Критерии и индикаторы, связанные с исполнением обязанностей налогоплательщика и налогового агента

Критерии, индикаторы и пороговые значения налоговых рисков, связанные с первой группой, прописаны в НК РФ. Рассмотрим эти критерии и пороговые значения налоговых рисков.

1. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе.

Подпункт 2 п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика постановки на учет в налоговом органе. Пункт 5 ст. 23 НК РФ устанавливает ответственность за невыполнение данной обязанности, а ст. 116 НК РФ конкретизирует данную ответственность. Налоговый риск в данном случае выражается для государства в невозможности контроля деятельности налогоплательщика и недопоступлении налоговых платежей. В то же время это внешний налоговый риск для налогоплательщика и риски его связаны с конкретными дополнительными денежными потерями. Так, нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.

Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тыс. руб.

2. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

Подпункт 1 п. 2 ст. 23 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика сообщать в налоговые органы сведения об открытии и закрытии счета в банке и дает пороговое значение возникновения риска: в течение семи дней со дня открытия (закрытия) счета. Статья 118 НК РФ устанавливает ответственность за нарушение данного срока — штраф 5 тыс. руб.

3. Непредставление налоговой декларации.

Налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Подпункт 4 п. 1 ст. 23 ПК РФ устанавливает обязанность представления налоговой декларации, а ст. 119 НК РФ конкретизирует ответственность за нарушения пороговых значений.

Для каждого налога установлены свои пороговые значения:

• • для НДС пороговым значением наступления ответственности является срок предоставления налоговой декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
• • для НДФЛ пороговым значением наступления ответственности является срок предоставления декларации не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим (ст. 229 НК РФ);
• • для налога на прибыль пороговое значение — не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, которыми являются — первый квартал, полугодие, 9 месяцев. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, — не позднее 28-го числа каждого месяца до окончания календарного года (ст. 285, 289 НК РФ). По итогам налогового периода налоговая декларация предоставляется не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
• • для водного налога — не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, которым является квартал (ст. 333.15, 333.11 НК РФ);
• • для налога на добычу полезных ископаемых — нс позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т. е. календарным месяцем (ст. 341, 345 НК РФ);
• • для транспортного налога — не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, т. е. календарным годом (ст. 360, 363.1 НК РФ);
• • для налога на игорный бизнес — не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т. е. календарным месяцем (ст. 368, 370 НК РФ);
• • для налога на имущество организаций пороговое значение — не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, т. е. календарным годом (ст. 379, 386 НК РФ);
• • для земельного налога пороговое значение — не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, т. е. календарным годом (ст. 393, 398 НК РФ).

Таким образом, указав пороговые значения, вернемся к риску, который грозит налогоплательщикам в случае нарушения ими вышеизложенных пороговых значений.

В соответствии со ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 тыс. руб.

4. Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета).

Налоговая декларация может быть представлена как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде утвержден приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. № БГ-3−32/169.

В соответствии со ст. 119.1 НК РФ несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде в случаях, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб.

5. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Подпункт 3 п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает обязанность вести учет в установленном порядке.

Отметим, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться специальными «оправдательными» документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Понятно, что ответственность ложится в первую очередь на тех лиц, которые подписывали конкретные документы, содержащие признаки налоговых преступлений.

В соответствии с п. 3 ст. 120 ПК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Пункт 5 ст. 23 НК РФ говорит об ответственности за несоблюдение этой обязанности, а ст. 120 ПК РФ конкретизирует ответственность.

Так, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.

Если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода, то они влекут взыскание штрафа в размере 30 тыс. руб. А если эти деяния повлекли занижение налоговой базы, то взыскивается штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб.

6. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора).

Подпункт 1 п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает обязанность уплачивать законно установленные налоги. Пункт 5 ст. 23 НК РФ устанавливает ответственность, а ст. 122 НК РФ конкретизирует ее и дает критерий, увеличивающий размер налоговой ответственности, — это умышленность.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Деяния, предусмотренные и. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

7. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Подпункт 1 п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает данную обязанность, п. 5 ст. 24 НК РФ говорит об ответственности за ее несоблюдение, а ст. 123 НК РФ устанавливает ответственность.

Так, неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

8. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога.

В ст. 77 НК РФ (арест имущества) указано, что несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности в соответствии со ст. 125 НК РФ.

Так, несоблюдение установленного НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога, влечет взыскание штрафа в размере 30 тыс. руб.

Критерием наступления риска несения ответственности в соответствии со ст. 125 НК РФ является отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест, т. е. статус полного и частичного ареста), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест.

9. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Подпункт 6 п. 1, и. 2 ст. 23 НК РФ устанавливает данную обязанность. Так, в соответствии со ст. 93 НК РФ налогоплательщик по требованию налогового органа обязан представить документы в течение 10 дней. Этот срок и будет пороговым. В ст. 126 НК РФ прописана ответственность за неисполнение этой обязанности.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 ПК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.

10. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

В соответствии с запросом налоговых органов налогоплательщики обязаны представлять соответствующие сведения. Ответственность за непредставление запрашиваемых сведений прописана в ст. 129.1 НК РФ.

Так, неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 20 тыс. руб.

11. Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса.

Пункты 2 и 3 ст. 366 НК РФ устанавливают пороговые значения возникновения риска не позднее чем за два дня до даты установки объекта налогообложения, не позднее чем за два дня до даты установки или выбытия объекта налогообложения. В ст. 129.2 ПК РФ установлена следующая ответственность.

Нарушение установленного НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Те же деяния, совершенные более одного раза, влекут взыскание штрафа в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

12. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Ответственность наступает в соответствии со ст. 129.3 НК РФ:

• 1) Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб.
• 2) Налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при условии представления им федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен, но контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 НК РФ, или в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.
• 13. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках.

Ответственность наступает в соответствии со ст. 129.4 НК РФ.

Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

Таким образом, государство определило критерии, индикаторы и пороговые значения по внутренним налоговым рискам, связанным с деятельностью хозяйствующих субъектов. Эти критерии отнесены к первой группе критериев и связаны с исполнением обязанностей налогоплательщика и налогового агента.

Кроме налоговой ответственности налогоплательщики и налоговые агенты за указанные правонарушения несут и административную ответственность в соответствии с соответствующими статьями, указанными в гл. 15 КоАП РФ.

Необходимо отметить, что на этой стадии риски государства нельзя выразить в конкретных денежных суммах, т. е. потери государства в этих случаях неопределенны и измеримость их носит условно-расчетный характер. Поэтому государство покрывает свои потери, связанные с налоговыми правонарушениями, путем применения штрафных санкций. Критерии налоговых рисков позволяют государству отслеживать поведение хозяйствующих субъектов и путем применения различных санкций и иных мер ответственности побуждать их изменить свое поведение.

В то же время необходимо обратить внимание, что внутренние налоговые риски государства являются одновременно внешними налоговыми рисками для хозяйствующих субъектов. Но в отличие от государства хозяйствующие субъекты знают свои возможные потери, связанные с данной группой критериев.