Документальные приемы исследования операций с материально-производственными запасами

Эффективность применения экспертом-бухгалтером приемов документальной проверки во многом зависит от знания им особенностей различных видов экономической деятельности, специфики совершаемых операций и наиболее распространенных злоупотреблений, совершаемых при операциях с материально-производственными запасами.

К числу основных таких злоупотреблений относятся: а) незаконное изъятие материально-производственных запасов на всех стадиях их движения без маскировки в документах и записях учета; б) создание излишков материалов, их незаконное изъятие путем подложных записей в учетных документах и на счетах.

Незаконное изъятие материальных ценностей на всех стадиях движения без искажения учетных документов влечет их растрату и присвоение, которые могут быть сравнительно легко обнаружены без применения специальных бухгалтерских знаний. Например, при совершении кражи продукции на предприятии и установлении субъекта, ее совершившего, органами дознания и следствия судебно-бухгалтерские экспертизы не назначаются в связи с тем, что подобные преступления не влекут внесения подозреваемыми лицами искажений в бухгалтерских документах и отчетности.

Второй способ злоупотреблений связан с внесением искажений в бухгалтерские документы и счета бухгалтерского учета, используемые при осуществлении хозяйственных операций с материально-производственными запасами. Выявление подобных искажений осуществляется экспертом-бухгалтером с помощью следующих документальных методов: а) проверки документов (арифметическая, формальная, нормативная проверка, встречная проверка, взаимный контроль); б) инспектирования; в) прослеживания.

Указанные документальные методы широко используются в экспертно-бухгалтерской практике при выявлении таких действий, как оформление подложных документов на вывоз или отпуск с предприятия материально-производственных запасов; внесение искажений в аналитический учет операций с материально-производственными запасами.

1. При вывозе неучтенного сырья, материалов, продукции наиболее часто используют три способа маскировки противоправной деятельности: а) составление временных документов; б) внесение изменений в документы; в) отметку о фиктивном возврате продукции.

Временные документы (впоследствии уничтожаемые) наиболее часто составляются при реализации неучтенной продукции. Наряду с этим возможен вывоз со склада продукции в бо? льших количествах, чем указано в накладных, путем внесения в расходные документы каких-либо изменений (дописок, подчисток). Например, при вывозе 829 кг продукции путем дописки запятых между цифрами изменяют количество вывезенных товарно-материальных ценностей на 82,9 кг.

Возврат продукции возможен в случае утраты ее товарного вида и невозможности дальнейшей реализации потребителям (зачерствелый хлеб, пакеты молока с подтеками и т. п.). В данном случае возможно злоупотребление путем оформления фиктивного возврата полученной продукции от торговой организации предприятию-изготовителю.

Метод встречной проверки применяется здесь в случаях, когда уничтожены или фальсифицируются не все, а только некоторые экземпляры одного и того же документа. Так, если для вывоза неучтенной продукции без регистрации в отделе сбыта выписано несколько экземпляров товарно-транспортной накладной, имеющих одинаковое содержание, а после вывоза все экземпляры уничтожены, но один (являющийся попуском на проходной предприятия или находящийся в транспортной организации) сохранился, то метод встречной проверки окажется эффективным.

Данный метод эффективен и в том случае, когда в некоторые экземпляры накладных будут внесены последующие дописки, уменьшающие данные о расходе. Если дописка будет выполнена только в некоторых экземплярах документа, один из них сохранит свой первоначальный вид, реально отражающий содержание хозяйственной операции.

В случае уничтожении или фальсификации одновременно всех экземпляров документа для обнаружения факта вывоза неучтенной продукции вместо встречной проверки может быть применен метод взаимного контроля. Так, на предприятиях пищевой промышленности (молокозаводы, мясоперерабатывающие комбинаты и др.) при уничтожении накладных факт наличия продукции или ее первоначальное содержание могут быть установлены по записям в лабораторном журнале, где фиксируется контроль качества продукции в момент ее отгрузки. Любой вывоз продукции на промышленном предприятии записывается в книге регистрации пропусков и находит отражение в путевых листах водителя.

Дальнейшее восстановление экспертом-бухгалтером содержания уничтоженного документа возможно путем обращения к документам внутрипроизводственного учета, с помощью которых можно установить неполное оприходование по складу фактически выработанной готовой продукции.

2. Защитные функции бухгалтерских счетов реализуются главным образом в системе аналитического учета. Данный вид учета осуществляется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета. В связи с этим он содержит наиболее конкретные сведения об операциях с материально-производственными запасами и сужает для эксперта круг поиска противоправных операций.

Недостатки в организации аналитического учета могут служить причиной совершения многих противоправных деяний. К числу таких недостатков можно отнести:

• — отсутствие аналитического учета по какому-либо из синтетических счетов. Например, отсутствие аналитического учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» может способствовать незаконному перечислению денежных средств сторонней организации;
• — недостаточную детализацию аналитического учета произведенной и хранящейся на складах продукции, что облегчает маскировку многих способов совершения преступлений или сокрытие материального ущерба (например, «Сорочки мужские», «Консервы рыбные», без соответствующей дифференциации по наименованиям, маркам, ценам, сортам и т. п.). Учет по средним ценам различных наименований может также осуществляться для сокрытия хищения за счет умышленной пересортицы.

Аналитический учет в отличие от синтетического реагирует на признаки уже совершившихся правонарушений. Признаком возможных злоупотреблений могут быть различные отклонения от обычного порядка формирования текущих остатков по аналитическим счетам, например возникновение кредитовых остатков по активным и дебетовым пассивным счетам.

Данные аналитического учета в экспертной практике правоохранительных органов используются для решения следующих задач:

• 1) установления признаков вымышленной (или не полностью отраженной в первичной учетной документации) хозяйственной операции;
• 2) определения суммы, структуры и периода образования недостач (излишков) после проведения инвентаризации;
• 3) выявления признаков подлога в сохранившихся первичных документах и материалах инвентаризаций;
• 4) сужения круга поиска при выявлении конкретных сомнительных операций и первичных документов, требующих более углубленной проверки.

Первые три задачи могут быть решены путем проведения формальной проверки, в процессе которой устанавливается логическое несоответствие данных аналитического учета реальному содержанию осуществляемой на предприятии хозяйственной деятельности, а также посредством применения хронологического анализа аналитических записей.

Одним из доказательств подлога в первичных документах может быть, в частности, обнаружение на какой-то момент времени отклонения от обычного порядка формирования текущих остатков по аналитическим счетам (например, возникновение кредитового остатка по активному счету). Такое несоответствие, зафиксированное в акте ревизии, может использоваться при доказывании подлога в документах — бестоварность расходной операции, неполное оприходование ценностей и т. п.

По данным аналитического учета может быть восстановлен внешний вид утраченных (уничтоженных) первичных бухгалтерских документов, после чего содержание таких документов в ряде случаев подвергают детальной проверке.

Решение четвертой задачи предполагает знание относительной распространенности наиболее уязвимых хозяйственных операций с материально-производственными запасами, под видом которых чаще всего скрываются наиболее типичные способы совершения преступлений. Уровень распространенности уязвимых операций на предприятии может быть определен экспертом-бухгалтером в сравнении с их повторяемостью на идентичных хозяйственных объектах или на одном и том же объекте, но за несколько аналогичных периодов, за время работы разных должностных либо материально ответственных лиц.

При изучении данных аналитического учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» при экспертном исследовании учитывается распространенность операций, по которым данный счет корреспондирует со счетом 63 «Расчеты по претензиям». Подобная корреспонденция возникает при выявлении отклонений фактического количества и качества поступивших поставщикам товарно-материальных ценностей, которые находят отражение в его сопроводительных документах.

Расход материалов, подтвержденных лимитно-заборными картами, на отпуск материалов со склада отражается по счету 10.

" Материалы" в корреспонденции со счетами 20, 23, 25 в зависимости от конкретного назначения данной хозяйственной операции. При оформлении один из экземпляров прилагается к материальному отчету, другой — к производственному отчету. Признаки подлога в разных экземплярах одного и того же документа могут быть выявлены методом встречной проверки.

Инспектирование как метод документальной проверки заключается в исследовании документов или материальных активов и предусматривает проверку:

• — организации учета хозяйственных операций по использованию материально-производственных запасов;
• — операций по реализации сырья, материалов и продукции;
• — расчетов по претензиям;
• — состояния дебиторской и кредиторской задолженности при расчетах за материально-производственные запасы.

Результативность данного метода во многом зависит от эффективности средств внутреннего контроля за осуществляемыми операциями.

В настоящее время складской учет материально-производственных запасов осуществляется путем использования специализированных компьютерных программ «1C: Бухгалтерия» и программ автоматизации отдельных участков учета: «Склад», «Торговля» и др. Использование персональных компьютеров (ПК) позволяет ускорить учетный процесс путем автоматизированной обработки регистров аналитического и синтетического учетов.

В практической деятельности встречаются случаи разработки специальных программ (использования отдельных файлов) для совершения хищений и введения оператором в память машины сведений о хозяйственных операциях, которые не вытекают из представленных документов.

Иногда в программное обеспечение вводятся различные изменения, делаются «вставки», в результате чего ЭВМ может постоянно завышать (занижать) производственные затраты, естественную убыль, начисления и перечисления, скрывать различные злоупотребления на счетах бухгалтерского учета и т. д. При этом возможны случаи, когда программист изготовляет программы для ЭВМ, в которых скрыты тайные вставки набора команд, разрушающиеся через какой-то промежуток времени или при определенных условиях с целью сокрытия следов нарушения в программе или массиве информации. В программах ввода могут использоваться программные команды, которые позволяют осуществлять новые функции, но одновременно сохранять прежнюю работоспособность системы. Например, с помощью такого способа подозреваемым лицом могут начисляться на свой счет определенные суммы денежных средств с каждой операции, выполненной на ЭВМ.

В процессе обработки данных автоматизированным способом проверяется соблюдение контрольного равенства двойной системы учета, соответствие между данными синтетического и аналитического учетов. На этом этапе могут применяться кодированные системы контроля, предназначенные для взаимной проверки документов.

В условиях автоматизированного учета хищения могут совершаться путем манипулирования с кодовыми обозначениями номенклатурных номеров, под которыми числятся материалы, либо внесения ложных данных при формировании первичных документов для их передачи на машинную обработку.

К числу основных признаков, указывающих на возможные злоупотребления и хищения товарно-материальных ценностей, в условиях автоматизированного учета относятся:

• — неправильное указание в первичных документах кодового обозначения номенклатурного номера или отпущенных материальных ценностей;
• — занижение прихода или расхода материальных ценностей по табуляграмме ведомости;
• — повторное включение документов, которые уже прошли машинную обработку, в пачки расходных документов.

После выявления признаков бездокументной записи или подмены кодовых обозначений сотруднику правоохранительного органа целесообразно выяснить роль работников, участвующих в автоматизированной обработке учетных данных, в противоправном деянии. Для большей эффективности данной операции следует иметь представление об основных этапах автоматизированного процесса, а также о применяемых при этом методах контроля.

В условиях обработки учетной информации на ЭВМ эксперт-бухгалтер должен учитывать, что механизация учета двойственно влияет на сохранность материальных ценностей и возможность совершения различных правонарушений. С одной стороны, усиливается автоматизированный контроль, с другой — возможно преднамеренное использование отдельными лицами уязвимых мест контроля в технической цепи операций. При этом особую сложность представляет выявление противоправных деяний, в которых участвуют не только материально ответственные лица, но и операторы, программисты. Нередко в подобных ситуациях наряду с документальными методами проверки требуется назначение компьютерно-технической экспертизы. Например, оператор Т., работая в ООО «Т-продукт», с целью совершения хищения произвела изменение файла в компьютерной программе «1C: Торговля». Внесенные изменения были направлены на неоприходование выручки по отдельным кассовым чекам и выручки при реализации товара. Использование специального файла было установлено при проведении компьютерно-технической экспертизы.

Переход организации к механизированной форме учета существенно меняет содержание бухгалтерской работы, увеличивает долю аналитической и контрольной работы. Данное обстоятельство приводит к изменению отдельных элементов организации бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля. Во-первых, наряду с традиционными первичными документами используются документы на машинных носителях. Во-вторых, нормативно-справочные показатели могут быть проверены по данным, находящимся в памяти компьютера или на машиночитаемых носителях информации.

Дополнительное проведение компьютерно-технической экспертизы может выявить «слабые места» контроля в программе, которые способствуют совершению злоупотреблений, например отсутствие программного контроля внутреннего перемещения сырья, материалов и продукции.

Прослеживание как документальный прием используется в ходе проверки операций, отраженных: в первичных бухгалтерских документах; в журналах-ордерах № 6 (Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками), № 9 (Учет расчетов внутрихозяйственных операций), № 10 (Учет себестоимости), № 11 (Учет реализации), распечатках, их заменяющих; Главной книге; бухгалтерской (финансовой) отчетности. При их исследовании экспертом-бухгалтером обращается внимание на правильность корреспонденции счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.