Назначение и производство судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным делам

При расследовании преступлений и рассмотрении уголовных и гражданских дел в качестве доказательств могут использоваться бухгалтерские документы и содержащиеся в них сведения. Доказательственное значение чаще всего приобретают сведения о наличии каких-либо отклонений в деятельности хозяйствующего субъекта. Сам факт существования подобных отклонений может быть спорным для ревизоров и обоснованно оспариваться обвиняемыми, поэтому в таких случаях возникает необходимость назначения судебно-бухгалтерской экспертизы.

В уголовном судопроизводстве бухгалтерская экспертиза назначается после возбуждения уголовного дела в случаях, когда без применения специальных знаний в бухгалтерском учете следователь не может разрешить возникшие по делу существенные вопросы. Такая необходимость может возникнуть на стадии как предварительного расследования, так и судебного разбирательства.

Чаще всего она назначается при расследовании экономических и налоговых преступлений, прежде всего хищений, совершенных должностными и материально ответственными лицами, когда выводов документальной ревизии финансово-хозяйственной деятельности бывает недостаточно для доказывания.

Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы необходимо, когда:

• — имеются противоречия между выводами ревизии и материалами уголовного дела, а также между выводами первоначальной и повторной ревизий;
• — ревизор не принял к учету предъявленные должностными и материально ответственными лицами документы;
• — отсутствует документальное подтверждение выводов ревизора о недостаче, которая не дифференцирована по материально ответственным лицам;
• — ревизия проведена без участия должностных и материально ответственных лиц или в неполном объеме: без освещения отдельных эпизодов преступной деятельности, использования черновых записей, изъятых у должностных лиц;
• — возникло сомнение в правильности исчисления размера ущерба или когда применяемые ревизором методы определения ущерба вызывают сомнения;
• — имеются обоснованные ходатайства обвиняемого по уголовному делу, оспаривающие выводы ревизии.

На стадии предварительного следствия право назначения экспертизы предоставлено следователю (ч. 1 ст. 195 УПК РФ). На следователя в соответствии со ст. 38 УПК РФ возлагается обязанность собирания доказательств, на основе которых устанавливаются наличие или отсутствие общественно опасного деяния, виновность лица, его совершившего, и иные обстоятельства. Эти данные устанавливаются показаниями свидетеля, потерпевшего, подозреваемого, обвиняемого, заключениями эксперта, вещественными доказательствами, протоколами следственных и судебных действий и иными документами.

Наличие в уголовном деле справок, актов внутреннего контроля, заключений аудиторов, результатов ведомственного исследования, которые могут быть представлены руководителями предприятий и организаций, не могут подменять заключение эксперта и служить основанием для отказа в проведении судебно-бухгалтерской экспертизы.

Признав собранные для производства судебно-бухгалтерской экспертизы материалы достаточными, следователь принимает решение о ее назначении. Процессуальным актом, реализующим решение следователя, является постановление, которое составляется в двух экземплярах и структурно состоит из трех частей: 1) вводной — наименование, дата, место составления, по какому делу составлено постановление (номер, квалификация и др.); 2) описательной — фабула дела, основания для назначения экспертизы, ссылки на статьи процессуального законодательства, в соответствии с которыми она назначается; 3) результативной — решение о назначении экспертизы, указание, кому поручается ее производство, вопросы, выносимые на разрешение, документы и материалы дела, предоставляемые в распоряжение эксперта-бухгалтера.

На разрешение эксперта могут быть поставлены разнообразные вопросы, связанные с особенностями расследования уголовного дела и спецификой учета, имеющейся в различных отраслях экономики. При постановке вопросов правоохранительным органам следует придерживаться определенных правил:

• — необходимо четко формулировать вопросы, избегая необоснованных обобщений (например, какие нарушения нормативных правовых актов допущены в бухгалтерском учете);
• — вопросы должны быть обусловлены необходимостью экспертного исследования, а не носить справочный характер (например, какими документами оформляется выдача денег из кассы; кто должен следить за своевременностью предоставления отпусков материально ответственным лицам);
• — вопросы должны быть логичными и последовательными, короткими и четкими.

Неточная редакция вопросов не может служить основанием для отказа эксперта дать заключение. По поводу формулировки вопросов следователь может консультироваться с квалифицированным бухгалтером. Консультантом может быть, в частности, и будущий эксперт по делу. Такого рода непроцессуальная консультация часто является необходимой, поскольку от правильности поставленных вопросов зависит полнота исследования и соблюдение сроков проведения экспертизы.

Целесообразно ставить перед экспертом лишь узловые вопросы, относящиеся к определенным обстоятельствам расследуемого дела: например, о качестве документальной ревизии, размере и периоде образования материального ущерба, правильности постановки бухгалтерского учета, об определенных хозяйственных операций в данной организации, о достоверности этого учета и т. п.

Ниже приведены примерные формулировки вопросов^[1].

• 1. Соответствует ли организация учета и отчетности на данном предприятии (учреждении) требованиям бухгалтерского учета; если нет, то какие имеются отступления от нормативных документов, регламентирующих постановку учета и отчетности?
• 2. Каким образом должно быть оформлено списание сырья?
• 3. Правильно ли оформлено списание товаров из-за их порчи и на какую сумму списаны товары?
• 4. Возможно ли путем анализа документов проверить законность совершения данной финансово-хозяйственной операции?
• 5. Как должен быть оформлен расход денежных средств в определенный период и какие допущены отступления?
• 6. Каким образом недостача товарно-материальных ценностей должна быть отражена в учете?
• 7. Определить реальность валюты баланса конкретного предприятия (ООО) на момент выхода участников из состава учредителей.
• 8. По данным бухгалтерского учета дать оценку действительной стоимости имущества общества, подлежащей выплате участникам на момент их выхода из состава учредителей.
• 9. Дать оценку показателю прибыли общества на конкретный момент.
• 10. Определить часть прибыли, подлежащей выплате выбывшим учредителям, и т. п.

Материалы, необходимые эксперту-бухгалтеру для проведения экспертизы по конкретному уголовному делу, определяет следователь. Однако эксперт может ходатайствовать о представлении дополнительных материалов и после назначения экспертизы.

Для производства экспертного исследования эксперту предоставляются следующие документы: первичные документы; журналы-ордера; акты инвентаризаций и ревизий; протоколы допросов свидетелей, обвиняемых; протоколы очных ставок; заключения экспертов других областей знаний (результаты товароведческой, строительно-технической, почерковедческой экспертиз), неофициальные учетные документы и др.

Эксперт-бухгалтер, располагая материалами бухгалтерского учета для ответа на поставленные вопросы, не должен отказываться от использования других данных, в частности от применения неофициальной учетной документации (книги черновых отвесов, акты неофициального снятия остатков, черновые записи учетных операций и др.). Обычно эти документы фиксируют экономические явления и составляются материально ответственными и другими лицами, но их инициативе. Они характеризуют движение товарно-материальных ценностей, размер материального ущерба и время его возникновения, распределение сумм материального ущерба между должностными и материально ответственными лицами. Такие документы находятся вне бухгалтерского контроля и самостоятельного доказательного значения не имеют, но могут быть успешно использованы правоохранительными органами при оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях и злоупотреблениях.

Трудности использования неофициальной учетной документации в экспертизе во многом связаны с многообразием форм этих документов и различной степенью их оформления. В неофициальных документах могут содержаться неясные, неполные и неточные записи. Несмотря на это, эксперт может их сопоставить с данными бухгалтерского учета по этим же операциям и определить причину расхождения между ними.

Вместе с тем очень важно, чтобы эксперту-бухгалтеру передавались лишь такие материалы, которые действительно требуются для всестороннего разрешения вопросов экспертизы во избежание неоправданной траты сил и средств и удлинения сроков производства экспертизы. В противоположность этому безосновательное ограничение исследуемых материалов может сузить возможности экспертизы и явиться причиной недостаточной ее полноты. Неполнота материалов, представленных эксперту, обычно является следствием затруднений органов дознания, следователя в определении объема и границ исследования. В таких случаях представителю правоохранительных органов, назначившему экспертизу, следует проконсультироваться с экспертом-бухгалтером.

В процессе расследования уголовного дела следователь параллельно с проведением экспертизы осуществляет комплекс следственных действий. При необходимости использования специальных бухгалтерских знаний в этих действиях может принимать участие эксперт-бухгалтер (например, при допросе материально ответственных лиц и бухгалтеров, а также при проведении обыска, где могут быть обнаружены бухгалтерские документы и черновые записи).

С постановлением о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы следователь знакомит подозреваемого, обвиняемого, их защитника и разъясняет им нрава, предусмотренные ст. 198 УПК РФ, о чем составляется протокол, подписываемый следователем и лицами, которые ознакомлены с постановлением (ч. 3 ст. 195 УПК РФ).

Для уменьшения сроков проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, а также получения более убедительного заключения допустимо поручение производства экспертизы нескольким экспертам по отдельным разделам, эпизодам или вопросам дела. Когда экспертиза проводится несколькими экспертами, они могут дать как отдельные заключения, так и общее (если их заключения не имеют противоречий).

Вынесенное постановление о производстве экспертизы направляется следователем, органом, судьей руководителю государственного судебно-экспертного учреждения. Постановление рассматривается руководителем в течение суток и регистрируется в журнале регистрации экспертиз.

Закон предусматривает производство экспертизы на предварительном следствии в экспертном учреждении (ч. 2, 3 ст. 199 УПК РФ) или вне его (ч. 4 ст. 199 УПК РФ). Место проведения экспертизы определяет следователь, прокурор, судья с учетом мнения эксперта и обстоятельств уголовного дела.

Экспертные учреждения действуют в системе государственных органов исполнительной власти Российской Федерации и созданы для обеспечения исполнения полномочий судов, судей, органов дознания, лиц, производящих дознание, следователей и прокуроров посредством организации и производства экспертизы.

В России наряду с государственными экспертными учреждениями действуют и негосударственные, которые на договорной основе с соблюдением уголовно-процессуального и гражданско-процессуального законодательства, с учетом требований конфиденциальности проводят различные экспертные исследования.

Государственные экспертные учреждения, проводящие экспертизы, выполняют следующие основные функции:

• — производят судебно-бухгалтерские экспертизы по уголовным и гражданским делам по определениям судов, постановлениям органов дознания, следствия, прокуратуры;
• — разрабатывают по результатам судебно-бухгалтерских экспертиз методические рекомендации, но предупреждению хищений в различных отраслях экономики, сохранности активов организации и устранению недостатков в системе бухгалтерского и налогового учета;
• — оказывают помощь работникам дознания, следствия, прокуратуры, суда, но вопросам назначения и производства судебно-бухгалтерской экспертизы, знакомят с ее возможностями, наиболее перспективными примерами использования ее результатов;
• — проводят мероприятия по повышению квалификации экспертов-бухгалтеров (конференции, совещания по изучению и обобщению экспертной практики и т. п.).

Судебно-бухгалтерские экспертизы наиболее часто проводятся подразделениями судебно-экспертных учреждений Минюста России^[2], экспертно-криминалистического центра (ЭКЦ) МВД России, отделами экспертно-криминалистических управлений УВД субъектов РФ. Так, в структуру ЭКЦ МВД России входит Управление судебно-экономических экспертиз, в составе которого функционируют отдел бухгалтерских экспертиз и отдел налоговых экспертиз.

В случае невозможности производства экспертизы в учреждении, обслуживающем определенную территорию или регион (в связи с отсутствием эксперта конкретной специальности, необходимой материально-технической базы либо специальных условий для проведения исследований), экспертиза для органов дознания, органов предварительного следствия и судов может быть произведена государственными экспертными учреждениями, обслуживающими другие территории, или лицами, обладающими специальными знаниями, но не являющимися государственными экспертами (ст. 11,41 Закона № 73-?3). В этом случае следователь, суд подбирают кандидатуру эксперта из числа лиц, которые компетентны в вопросах бухгалтерского учета, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности, путем обращения в экспертные подразделения, созданные федеральными органами исполнительной власти (Росфиннадзор) или органами исполнительной власти субъектов РФ.

Если экспертиза проводится в экспертном учреждении, следователь направляет свое постановление, материалы дела и документы, подлежащие исследованию, руководителю этого учреждения для исполнения. Руководитель экспертного учреждения в течение пяти суток должен сообщить следователю о нарушениях в оформлении представленных на экспертизу материалов. Если материалы представлены в полном объеме и позволяют провести исследование, руководитель поручает ее производство одному или нескольким экспертам.

В случае если предоставленных документов и материалов дела недостаточно для проведения исследования и дачи экспертного заключения, эксперт заявляет в соответствии со ст. 119 УПК РФ ходатайство органу или лицу, назначившему экспертизу, о предоставлении на исследование дополнительных материалов, содержащих сведения, относящиеся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы.

Сроки, в течение которых должны быть представлены недостающие дополнительные материалы (объекты), необходимые для полного и объективного исследования, закреплены в ведомственных приказах и составляют:

• — в судебно-экспертных учреждениях Минюста РФ — 30 дней^[3];
• — в экспертно-криминалистических подразделениях ОВД РФ — 20 суток^[4].

В связи с этим уполномоченному лицу, назначающему судебно-бухгалтерскую экспертизу необходимо учитывать сроки назначения судебно-бухгалтерских экспертиз с целью их своевременного окончания.

Производство судебно-бухгалтерской экспертизы, как правило, не зависит от вида судопроизводства. Экспертизы по уголовным делам, в отличие от гражданского и арбитражного судопроизводства, проводятся на безвозмездной основе.

Способы производства экспертизы определяются экспертом. Однако следователь, основываясь на обстоятельствах дела и при наличии соответствующей экономической подготовки, правомочен указать в своем постановлении на необходимость применения экспертом определенных приемов и методов документальной проверки (нормативной, встречной).

В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы выделяют три основных рабочих этапа.

Первый этап (организационный) включает: принятие постановления о назначении экспертизы, изучение задания на проведение экспертизы, изучение содержания и определение полноты материалов, представленных на исследование, разработку методики проведения экспертизы, составление плана-графика экспертизы и расчет времени, необходимого для ее проведения.

Предварительное ознакомление эксперта с материалами должно продолжаться не более пяти дней.

Если после изучения представленных материалов эксперт приходит к выводу о невозможности дать заключение по поставленным вопросам, он составляет мотивированное сообщение. К таким ситуациям следует отнести:

• а) случаи, когда вопросы выходят за пределы компетенции эксперта, носят правовой (юридически оценочный) характер или не требуют специальных бухгалтерских познаний;
• б) недостаточное количество представленных материалов;
• в) невозможность получения необходимых материалов без проведения документальной ревизии или других видов экспертиз (почерковедческой, товароведческой);
• г) отсутствие необходимых для экспертизы документов (если нельзя их сразу восполнить) или непредставление необходимых для экспертизы материалов;
• д) отсутствие у эксперта-бухгалтера познаний в данной отрасли бухгалтерского учета.

Сообщение о невозможности дачи заключения подписывается экспертом, подпись удостоверяется печатью экспертного учреждения. После этого один экземпляр сообщения направляется в орган, назначивший экспертизу, а другой оставляется в экспертном учреждении.

Второй этап (исследовательский). На данном этапе осуществляется непосредственно экспертное исследование, описываются его результаты, дается научное объяснение установленных фактов и методов судебно-бухгалтерского исследования. При этом могут разрабатываться формы аналитических таблиц, журнала группировки исследований, в которых отображается процесс экспертного исследования. Например, составляется ведомость группировки отпуска по документам недоброкачественной продукции, вследствие чего предприятию причинен материальный ущерб.

Исследуя вопросы, поставленные на разрешение экспертизы, а также по собственной инициативе эксперт-бухгалтер может выявлять причины правонарушений, которые являются основанием для частных определений в отношении отдельных руководителей, выносимых следователями и судьями.

Третий этап (заключительный) предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования, обобщение результатов и составление итогового документа — заключения. Кроме того, на данном этапе могут быть разработаны предложения по профилактике правонарушений, установленных экспертизой.

Допускаются приложения к заключению эксперта-бухгалтера в виде таблиц, графиков, расчетов, схем, детализирующих экспертное исследование. Каждое приложение имеет нумерацию, подписывается экспертом-бухгалтером, скрепляется печатью экспертного учреждения и является неотъемлемой частью экспертного заключения.

Согласно ст. 14 Закона № 73-?3 руководитель экспертного учреждения обязан контролировать качество и сроки проведения экспертизы. По ее окончанию он также проверяет обоснованность выводов, полноту исследования, правильность оформления заключения и направляет материалы в орган, назначивший экспертизу.

• [1] Подробнее см.: Судебно-бухгалтерская экспертиза // Судебные экспертизы / отп. ред. Н. А. Селиванов. Μ., 1980.
• [2] См.: приказ Минюста России от 27 декабря 2002 г. № 237 «Об утверждении перечня родов (видов) судебных экспертиз, выполняемых в федеральных бюджетно-экспертных учреждениях Минюста России, и перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждениях Минюста России» .
• [3] Пункт 22 Инструкции по организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, утв. приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. № 347.
• [4] Пункт 24 Инструкции по организации производства судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утв. приказом МВД России от 29 июня 2005 г. № 511.