этого термина, и в соответствии с ним все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, становится ясно, что при грамотном составлении учетной политики для целей налогообложения на предстоящий год эффект налоговой экономии складывается, во-первых, за счет собственно уменьшения величины налоговых платежей, а во-вторых, за счет их уплаты в последние дни установленного срока.

Благодаря этой экономии сокращается потребность в оборотных средствах, так как несколько дополнительных дней денежные средства находятся в обороте и работают на увеличение доходов организации.

Стоит отметить, что такой документ, как учетная политика организации для целей налогообложения, является центральным по значимости документом системы постановки и ведения налогового учета. Она закрепляется приказом руководителя организации и не может меняться в течение всего года. Все обособленные подразделения организации обязаны применять единую учетную политику, разработанную в организации.

Необходимо подчеркнуть, что разработанную налоговую учетную политику налогоплательщик должен применять с момента создания организации и до момента ее ликвидации.

Для изменения однажды принятой политики необходимо появление одного из следующих обстоятельств:

• 1) изменение применяемых методов учета;
• 2) существенное изменение условий деятельности организации;
• 3) изменение законодательства о налогах и сборах.

В первом и втором случаях изменения в налоговую учетную политику принимаются с начала нового налогового периода. В третьем случае — не ранее момента вступления в силу изменений налогового законодательства.

Изменение учетной политики по НДС возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Другими словами, учетная политика по НДС может меняться один раз в год.

Вновь созданные организации обязаны применять налоговую учетную политику с момента своего создания. Для целей исчисления НДС срок утверждения учетной политики установлен не позднее окончания первого налогового периода работы организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Для налога на прибыль организаций никаких конкретных сроков не установлено.

Составлять новую налоговую учетную политику каждый год не требуется. В налоговом учете применяется принцип последовательности учетной политики. Однажды принятая, она применяется до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения.

Обращаем еще раз внимание на то, что налоговая учетная политика едина для всей организации и обязательна для всех ее подразделений. В отношении НДС это правило прямо закреплено в п. 12 ст. 167 НК РФ. Налогоплательщики не обязаны представлять свою налоговую учетную политику в налоговую инспекцию сразу же после ее составления. Если же налоговики проводят у налогоплательщика проверку, учетную политику придется предъявить в пятидневный срок после получения требования о доставке документа.

Вариант учетной политики для целей налогообложения приведен в Приложении 2.