Проверка правильности проведения инвентаризаций МПЗ и отражения их результатов в учете

МПЗ относятся к особому виду статей финансовой отчетности для получения аудиторских доказательств, в отношении которых аудитору необходимо учитывать требования MCA 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей». Например, если величина запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства относительно существования запасов, по возможности присутствуя при инвентаризации. Такое присутствие позволит аудитору инспектировать запасы, наблюдать за соблюдением установленного руководством порядка по отражению в учете и контролю результатов, а также получить доказательства надежности процедур руководства.

В случае невозможности присутствия аудитора при инвентаризации для определения таких факторов, как характер и местонахождение запасов, он должен выяснить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства существования и состояния таких запасов, а также сделать вывод об отсутствии оснований для приведения оговорки об ограничении масштаба аудита. Например, документация по последующей продаже конкретных запасов, приобретенных или купленных до проведения инвентаризации, может предоставить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства.

Если количество запасов определяется путем проведения их инвентаризации и при этом присутствует аудитор или если на предприятии функционирует система непрерывного учета и аудитор присутствует при проведении инвентаризации один или несколько раз в течение года, он обычно наблюдает за выполнением процедур инвентаризации и выполняет контрольные подсчеты.

Когда субъект определяет количество запасов расчетным путем, например при оценке веса груды угля, аудитору необходимо убедиться в обоснованности используемых процедур.

Если запасы размещены в нескольких местах, аудитору следует определить, в каких местах хранения запасов его присутствие необходимо, принимая во внимание существенность этих запасов и оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля применительно к различным местам хранения запасов. Аудитору необходимо ознакомиться с утвержденной руководством инструкцией относительно:

• • применения процедур контроля, например при сборе заполненных ведомостей учета движения запасов, учете незаполненных бланков ведомостей учета движения запасов, а также инвентаризации и повторной инвентаризации запасов;
• • порядка определения стадии завершения незавершенного производства; определения неходовых, устаревших или поврежденных изделий, а также запасов, принадлежащих третьей стороне, например поставленных на консигнацию;
• • наличия соответствующих указаний, регламентирующих движение между подразделениями, а также отправку и прием запасов до и после даты окончания отчетного периода.

С целью убедиться, что процедуры, разработанные руководством, выполняются надлежащим образом, аудитору необходимо провести наблюдение за тем, как они выполняются персоналом субъекта, а также произвести контрольные подсчеты. В процессе проведения инвентаризации аудитор должен проверить полноту и точность ее результатов путем сверки выбранных записей и физического наличия соответствующих запасов, а также данных инвентаризации и соответствующих записей в инвентаризационных ведомостях. Аудитор должен рассмотреть вопрос о необходимости сохранения результатов инвентаризации для последующих проверок и сопоставлений. Исходя из практических соображений, инвентаризация запасов может быть проведена на дату, не являющуюся датой окончания отчетного периода. Это возможно только в случаях, когда риск контроля ниже высокого. Аудитор посредством выполнения надлежащих процедур определяет, правильно ли отражены в учете изменения запасов, имевшие место между датой их инвентаризации и датой окончания отчетного периода.

Если в целях определения остатков на конец периода субъект применяет систему непрерывного учета запасов, аудитор посредством выполнения соответствующих процедур должен определить, понятны ли причины любых существенных различий между результатами инвентаризации и записями, полученными в результате непрерывного учета запасов, а также вносятся ли соответствующие поправки в учетные записи.

Аудитор должен проверить перечень запасов, составленный на основании последней инвентаризации, с тем чтобы определить, насколько точно он отражает фактические результаты инвентаризации. Если запасы находятся на хранении и под контролем третьей стороны, аудитор должен получить непосредственно от третьей стороны подтверждение относительно количества и состояния запасов, хранимых, но поручению субъекта. В зависимости от существенности таких запасов он должен также проанализировать следующие моменты:

• • порядочность и независимость третьей стороны;
• • целесообразность личного наблюдения или назначения другого аудитора для наблюдения за инвентаризацией запасов;
• • целесообразность получения отчета (заключения) другого аудитора относительно адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля третьей стороны, с тем чтобы удостовериться, что запасы были точно подсчитаны и хранятся надлежащим образом;
• • целесообразность инспектирования документации по запасам, находящимся на хранении у третьих сторон (например, складских расписок), или получения подтверждения от других сторон в случае передачи таких запасов в качестве залога.

В ходе проведения инвентаризации следует обращать внимание на физическое состояние МПЗ организации: испорченные, утратившие свои потребительные свойства материальные ценности должны отражаться в отчетности с учетом резерва под снижение их стоимости или списываться с баланса организации в связи с невозможностью их использования.

Проверка фактического наличия (инвентаризация) МПЗ позволяет аудитору не только убедиться в их наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.

Если величина МПЗ аудируемого лица не существенна для финансовой отчетности и аудитор не присутствовал при инвентаризации, полноту и качество проведенных инвентаризаций следует изучить на основании всех необходимых документов, подтверждающих факт их проведения: приказов о порядке и сроках проведения инвентаризации; инвентаризационных описей, актов инвентаризации; бухгалтерских регистров аналитического и синтетического учета, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации, и т. п. Аудитор также определяет компетентность инвентаризационной комиссии: включены ли в ее состав специалисты, хорошо знающие потребительские признаки материальных ценностей (сорта, размера, марки и др.), условия хранения, порядок и технику учета МПЗ.

Для проверки качества проведенных инвентаризаций аудитор анализирует данные инвентаризационных описей с целью установить:

• • указаны ли в них наименование предприятия, место, где проводилась инвентаризация (склад, цех, кладовая и др.) и время ее проведения;
• • полностью ли записаны наименования МПЗ, их марки, сортность, артикулы и другие отличительные признаки; оговорены ли исправления в установленном порядке;
• • приведены ли на каждой странице описи прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях;
• • имеются ли в описи незаполненные строки; подписи в инвентаризационных описях всех членов инвентаризационной комиссии и материально ответственных лиц, а также расписки материально ответственных лиц, подтверждающие правильность проведения инвентаризации и принятие перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

Наличие нарушений при оформлении инвентаризационных материалов обязывает аудитора изучить их причины. Они могут быть результатом небрежного отношения комиссии к выполнению своих обязанностей или должностного подлога в целях сокрытия установленных фактов недостач и излишков отдельных видов МПЗ. Для установления и подтверждения таких нарушений привлекается другой экземпляр инвентаризационной описи, первичные документы, данные аналитического учета и т. п.

При изучении сличительных ведомостей аудитор проверяет достоверность отраженных в ней остатков МПЗ по данным бухгалтерского учета и инвентаризационной описи. При проверке ведомостей учета результатов, выявленных инвентаризацией, особое внимание следует уделить проверке правильности составленных расчетов на списание потерь в пределах норм естественной убыли и сверх этих норм, соблюдению установленного порядка зачета недостач, образовавшихся излишков и отнесения на виновных лиц суммовых разниц в результате превышения стоимости недостающих ценностей над излишками. Пришедшие в негодность и не списанные МПЗ в инвентаризационную опись не включаются, а составляется акт с указанием времени образования потерь, причин негодности (порча, брак, бой), возможности использования. Для предотвращения повторного списания или предъявления таких запасов при последующих инвентаризациях в целях изъятия из оборота качественных запасов аудитор проверяет наличие актов на уничтожение с указанием способа и места, накладных при вывозе на свалку или сдаче в утиль.