Оценка материально-производственных запасов

Поскольку материально-производственные запасы составляют одну из самых больших статей оборотных средств производственного предприятия, проблема оценки их стоимости приобретает особую значимость.

В международной практике существует подход, согласно которому готовая продукция и незавершенное производство оцениваются по нормативным затратам, а запасы сырья и материалов — как по стоимости приобретения (по фактическим затратам), так и по нормативным затратам. В основе оценки материалов по фактическим затратам лежит теоретическое положение, рассматривающее сырье и материалы как замещаемые предметы потребления, которые находятся на складе в ожидании использования. До тех пор, пока они нс будут отпущены в производственный процесс, их нельзя задействовать иначе, чем, но стоимости приобретения. Далее: незавершенное производство и готовая продукция содержат материалы и другие затраты, добавленные в течение производственного процесса, включая трудовые и накладные расходы. С того момента, когда эти элементы затрат становятся частью производственного процесса, они уже будут представлять собой нормативные затраты.

В то же время многие компании в целях сохранения последовательности в процедурах оценки своих запасов учитывают по нормативной стоимости не только незавершенное производство и готовую продукцию, но и материалы. Применяемый подход во многом зависит от конкретных обстоятельств. Немаловажной причиной применения фактических или нормативных издержек при оценке материалов являются количество их видов и объемы использования.

Оценка остатка незавершенного производства по нормативным затратам представляется целесообразной на момент выпуска конкретных видов готовой продукции. Однако существует опасность исчисления неверного финансового результата в случае, если незавершенное производство будет оценено по завышенным или заниженным нормативным издержкам.

Если все нормативные издержки или какая-либо их часть используются в течение последующего года, то незавершенное производство и готовая продукция по состоянию на конец года должны быть оценены по старым нормативным затратам. Такой подход позволит правильно оценить запасы на конец года, однако создаст проблему в следующем году. На основе незавершенного производства, оцененного по нормативным затратам прошлого года, будет рассчитана себестоимость готовой продукции, выпущенной в текущем году. На практике наиболее распространен подход, предполагающий, что все хозяйственные операции, касающиеся движения средств по счетам незавершенного производства и готовой продукции, имеющие место с начала нового отчетного года, регистрируются по старым нормативным издержкам до тех пор, пока остатки на начало года по этим счетам не закроются.

Подготовка баланса и отчета о прибылях и убытках

Материально-производственные запасы отражаются в балансовом отчете как оборотные активы, а от их размера напрямую зависит финансовый результат, показываемый в отчете о прибылях и убытках. Хорошо разработанная система нормативных затрат дает возможность готовить периодические финансовые отчеты на основе числящейся в учетных регистрах стоимости запасов, позволяя обходиться без их периодической инвентаризации в течение отчетного года. Хотя данное преимущество не ограничено нормативной системой, но наибольшее применение такой подход получил именно в системе «стандарт-кост». Немаловажным вопросом представляется принятие решения о том, по какой стоимости следует включать материально-производственные запасы в отчетность. Здесь нужно иметь в виду, что «если нормативная стоимость запасов приблизительно верно отражает их фактическую стоимость, то она может использоваться для отражения уровня запасов во внешней отчетности»^[1].

В международной практике существует требование к отражению в публикуемых финансовых отчетах материальнопроизводственных запасов в их меньшей оценке. Поэтому если в конце отчетного периода рыночная стоимость запасов окажется меньшей, чем их нормативная стоимость, то в соответствии с принятыми принципами оценки запасов они будут уценены до рыночной стоимости. Применительно к материальным запасам «рыночная стоимость» представляет собой стоимость замещения или стоимость, по которой материалы будут закуплены снова. В случае с незавершенным производством и готовой продукцией понятие «рыночная стоимость» означает возможную продажную стоимость. Главным здесь должен быть вопрос, достаточна текущая отпускная цена для того, чтобы покрыть издержки, по которым продукция отражалась в учетных регистрах, а также приходящуюся па нее часть административных и коммерческих расходов.

Стандарты могут использоваться при подготовке нс только балансовых отчетов, но и ежемесячных отчетов о прибылях и убытках предприятия. Отметим, что с применением нормативных затрат периодические отчеты о прибылях и убытках становятся более информативными и позволяют анализировать важные составляющие конечного финансового результата.

В мировой учетной практике существуют два подхода к отражению в ежемесячных отчетах о прибылях и убытках нормативных затрат. При первом подходе полагают, что нормативные затраты являются реальными расходами, отражающими результат управленческих решений, и предназначены для определения ожидаемой себестоимости продукции при предполагаемых обстоятельствах и при заданном объеме производства за несколько лет. Учет незавершенного производства и готовой продукции на складе по нормативной себестоимости позволяет сравнить выручку от продаж с нормативной себестоимостью по видам продукции. Из этого следует, что любые различия между нормативными и фактическими затратами представляют собой не затраты на продукт, а прибыль или убытки, характеризующие эффективность производственной или управленческой деятельности предприятия. Поэтому в отчете о прибылях и убытках выявленные отклонения не включаются в себестоимость реализованной продукции, а показываются как дополнения или вычеты из операционной прибыли.

Другой подход рассматривает нормативные затраты лишь как относительно удовлетворительную замену фактическим затратам в качестве способа расчета себестоимости продукции. Естественно, что в данном случае более предпочтительными были бы фактические затраты, однако их сбор, обработка и представление каждый месяц требуют слишком большой счетной работы.

• [1] Друри К. Учет затрат методом стандарт-костс: пер. с англ. / под ред. Н. Д. Эриашвили. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. С. 32.