Расчетно-аналитические приемы и методы исследования операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли

В процессе исследования операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли широко применяется экономический анализ, который позволяет эксперту-бухгалтеру получить разностороннюю информацию о порядке формирования финансовых результатов экономического субъекта, наличии незавершенного производства, распределении прибыли по фондам накопления и потребления.

Анализ финансовых результатов деятельности предприятия включает в себя: а) оценку по каждому отчетному показателю за анализируемый период (квартал, год); б) оценку структуры показателей прибыли и ее изменений; в) исследование динамики изменения показателей за ряд отчетных периодов; г) выявление факторов, повлиявших на изменение показателей прибыли.

Важным источником информации для анализа являются обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности. Они составляют государственный информационный ресурс, позволяющий осуществить к нему доступ заинтересованных лиц, за исключением случаев, когда в интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть ограничен (ч. 3 ст. 18 Закона № 402). Официальная информация по статистическому учету распространяется путем ее опубликования в официальных изданиях органов статистического учета, средствах массовой информации и размещения в информационно-телекоммуникационных сетях и на официальных сайтах в Интернете.

Отдельные компании публикуют также ежеквартальные финансовые отчеты, содержащие текущую информацию в форме краткого финансового отчета, которые могут анализироваться с позиции изменений, происходящих в доходах экономического субъекта и его финансовом положении.

Экономическому анализу подвергаются статьи бухгалтерского баланса (ф. 1), отражающие основные финансовые результаты производственно-хозяйственной деятельности. Статьи бухгалтерского баланса могут искажаться путем:

• 1) неправильной оценки отдельных статей баланса. Например, преувеличенная оценка актива и уменьшенная оценка пассива позволяют искусственно увеличить размер прибыли и, соответственно, завысить величину собственного капитала;
• 2) неправильной переоценки объектов основных средств с целью искажения данных об имуществе предприятия в сторону как увеличения, так и уменьшения (предоставление имущества в залог, изменение налогооблагаемой базы и т. д.);
• 3) невключения в отчетный баланс сумм, имеющих отношение к отчетному периоду, но подлежащих оплате в будущем;
• 4) исключения из баланса бюджетных расходов по статье «Расходы будущих периодов», что позволяет уменьшить величину нераспределенной прибыли и сократить долю труднореализуемых активов в составе оборотных активов;
• 5) включения в актив баланса сумм, подлежащих списанию или уже списанных (неликвидных объектов, товаров с истекшим сроком хранения и т. п.);
• 6) включения в отчетный баланс имущества, не принадлежащего предприятию на правах собственности (находящегося в аренде или на ответственном хранении).

Искажение отчетного баланса в сторону занижения прибыли характерно для налоговых преступлений (ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»). Совершаемые при этом действия состоят во включении в него несуществующей кредиторской задолженности с одновременным занижением величины прибыли.

Преднамеренность искажения размера нераспределенной прибыли, показанного в отчетности, кроме отмеченных расхождений, может быть подтверждена взаимным сличением записей, сделанных по счетам 90, 91 и 99 в Главной книге, с показателями баланса и отчета о прибылях и убытках.

Встречаются случаи, когда с целью преднамеренного искажения отчетных данных работники бухгалтерии с ведома и согласия руководства ведут «двойную» бухгалтерию. Суть такого учета заключается в том, что на предприятии существуют две Главные книги, одна из которых отражает действительное финансовое состояние экономического субъекта, а другая — искаженное, соответствующее данным и показателям представленного бухгалтерского отчета.

Финансовый результат деятельности экономического субъекта определяется показателями не только прибыли, но и убытков. Формирование итогов годового финансового результата осуществляется накопительным путем в течение календарного (хозяйственного) года на счете 99 «Прибыль и убытки», в котором прибыль отражается по кредиту счета, а убыток — по дебету счета. Финансовым результатом является разница от сопоставления сумм доходов и расходов предприятия. Превышение доходов над расходами составляет прибыль, расходов над доходами — убыток.

При опубликовании внешней отчетности отдельные предприятия стремятся нс показывать убытки, которые могут быть вызваны сокрытием прибыли и неуплатой налога на прибыль, деятельностью предприятия в теневом секторе экономики, отсутствием объемов производства, порчей продукции и др.

Обобщенно наиболее важные показатели финансовых результатов деятельности экономического субъекта представлены форме отчета о финансовых результатах, включающего в себя квартальную и годовую отчетность, показатели на начало и конец отчетного периода. Основой для анализа являются следующие показатели: а) прибыль (убыток) от реализации; б) прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности; в) прибыль (убыток) за отчетный период; в) нераспределенная прибыль (убыток) за отчетный период. Кроме того, с помощью формы 2 могут быть рассчитаны другие показатели финансовых результатов: прибыль от прочей реализации (основных средств и иного имущества); прибыль от внереализационной деятельности, которая не связана с производством и реализацией (работ, услуг), продажей основных средств и иного имущества (штрафы, пени и неустойки, полученные от других организаций, выявленные излишки при инвентаризации, списание кредиторской задолженности, аренда имущества, безвозмездное получение имущества и др.); прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия после уплаты налога и различных платежей (чистая прибыль); валовая прибыль от реализации товаров, продукции и услуг.

Экономический анализ позволяет сопоставить общую тенденцию распределения прибыли за отчетный период и аналогичные периоды прошлого года и установить изменение показателей прибыли в динамике.

При осуществлении анализа бухгалтерского баланса используется горизонтальный анализ — сравнительный анализ финансовых данных за ряд отчетных периодов.

При горизонтальном анализе финансовой отчетности, например баланса, берется какой-либо показатель (строка) и прослеживается его изменение в течение двух и более периодов. В качестве периодов могут исследоваться любые одинаковые временны? е интервалы, но наиболее часто в экспертной практике используются квартальный и годовой анализы.

При горизонтальном анализе осуществляется сравнение изменения: а) абсолютных величин (в рублях); б) относительных величин (в процентах).

Кроме горизонтального анализа используется вертикальный анализ финансовой отчетности, где сравнение осуществляется в рамках одного отчетного периода в сравнении с другими взаимосвязанными показателями. Например, вертикальный анализ баланса осуществляется путем определения доли постоянных и текущих активов в итоге баланса.

Пример экономического анализа экономического субъекта отражен в табл. 4.

Таблица 4. Анализ финансовых результатов ОАО «Мясоперерабатывающий комбинат „Лазаревское“» .

Из табл. 4 следует, что себестоимость и прибыль в анализируемом периоде увеличились. Сумма выручки также увеличилась, и наблюдается возрастание прибыли от продаж с 44 186 до 62 412 тыс. руб. Таким образом, прибыль от финансово-хозяйственной деятельности увеличилась в связи с увеличением выручки и себестоимости проданных товаров.

В процессе экономического анализа могут определяться прогнозные значения прибыли и убытков, движения наличных денежных средств. По данным этих прогнозов можно оценить финансовое положение, платежеспособность, финансовую устойчивость экономического субъекта. Для повышения качества оценки используются результаты структурного анализа затрат и доходов в предыдущих периодах. В ходе анализа выявляются статьи, оказавшие наибольшее влияние на финансовый результат.

Согласно ст. 284 НК РФ налоговая ставка на прибыль устанавливается в размере 20%. Однако следует учитывать, что полному освобождению от налогообложения подлежит прибыль: а) предприятий общественных организаций инвалидов, направленная на обеспечение уставной деятельности этих организаций или израсходованная самостоятельно на социальные нужды инвалидов; б) (трудовых) мастерских при учреждениях социальной защиты и социальной реабилитации населения; в) предприятий Федерального агентства лесного хозяйства РФ.

Размер прибыли как конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятия зависит от важного показателя — величины (объема) выручки от реализации продукции.

При исследовании операций по реализации продукции экспертом-бухгалтером анализируются:

• — обоснованность затрат на производство продукции;
• — правильность учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции ее себестоимости;
• — размеры потерь от брака и простоев на производстве;
• — наличие незавершенного производства.

Приобретение предприятием различных ценных бумаг является финансовым вложением и учитывается на синтетическом счете 58 «Финансовые вложения». Ценные бумаги при осуществлении продуманной политики предприятия способны приносить доход. При исследовании операций с ценными бумагами следует учитывать, что запрещен выпуск акций предприятием для покрытия его убытков. Кроме того, проспекты эмиссий и договоры на совершение сделок с ценными бумагами должны соответствовать требованиям законодательства (утверждение и опубликование в центральной печати проспектов эмиссий).

Предприятиями при искажении результатов операций с ценными бумагами наиболее часто используются: а) отсутствие публикаций в печати о дополнительных эмиссиях; б) выпуск сертификатов акций вместо самих акций; в) завышение объемов выпуска привилегированных акций (более 25% их общего объема); г) неправильное оформление оплаты акций и др.

В настоящее время в условиях автоматизированной обработки отчетной бухгалтерской информации имеются бухгалтерские компьютерные программы, позволяющие осуществлять аналитические функции. В целях осуществления развернутого экономического анализа с применением статистических и математических методов используются прикладные пакеты по анализу. Для этой цели создаются автоматизированные рабочие места (АРМ) аналитика, позволяющие автоматизировать проведение экономического анализа.

Использование программ проверки автоматизированного учета может способствовать восстановлению учета по отдельным статьям баланса и позволит сопоставить результаты восстановленного учета с данными бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. В процессе такой проверки могут быть обнаружены искажения бухгалтерской отчетности путем неправильной корреспонденции счетов, неправильное определение оборотов по счетам вследствие арифметических ошибок, несоответствие данных синтетического учета данным аналитического учета или данных финансовой отчетности данным бухгалтерского учета.

Статистические расчеты применяются экспертом-бухгалтером для элиминирования влияния внешних факторов на выполнение плановых показателей экономическим субъектом, исследования изменения индекса цен на продукцию, сырье и услуги.

При осуществлении статистических расчетов кроме данных бухгалтерской (финансовой) отчетности используются следующие формы статистической отчетности: ф. 1-П «Отчет о продукции»; ф. 1-Т «Отчет по труду»; ф. 5−3 «Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия»; ф. 7 «Отчет о запасах неустановленного оборудования»; ф. 11 «Отчет о наличии и движении основных средств»; ф. БМ «Баланс производственной мощности» и др.

Основными формами статистической отчетности, отражающими инвестиционную и финансовую деятельность экономических субъектов, являются формы П-2 «Сведения об инвестициях» и П-3 «Сведения о финансовом состоянии организаций» .

Соотношение статистических показателей с показателями деятельности предприятия может характеризовать реальное финансовое состояние экономического субъекта, его скрытую экономическую или запрещенную деятельность.

Арифметические расчеты используются для проверки сумм первичных бухгалтерских документов, отражающих доходы и расходы экономического субъекта.

Арифметические расчеты позволяют исследовать количественное выражение взаимосвязи между финансовыми результатами и факторами, их определяющими, описать экономический процесс с помощью математических символов (уравнений, неравенств и т. п.) и сопоставить их с ситуациями, сложившимися в процессе производственной деятельности.

В регистрах синтетического и аналитического учета данные расчеты применяются для горизонтальной и вертикальной проверок сумм итогов по каждой хозяйственной операции, корреспондирующему счету и проверке полученных результатов путем сопоставления.

Арифметическим путем осуществляется проверка:

• — налоговой отчетности различных отчетных (налоговых) периодов;
• — правильности расчета сумм по налогам и различным платежам;
• — расчета налоговых ставок и налоговых льгот.

Кроме того, производится сравнение итоговых финансовых показателей деятельности предприятия с другими периодами хозяйственной деятельности.

Процесс статистических и арифметических расчетов сопровождается исследованием большого объема данных, которые могут быть представлены экспертом-бухгалтером в виде обобщающих таблиц, графиков. Их использование при осуществлении аналитических процедур позволяет систематизировать обобщающие данные и наглядно их представить, а также уменьшить объем итоговых расчетных данных в описательной части исследования.