Обязанности аудитора при выявлении мошенничества в процессе проведения аудита

Деятельность аудитора при выявлении фактов мошенничества в процессе аудиторской проверки регламентируется MCA 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности» (ISA 240 «The Auditor’s responsibilities relating to fraud in an audit of financial statements»). При планировании и проведении аудита аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, являющихся результатом мошенничества.

Характеристика мошенничества

Причиной искажений финансовой отчетности может быть либо ошибки, либо мошенничество. Фактором, отделяющим мошенничество от ошибки, является преднамеренный или непреднамеренный характер действия, которое привело к искажению финансовой отчетности.

Ошибка — непреднамеренное искажение финансовой отчетности, т. е. следствие арифметических или логических ошибок, неправильные оценочные значения, ошибки в применении принципов учета, относящихся к классификации, точному измерению, признанию, представлению и раскрытию.

Мошенничество — преднамеренное искажение финансовой отчетности, т. е. совершенное в корыстных целях, имеющее признаки обмана с целью получения несправедливого или незаконного преимущества. Оно может быть результатом действий руководства (мошенничество руководства) или сотрудников (мошенничество сотрудников).

Хотя мошенничество — это широкое юридическое понятие, в целях MCA аудитор рассматривает только те виды мошенничества, которые вызывают существенное искажение финансовой отчетности:

• • недобросовестное составление финансовой отчетности (мошенническая финансовая отчетность);
• • незаконное присвоение активов.

При этом даже если аудитор подозревает или в редких случаях обнаруживает факт совершения мошенничества, он не устанавливает данный факт с юридической точки зрения.

Мошенничество в любой форме подразумевает наличие стимула или давления с целью вынуждения к совершению мошенничества и осознанной возможности совершить мошенничество. Например, стимул, побуждающий представить мошенническую финансовую отчетность, может иметь место, когда заработная плата руководства поставлена в зависимость от достижения нереалистичных плановых показателей или финансовых результатов; у физических лиц может быть стимул незаконно присвоить активы, потому что они живут не по средствам. Осознанное мошенничество может иметь место, когда человек полагает, что можно обойти систему внутреннего контроля, поскольку он занимает ответственный пост или обладает знаниями об определенных недостатках системы внутреннего контроля.

Мошенническая финансовая отчетность подразумевает намеренные искажения, включая пропущенные суммы или раскрытия в финансовой отчетности с целью обмана пользователей финансовой отчетности. Так, руководство может стремиться к занижению дохода на существенную сумму, чтобы уменьшить налоговые платежи, или раздуванию дохода, чтобы получить банковское финансирование.

Мошенническая финансовая отчетность может быть получена:

• • путем манипулирования, фальсификации (включая подделку документов) или изменения бухгалтерских записей либо подтверждающей документации, на основе которых готовится финансовая отчетность;
• • представления неверных данных или преднамеренного упущения в финансовой отчетности событий, операций или прочей существенной информации;
• • преднамеренного неправильного применения принципов бухгалтерского учета по отношению к суммам, классификации, методу представления или раскрытиям.

Незаконное присвоение активов подразумевает кражу активов субъекта и часто совершается сотрудниками на сравнительно небольшие и несущественные суммы. Однако руководство субъекта также может незаконно присваивать активы, более того, оно обладает большими возможностями для искажения или сокрытия незаконного присвоения таким образом, чтобы его было трудно обнаружить.

Незаконное присвоение активов может принимать различные формы:

• • растрата (например, незаконное присвоение поступлений дебиторской задолженности или перевод поступлений с закрытых счетов на личные банковские счета);
• • кража физических активов или интеллектуальной собственности (кража запасов для личного использования или продажи, кража лома для перепродажи, сговор с конкурентом о раскрытии технологических данных за плату и пр.);
• • принуждение субъекта оплатить неполученные товары и услуги (выплаты фиктивным поставщикам; откаты со стороны поставщиков в пользу сотрудников субъекта, отвечающих за закупки, в обмен на завышение цены; выплаты фиктивным сотрудникам);
• • использование активов субъекта для личных целей (скажем, использование активов субъекта в качестве залога для получения личного займа или займа связанной стороне).

Незаконное присвоение активов часто сопровождается ложными или вводящими в заблуждение записями либо документами с целью сокрытия факта пропажи активов или того, что они были использованы в качестве обеспечения по кредитам без надлежащего на то разрешения.