Налоговые последствия международных бизнес-операций и международное налоговое планирование

Субъектам международного бизнеса необходимо принимать во внимание налоговые последствия осуществляемых ими международных операций. Крайне полезным при этом оказывается знание механизмов легальной оптимизации налоговых платежей во всех странах, где осуществляется ВЭД, а также возможностей законной минимизации налогового бремени в юрисдикции резидентства физического либо юридического лица. Применяемые механизмы и схемы международного налогового планирования способствуют росту посленалоговых доходов субъектов международного бизнеса, позволяют использовать сэкономленные на налоговых платежах средства в инвестиционном процессе.

Современная система мирохозяйственных связей не только открывает перед субъектами международного бизнеса новые возможности, но и заставляет задумываться о возникающих проблемах. Так, если процесс налоговой оптимизации в национальной экономике выглядит достаточно просто — необходимо неуклонно соблюдать налоговое законодательство данной страны и использовать имеющиеся в нем льготы и возможности по снижению налогового бремени, то при осуществлении операций международного бизнеса процесс налогового планирования существенно усложняется. Нужно не просто иметь представление о налоговом законодательстве всех стран, на территории которых образуются доходы, а также размещаются активы, но и учитывать характер межгосударственных взаимоотношений в налоговой сфере, в том числе в области решения проблем международного двойного налогообложения и налоговой дискриминации субъектов ВЭД, а также в части предотвращения налоговых правонарушений.

Конечно, детальные сведения о национальных налоговых системах, характере налогового законодательства той или иной страны, межгосударственных соглашениях в налоговой области требуют знания соответствующей нормативно-правовой базы. Поэтому очень часто в процессе международного налогового планирования требуются консультации опытных юристов, специалистов в соответствующих областях национального законодательства и международного налогового права. Тем не менее общее представление о возможностях международной налоговой оптимизации, основных механизмах МНП полезно иметь любому квалифицированному экономисту или правоведу. Ведь глобализация системы мирохозяйственных связей и интернационализация деловой деятельности раздвигает национальные границы и позволяет каждому субъекту национальной экономики стать участником международных бизнес-операций, просчитывая при этом налоговые последствия осуществляемых операций.

Данная глава содержит общие принципы и механизмы минимизации налогов в международном бизнесе, характеристику особенностей корпоративного и индивидуального МНП.

Особенности и принципы налогообложения международных бизнес-операций

Ключевой проблемой правового регулирования в сфере налогообложения международных бизнес-операций является порядок определения принадлежности налогоплательщика к соответствующей фискальной юрисдикции, а также порядок распределения доходов субъектов ВЭД между претендующими на них странами. В данном случае речь идет об определении двух важнейших категорий международного налогового права: 1) президентство" (residence) физических и юридических лиц; 2) «налогооблагаемое присутствие» (taxable situs), связанное с извлечением дохода резидентом какой-либо страны из источников на зарубежной фискальной территории. В свою очередь категории «резидентство» и «налогооблагаемое присутствие» обусловливают применение двух важнейших принципов международного налогообложения — принципа резидентства и принципа налогообложения у источника образования доходов.

Принцип резидентства (residence principle) в международном налоговом праве означает неограниченные фискальные обязательства субъекта налога, т. е. уплату налогов на совокупные доходы физического либо юридического лица в стране его резидентства. Второе название принципа резидентства — глобальный принцип налогообложения (global principle of taxation), поскольку он предполагает налогообложение глобальных (совокупных) доходов, образующихся во всех странах ведения коммерческой деятельности. Такое налогообложение осуществляет страна, являющаяся юрисдикцией резидентства хозяйствующего субъекта. Концепция налогового резидентства является одной из основополагающих при построении национальной налоговой системы. В данном случае претензии национальной налоговой юрисдикции распространяются на все виды доходов, принадлежащих резидентам данного государства. Это дает право соответствующим налоговым органам контролировать правильность перечисления резидентами налоговых платежей, выплачиваемых из всех источников доходов, получаемых данными физическими или юридическими лицами, как внутренних, так и зарубежных.

Налоговое резидентство физических лиц определяется исключительно на основе внутренних правовых норм соответствующей фискальной юрисдикции. Поскольку критерии резидентства, существующие в национальном налоговом законодательстве различных стран, могут отличаться друг от друга, то одно и то же физическое лицо может быть признано налоговым резидентом сразу нескольких юрисдикций. Допустимо, впрочем, и обратное: физическое лицо может не являться налоговым резидентом ни одной из юрисдикций, с которой связаны его личные и экономические интересы, если соответствующие внутренние правовые нормы не выявили признаков, позволяющих считать данное физическое лицо резидентом того или иного государства.

Критерии налогового резидентства физических лиц, предусмотренные внутренними правовыми нормами соответствующих юрисдикций, можно свести в следующие наиболее распространенные группы.

Постоянное пребывание в данной стране (физическое присутствие в границах определенной фискальной территории, соответствующее установленному национальным законодательством минимально возможному сроку или превышающее этот срок). Для определения налогового резидентства физических лиц в данном случае используется механический тест на общее количество дней пребывания в данной налоговой юрисдикции в отчетном налоговом периоде (обычно — календарном году либо, как в России^[1], любом периоде, состоящем из 12 следующих друг за другом месяцев). При этом физическое лицо признается налоговым резидентом, если оно постоянно находилось на данной фискальной территории не менее 183 дней (шести месяцев) в году.

Местонахождение в стране постоянного жилища. Данный способ признания налогоплательщика резидентом предполагает, что на территории рассматриваемой страны у физического лица имеется постоянное жилище (permanent home), находящееся либо в частной собственности, либо используемое на правах долговременной аренды. Наличие подобного жилья означает автоматическое наличие постоянного адреса, по которому данного резидента-налогоплательщика всегда можно разыскать. Постоянным жилищем может считаться как собственный, так и арендуемый дом (квартира), а также гостиничный номер, снимаемый на длительный срок.

Наличие на данной фискальной территории центра жизненных интересов. В некоторых странах для определения налогового резидентства национальное законодательство предполагает выявление признаков приоритетных личных и экономических интересов в рассматриваемом государстве, свидетельствующих о том, что налогоплательщик именно к этой фискальной территории «привязан» сильнее всего, включая намерения являться именно ее налоговым резидентом. К критериям имеющихся в данной стране личных интересов обычно относят проживание здесь членов семьи, родственников и знакомых. Экономические интересы, в свою очередь, предполагают приоритетные источники доходов на территории рассматриваемой юрисдикции, наличие здесь движимого и недвижимого имущества, включая жилище и банковские активы. Совокупность всевозможных личных и экономических интересов, а зачастую и намерения физического лица считать именно данную юрисдикцию приоритетной для проживания и ведения бизнеса, позволяет судить о том, что на территории рассматриваемого государства располагается центр жизненных интересов налогоплательщика (centre of vital interests).

Гражданство (национальная принадлежность). Данный критерий налогового резидентства базируется на некогда широко распространенной концепции национальной привязанности (nationality link). Эта концепция предполагает, что гражданин данной страны вне зависимости от юрисдикции своего фактического длительного местопребывания обязан платить налоги по принципу резидентства в стране, гражданином которой он является.

Стоит отметить совершенствование критериев признания физических лиц резидентами определенной фискальной юрисдикции: если раньше государства — налоговые суверены следовали в данном вопросе простейшему признаку национальной принадлежности налогоплательщика, то в настоящее время используется более сложная система оценок. Однако из-за различия критериев определения резидентства физических лиц, применяемых в национальных законодательствах различных стран, индивидуальным налогоплательщикам — субъектам ВЭД целесообразно в каждом соответствующем случае самостоятельно проводить тест на факты и обстоятельства пребывания в границах рассматриваемой фискальной юрисдикции (Jacts-and-circumstances test). Для физических лиц — субъектов внешнеэкономических операций, жилище и имущество которых находятся па территории сразу нескольких стран, а доходы образуются в двух или более государствах, нужно выяснить в какой из фискальных юрисдикций данное физическое лицо является налоговым резидентом. В таком тесте учитываются все социально-экономические связи налогоплательщика с данной налоговой юрисдикцией, а также зарубежными фискальными территориями, сроки, основные мотивы и намерения пребывания в юрисдикции, претендующей на признание физического лица своим налоговым резидентом. Если в ходе такого теста выясняется, что налогоплательщик подпадает под юрисдикцию стран, придерживающихся разных критериев, то у налогоплательщиков — физических лиц может оказаться и двойное, и многократное резидентство. Кроме того, в некоторых случаях можно не являться налоговым резидентом ни одной страны мира.

Размышляем самостоятельно

Представьте гражданина США (критерий налогового резидентства в США), безвыездно находящегося на территории РФ в течение 200 дней (российский критерий налогового резидентства для физических лиц), при этом имеющего центр жизненных интересов во Франции (французский критерий налогового резидентства) и постоянное жилище с регистрацией в нем в Германии (немецкий критерий налогового резидентства). Какие налоги заплатит данный человек в совокупности в отсутствие межгосударственных мер по урегулированию взаимного налогообложения, учитывая максимально возможные ставки индивидуального подоходного налога в США в размере 39,6%, в России — 13% (базовая ставка для резидентов), во Франции — 41% и 45% - в Германии? Насколько подобная ситуация стимулирует физических лиц к межстрановым миграциям?

При возникновении у физического лица двойного (или многократного) налогового резидентства облегчить его состояние могут международные налоговые соглашения, которые закрепляют лишь за одной из договаривающихся стран исключительные права на налогообложение доходов по глобальному принципу. Такие соглашения должны быть заключены между государствами, претендующими на признание за собой прав юрисдикции резидентства данного лица. В отсутствии соглашений налогоплательщик может оставаться двойным резидентом, что неизбежно означает для него избыточное налоговое бремя.

Налоговые соглашения как правило используют следующую схему разграничения претензий двух юрисдикций на право признания физического лица своим резидентом с последующим налогообложением по глобальному принципу: поэтапно, спускаясь сверху вниз, на основании нижеследующих четырех основных критериев обе страны оценивают правомерность своих требований. При этом на каждом этапе анализа выбирается страна, которая в наибольшей степени соответствует:

• — местонахождению постоянного жилища;
• — центру приоритетных личных и экономических интересов;
• — обычному (постоянному) местопребыванию;
• — национальной принадлежности (гражданству).

Если даже при поэтапном переходе от первого вышеназванного критерия к четвертому однозначно определить единственную страну, на территории которой находится жилище физического лица, либо гражданином которой он является, по-прежнему не удается, то страны в лице соответствующих компетентных органов могут договориться между собой, за которой из них закрепляются права на налогообложение глобальных доходов данного налогоплательщика.

Отсутствие налогового резидентства не освобождает налогоплательщика от необходимости уплаты индивидуальных подоходных налогов. Просто в данном случае нет налоговой юрисдикции, которая облагала бы своими налогами глобальные доходы физического лица, в том числе и полученные в других странах. Тем не менее во всех странах — источниках образования доходов соответствующие налоги с данных доходов удерживаются. Такое налогообложение осуществляется уже в соответствии с другим принципом международного налогообложения — принципом налогообложения у источника образования доходов.

Налоговое резидентство юридических лиц также определяется исключительно национальными правовыми нормами стран, на территории которых осуществляется хозяйственная деятельность. Для юридических лиц (корпораций, организаций) в национальном налоговом законодательстве при определении страны резидентства как правило используются два основных критерия:

• — факт инкорпорации (создание в соответствии с национальным законодательством и регистрация в коммерческом регистре) в данной юрисдикции;
• — местонахождение в данной юрисдикции органов управления и контроля компании.

Некоторые юрисдикции комбинируют оба этих подхода, считая компанию своим резидентом, в случае если хотя бы один из двух вышеназванных критериев выполняется (например, Германия). Иногда компания признается резидентной в соответствии с национальным налоговым законодательством, если она просто осуществляет в данной юрисдикции коммерческую деятельность. В России иод юридическими лицами-резидентами следует понимать «российские организации», местом нахождения которых является место их государственной регистрации (ст. 11 НК РФ)^[2].

Если страны, в которых компания зарегистрирована либо ведет свою деятельность, пользуются разными критериями определения резидентства юридических лиц, то возможно двойное или даже многократное налоговое резидентство. В данном случае проблема может быть урегулирована благодаря имеющимся международным налоговым соглашениям. Налоговые соглашения в случае двойного резидентства признают исключительные права на налогообложение доходов по глобальному принципу за тем договаривающимся государством, на территории которого расположены органы управления и контроля деятельности компании (т.е. находится ее штаб-квартира).

Размышляем самостоятельно

Рассчитайте, какие налоги заплатила бы в совокупности компания, зарегистрированная в России (базовая ставка налога на прибыль — 20%) и имеющая фактическую штаб-квартиру в Германии (максимальная ставка на прибыль — 35%) при отсутствии межгосударственных договоренностей об облегчении налогового бремени. Насколько подобная налоговая нагрузка для компании стимулирует ее заниматься международным бизнесом?

Как и в случае с физическими лицами, для юридических лиц тоже возможно применение категории налоговый домициль. Она оказывается полезной в том случае, если деятельность компании ведется сразу в нескольких юрисдикциях, в которых действуют различные критерии определения налогового резидентства. Налоговый домициль юридических лиц означает принципиальную юрисдикцию ведения бизнеса. Так называемый корпоративный домициль (corporate domicile) определяется как центр корпоративных интересов, из которого ведется управление бизнесом и координация деятельности компании.

Принцип налогообложения у источника образования доходов (source principle) предполагает налогообложение всех доходов, получаемых из источников, находящихся в данной налоговой юрисдикции. Для признания за данным государством права на налогообложение у источника образования доходов используется категория налогооблагаемое присутствие (taxable situs) в данной суверенной налоговой юрисдикции. На основании подобной территориальной привязанности субъекта ВЭД соответствующее государство — налоговый суверен получает право на налогообложение доходов, образующихся из источников в границах рассматриваемой фискальной юрисдикции (право на так называемые ограниченные фискальные обязательства субъекта налога).

В данном контексте при налогообложении нерезидентов достаточен факт образования источника их доходов на соответствующей фискальной территории. Это подразумевает наличие постоянного представительства иностранного юридического лица с целью осуществления активной коммерческой деятельности в данной стране (получение прибыли — предпринимательского дохода) либо получение так называемых пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти). При этом соответствующие доходы иностранного резидента облагаются либо как аналогичные доходы юридических лиц-резидентов, либо в соответствии с международными налоговыми соглашениями по отношению к ним предусмотрен иной порядок удержания налогов у источника образования пассивных доходов. Очевидно, что для нерезидентов нюансы налогообложения у источника образования доходов связаны с типом доходов, получаемых иностранным резидентом на зарубежной фискальной территории.

Итак, основанием для налогообложения нерезидентов у источника образования доходов, получаемых ими в иностранной юрисдикции, служит их налогооблагаемое присутствие в данном государстве, а именно:

• — наличие на данной фискальной территории постоянного представительства иностранного юридического лица;
• — получение физическими или юридическими лицами — иностранными резидентами доходов из так называемых пассивных источников (процентов, дивидендов, роялти).

Постоянное представительство (permanent establishment) является значимой категорией международного налогового права. Наличие постоянного представительства в какой-либо конкретной юрисдикции не позволяет считать налогоплательщика резидентом, поскольку постоянное представительство не является юридическим лицом страны своего местонахождения. Однако по отношению к нерезиденту, имеющему на территории иностранного государства постоянное представительство, применяется такой же порядок обложения всех доходов, получаемых постоянным представительством в данном государстве, как и порядок, действующий для его резидентов. Тем не менее головные компании-нерезиденты, которые контролируют деятельность постоянного представительства, в отличие от резидентов, не уплачивают в юрисдикции местонахождения постоянного представительства налоги со своих доходов, возникающих в других странах ведения ВЭД.

Постоянное представительство — место деятельности, расположенное в одном государстве, через которое осуществляются коммерческие операции (получение доходов) компании, являющейся резидентом другого государства. Признаками наличия постоянного представительства (налогооблагаемого присутствия иностранного резидента в данной юрисдикции) служат: имеющееся движимое и недвижимое имущество (включая здания, сооружения, оборудование, финансовые и иные активы), персонал, фактическое осуществление деятельности, связанной с получением прибыли. Принципиальное значение имеет также ведение бизнеса через зависимых или независимых агентов.

Агент-резидент данной юрисдикции, создающий для зарубежной компании постоянное представительство, в случае если он имеет полномочия заключать контракты от имени этой зарубежной фирмы и регулярно пользуется своими полномочиями, — зависимый агент. Агент независимый, если данные ему зарубежной компанией поручения не являются его основным занятием и он просто участвует в обычном ходе дел данного бизнеса.

В современной классификации доходов выделяют активные и пассивные доходы. Применительно к сфере внешнеэкономических операций активные доходы связаны с непосредственным присутствием их получателя в зарубежной фискальной юрисдикции. В случае с юридическими лицами это, в частности, предполагает осуществление коммерческой деятельности на территории иностранного государства через постоянное представительство. Доходы, полученные таким постоянным представительством, облагаются налогом на прибыль корпораций в стране его местонахождения (у источника образования активного дохода). Стоит также отметить, что постоянные представительства уплачивают и другие налоги, предусмотренные на данной фискальной территории, такие как налоги на собственность, имущество, на прирост капитала, а также трансфертные налоги при перемене собственников.

Пассивные доходы не связаны с наличием у основного их получателя постоянного представительства в данной юрисдикции. Они представляют собой доходы от долевого участия в иностранном предприятии в форме различных форм портфельных инвестиций, нс контролирующих зарубежную фирму полностью, а также доходы от кредитования и лицензирования зарубежных партнеров. Сюда относятся проценты, дивиденды и роялти. Государство, на территории которого образуются данные доходы, пользуется своим налоговым суверенитетом и взимает с них особые налоги на распределение прибыли в пользу иностранного инвестора (налоги на репатриацию), которые удерживаются из дохода по месту его образования. Далее проценты, дивиденды и роялти перечисляются за границу своему основному получателю с учетом удержанного таким способом налога.

Зачастую принцип налогообложения у источника образования доходов (source principle) и в отечественной, и в зарубежной литературе отождествляется с принципом территориальности налогообложения (territoriality principle). Вместе с тем нужно четко разграничивать данные термины, поскольку последний из них в международном праве имеет принципиально иную смысловую нагрузку.

Принцип территориальности в международном налоговом праве предполагает распространение на данную фискальную территорию исключительных прав государства — налогового суверена. Это означает не только налогообложение всех доходов резидентов и нерезидентов, образующихся в границах данной фискальной территории (по сути — принцип налогообложения доходов у источника их образования), но и налогообложение иностранных доходов налогоплательщиков, связанных экономическими узами с данной фискальной территорией (резидентов — субъектов ВЭД). Очевидно, что принцип территориальности в международном налогообложении оказывается намного шире, чем вкладываемый в него некоторыми авторами смысл, ограничиваемый исключительно налогообложением доходов резидентов и нерезидентов в пределах соответствующей юрисдикции. Фактически принцип территориальности — комбинация принципа резидентства (глобального принципа) и принципа налогообложения доходов у источника их образования.

• [1] Налоговый кодекс РФ. Ст. 207.
• [2] Нужно подчеркнуть, что в действующем Налоговом кодексе РФ понятие «юридическое лицо — резидент Российской Федерации» пока отсутствует.