Аудит расчетов по налогам и сборам

2.1 Аудит начисления и уплаты налога на доходы физических лиц Задачи проверки исчисления налога на доходы физических лиц:

• * полнота определения налоговой базы;
• * правильность применения налоговых вычетов при исчислении налога; в правильность применения налоговой ставки;
• * правильность ведения учета доходов физических лиц и исчисления налога;
• * своевременность уплаты налога, наличие инвентаризации (сверки расчетов с налоговым органом).

Полнота определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц Если проверяемая аудитором организация является источником дохода физического лица, то, согласно НК РФ, на нее возложены обязанности налогового агента, т. е. она обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы этого физического лица.

Обязанности налогового агента распространяются на все виды доходов физических лиц, источником которых он является, за исключением:

• * дохода от продажи физическим лицом принадлежащего ему имущества;
• * дохода физического лица в результате выигрыша в лотерее, тотализаторе и других основанных на риске игр, проводимых организацией;
• * дохода в виде материальной выгоды (заем, приобретение ценных бумаг, приобретение товаров, работ, услуг у взаимозависимых лиц на условиях более выгодных, чем это установлено НК РФ)

В перечисленных случаях исчислить, задекларировать и уплатить налог обязано само физическое лицо, получившее доход. Все остальные виды доходов физического лица, которые оно получило от организации — налогового агента (или в результате отношений с этой организацией), организация обязана включить в налоговую базу для исчисления налога. Подлежат включению в налоговую базу доходы, полученные физическим лицом как в денежной, так и в натуральной форме (в виде товаров, работ, услуг), а также выплаченные (переданные) третьему лицу в интересах этого физического лица.

При получении доходов в натуральной форме налоговая база должна быть исчислена исходя из рыночной стоимости товаров, работ, услуг.

К доходам, подлежащим включению в налоговую базу, в частности, относятся:

• * оплата труда, стимулирующие и иные выплаты, начисленные работодателем физическому лицу по результатам его работы за месяц (в том числе пособие по временной нетрудоспособности);
• * компенсационные выплаты, произведенные работодателем работнику сверх норм, установленных действующим законодательством;
• * выплаты социального характера, произведенные работодателем работнику или третьему лицу в интересах работника сверх установленного НК РФ перечня доходов, не облагаемых налогом;
• * суммы, выплаченные организацией физическому лицу (либо доходы, переданные в натуральной форме) по гражданско-правовым сделкам (подряд, оказание услуг, поручение, комиссия, агентирование, аренда, дарение и пр.);
• * доходы, переданные организацией физическому лицу в денежной или натуральной форме в связи с использованием его авторских или смежных прав (авторское вознаграждение, роялти и пр.);
• * доходы, переданные организацией физическому лицу в денежной или натуральной форме в связи с использованием его капитала (проценты, дивиденды, доля прибыли и пр.);
• * страховые выплаты, произведенные физическому лицу при наступлении страхового случая;
• * иные виды доходов.

Для целей исчисления налога на доходы физических лиц не признаются доходами и не включаются в налоговую базу:

• * все виды компенсаций, выплачиваемых физическому лицу в соответствии с действующим законодательством в пределах установленных норм (командировочные расходы, компенсация за использование личного имущества, за переезд на работу в другую местность, за выполнение полевых работ, за подвижной и разъездной характер работы и пр.);
• * материальная помощь, выплачиваемая работодателем членам семьи работника в связи с его смертью;
• * материальная помощь, выплачиваемая организацией пострадавшим от террористических актов в Российской Федерации;
• * материальная помощь, выплачиваемая работодателем работнику в пределах 4 тыс. руб. в год;
• * компенсация стоимости путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения РФ работникам, членам их семей, неработающим инвалидам, выплачиваемая работодателем за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль;
• * суммы, уплаченные работодателем из средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, за лечение (медицинское обслуживание) своих работников и членов их семей;
• * выигрыши и призы (в пределах 4 тыс. руб. в год) полученные физическим лицом на конкурсах, играх, иных мероприятиях, проводимых организацией в целях рекламы;
• * некоторые иные виды доходов, установленные НК РФ.

Источники информации для проверки полноты определения налоговой базы:

• * карточки и ведомости аналитического учета счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДФЛ» ;
• * налоговые карточки (форма № 1-НДФЛ).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Характерная ошибка: невключение в налоговую базу доходов физического лица, выплаченных ему в натуральной форме либо путем перечисления третьим лицам (например, оплата вузу получения работником высшего образования).

Правильность применения налоговых вычетов при исчислении налога Налоговым кодексом РФ предусмотрено четыре вида налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты.

Организация — налоговый агент, являющаяся источником дохода физического лица, при исчислении налога вправе применять только стандартные и профессиональные вычеты.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются при исчислении налога работодателем работнику на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на вычеты (свидетельство о рождении ребенка, удостоверение участника войны и пр.).

Профессиональный налоговый вычет предоставляется при исчислении налога организацией — налоговым агентом физическому лицу на основании его письменного заявления и в установленном случае — документов, подтверждающих фактически понесенные расходы.

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и в предыдущей задаче.

Характерные ошибки и нарушения:

• * отсутствие письменного заявления работника о предоставлении стандартного вычета;
• * предоставление организацией-работодателем налоговых вычетов, которые она не вправе предоставлять (имущественный, социальный).

Правильность применения налоговой ставки НК РФ установлены следующие ставки налога на доходы физических лиц: 13, 35, 30, 9%.

При получении физическим лицом доходов, облагаемых по разным ставкам, организация — налоговый агент должна определять налоговую базу отдельно по каждому виду дохода, облагаемому по своей ставке.

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и в первой задаче проверки исчисления налога.

Правильность ведения учета доходов физических лиц и исчисления налога Организация обязана вести бухгалтерский и налоговый учет начисленных (выплаченных, переданных) доходов физических лиц и удержанного налога.

Аналитический бухгалтерский учет налога на доходы физических лиц должен вестись на соответствующем субсчете счета 68 по каждому физическому лицу. Налоговый учет доходов и удержанного налога организация — налоговый агент обязана вести в налоговых карточках по форме № 1-НДФЛ.

Не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом), организация — налоговый агент обязана предоставить в налоговый орган по месту своего учета сведения по форме № 2-НДФЛ о доходах физических лиц и об удержанном налоге.

Источники информации:

• * карточки и ведомости аналитического учета счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДФЛ» ;
• * налоговые карточки (форма № 1-НДФЛ);
• * сведения о доходах физических лиц (форма № 2-НДФЛ).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Своевременность уплаты налога, наличие инвентаризации (сверки расчетов с налоговым органом) Налог на доходы физических лиц должен быть уплачен организацией — налоговым агентом не позднее дня получения наличных денег в банке на выплату дохода, дня перечисления денежных средств на счет физического лица либо на счета третьих лиц в его интересах.

Если физическое лицо получает доход в натуральной форме либо денежными средствами из имеющейся кассовой наличности, то налог должен быть уплачен не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода.

При наличии в организации обособленных подразделений налог, удержанный из доходов работников подразделений, должен быть уплачен по месту нахождения этих подразделений.

Уплата налога организацией — налоговым агентом должна производиться только за счет средств, удержанных из дохода физического лица (уплата за счет средств налогового агента НК РФ запрещена).

При невозможности удержания налога (например, вследствие передачи дохода в натуральной форме) организация — налоговый агент обязана в месячный срок письменно известить об этом налоговый орган.

В сроки, установленные для инвентаризации обязательств, организация обязана проводить сверку расчетов по налогу на доходы физических лиц с налоговым органом.

Источники информации:

• * карточка счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДФЛ» ;
• * акт инвентаризации.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, подтверждение.

Характерные ошибки и нарушения:

• * несвоевременная уплата налога;
• * неуведомление налогового органа о невозможности удержания налога с физического лица;
• * отсутствие сверки расчетов с налоговым органом.

2.2 Аудит начисления и уплаты налога на прибыль Перечень задач при проверке исчисления налога на прибыль весьма многообразен. В ходе проверки аудитор должен удостовериться в следующем:

• * установление учетной политикой порядка ведения налогового учета;
• * полнота и правильность формирования доходов в соответствующих регистрах налогового учета;
• * полнота и правильность формирования расходов в соответствующих регистрах налогового учета;
• * экономическая оправданность и документальная подтвержденность расходов;
• * обоснованность оценки остатков незавершенного производства остатков готовой продукции;
• * правильность определения налоговой базы;
• * правильность расчета суммы убытка, переносимого на будущее
• * правильность исчисления и своевременность уплаты налога и авансовых платежей;
• * правильность заполнения и своевременность предоставления налоговой декларации;
• * ведение бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, соответствие его установленным требованиям;
• * наличие инвентаризации (сверки) расчетов по налогу на прибыль с налоговым органом.

Установление учетной политикой порядка ведения налогового учета Организация обязана вести налоговый учет доходов и расходов для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно ст. 313 НК РФ, организация вправе:

• * вести самостоятельные регистры налогового учета;
• * использовать для цели налогового учета регистры бухгалтерского учета, указанными в случае необходимости дополнительными реквизитами.

Порядок ведения налогового учета должен быть установлен в учетной политике организации.

Источник информации: приказ об учетной политике.

Аудиторская процедура: просмотр этого документа.

Полнота и правильность формирования доходов в соответствующих регистрах налогового учета Организация обязана для цели исчисления налога на прибыль формировать в соответствующих регистрах налогового учета следующий виды доходов:

• * доходы от реализации;
• * внереализационные доходы.

Порядок и момент признания доходов от реализации и внереализационных доходов должен соответствовать ст. 271, 316−317 НК РФ.

В случае, если организация вправе применять кассовый метод налогового учета доходов и расходов, порядок и момент признания доходов должен соответствовать ст. 273 НК РФНалоговый учет внереализационных доходов в виде процентов по долговым обязательствам (договорам займа, ценным бумагам и пр.) должен осуществляться с учетом особенностей, предусмотренных ст. 328 НК РФ.

Источники информации:

• * регистры налогового учета;
• * первичные бухгалтерские документы.

Аудиторские процедуры: аналитические процедуры (например, сравнение отраженных в налоговом' учете доходов с данными предыдущих периодов, среднеотраслевыми данными и др.), опрос, подтверждение, просмотр документов, сравнение документов.

Характерные ошибки:

• * неполное отражение доходов в налоговом учете (например, неотражение в составе внереализационных доходов стоимости имущества (материалов и др.), полученного при ликвидации (демонтаже, разборке) основных средств; неотражение в составе внереализационных доходов кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек);
• * несвоевременное признание доходов в налоговом учете (например, признание доходов в виде процентов по долговым обязательствам в момент их получения, а не на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ); признание доходов в виде штрафных санкций по договору в момент их получения, а не в момент признания должником либо в момент вступления в силу решения суда).

Полнота и правильность формирования расходов в соответствующих регистрах налогового учета Организация для цели исчисления налога на прибыль должна формировать в регистрах налогового учета следующие виды расходов (ст. 252−253НКРФ):

• * связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ);
• * внереализационные (ст. 265 НК РФ).

При осуществлении расходов по перечню, приведенному в ст. 270 НК РФ, организация не вправе включать их в налоговые регистры для исчисления налога на прибыль.

Расходы должны признаваться в налоговом учете в порядке и в сроки, установленные ст. 272 (при методе начисления) и 273 НК РФ (при кассовом методе).

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что указаны в проверке формирования доходов, а также инвентаризация (например, остатков незавершенного производства), осмотр и обследование (например, производственных участков, технологических цепочек), наблюдение (например, за технологическим процессом изготовления продукции), контрольные замеры (например, фактического расхода материалов), лабораторный контроль (например, соответствие свойств материалов установленным нормам), технологический контроль (например, осуществление контрольной операции).

Характерные ошибки:

• * включение в налоговые регистры расходов, предусмотренных ст. 270 НК РФ (не учитываемых при исчислении налога на прибыль);
• * невключение в налоговые регистры расходов, которые могут быть признаны для цели исчисления налога на прибыль.

Экономическая оправданность и документальная подтвержденность расходов Согласно ст. 252 НК РФ, организация вправе учитывать в целях исчисления налога на прибыль любые расходы (кроме перечисленных в ст. 270 НК РФ), произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, при условии, что расходы документально подтверждены и экономически оправданы.

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и при проверке доходов.

Характерные ошибки:

• * включение в налоговые регистры расходов, не подтвержденных Документально (отсутствие актов выполненных работ; документов, подтверждающих факт оказания услуг, и пр.);
• * включение в налоговые регистры расходов, не оправданных экономически (например, организация израсходовала на ремонт основного средства большую сумму, чем была бы израсходована при покупке аналогичного нового основного средства, и пр.).

Правильность определения налоговой базы Налоговая база (денежное выражение налогооблагаемой прибыли) должна определяться нарастающим итогом с начала года.

Организация должна рассматривать налоговую базу в соответствии со ст. 274 и 315 НК РФ с учетом особенностей ее определения по следующим операциям:

• * получение дивидендов (ст. 275 НК РФ);
• * операции, осуществляемые обслуживающими производствами и хозяйствами (ст. 275 НК РФ);
• * доверительное управление имуществом (ст. 276 НК РФ);
• * передача имущества в уставный капитал (ст. 277 НК РФ);
• * совместная деятельность (ст. 278 НК РФ);
• * цессия (ст. 279 НК РФ);
• * операции с ценными бумагами (ст. 280−282, 329 НК РФ);
• * операции с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);
• * операции, осуществляемые иностранной организацией в Российской Федерации через постоянное представительство (ст. 306−308 НК РФ),
• * перечисление дохода российской организацией иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (ст. 309 НК РФ).

Организация должна определять налоговую базу раздельно по операциям, облагаемым по разным ставкам, а также по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок расчета налоговой базы.

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и при проверке доходов.

Характерная ошибка: отсутствие раздельного расчета налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке, отличной от 20%, или по операциям с особым порядком расчета налоговой базы (получение Дивидендов, реализация амортизируемого имущества, деятельность обслуживающих производств и хозяйств, операции с ценными бумагами и пр.).

Правильность расчета суммы убытка, переносимого на будущее Полученный организацией убыток, если он исчислен в соответствии с установленными правилами налогового учета, может быть перенесен на будущее в течение 10 лет. При этом в текущем году налоговая база не может быть уменьшена убытком, переносимым из прошлого, более чем на 30% (ст. 283 НК РФ).

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и при проверке доходов.

Правильность исчисления и своевременность уплаты налога и авансовых платежей Налог на прибыль должен быть исчислен от налоговой базы по следующим ставкам (ст. 284 НК РФ): 0, 6, 10, 15, 20%.

Налог на прибыль должен уплачиваться в течение отчетного года в виде ежемесячных и ежеквартальных авансовых платежей. Порядок исчисления авансовых платежей установлен ст. 286 НК РФ и по выбору организации, закрепленному в учетной политике, может осуществляться:

• * исходя из налогооблагаемой прибыли, полученной за предыдущий квартал;
• * исходя из налогооблагаемой прибыли, полученной за текущий месяц.

Авансовые платежи налога на прибыль должны уплачиваться (ст. 287 НК РФ): ежемесячные — не позднее 28-го числа текущего месяца, ежеквартальные — не позднее 28-го числа месяца, следующего за текущим кварталом. Налог на прибыль по окончательному расчету должен быть уплачен не позднее 28 марта года, следующего за отчетным.

Российская организация, являющаяся источником дохода иностранной организации, должна в качестве налогового агента исчислить налог на прибыль в порядке, установленном ст. 310−311 НК РФ, и уплатить его в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода (либо в валюте выплаты дохода, либо в рублях по курсу ЦБ РФ на день уплаты налога).

Организация, имеющая обособленные подразделения, должна осуществлять исчисление и уплату налога в соответствии с порядком, установленным ст. 288 НК РФ.

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и при проверке доходов.

Характерная ошибка: неправильное исчисление суммы авансовых платежей.

Правильность заполнения и своевременность представления налоговой декларации Согласно ст. 289 НК РФ, организация независимо от наличия у нее обязанности уплаты налога должна представлять в налоговый орган по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации.

Налоговые декларации должны представляться по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев (не позднее 28-го числа месяца, следующего за соответствующим отчетным периодом), года (не позднее 28 марта следующего года).

Организация, осуществляющая исчисление и уплату авансовых Платежей исходя из налогооблагаемой прибыли, полученной за текущий месяц, должна представлять налоговые декларации ежемесячно не позднее 28-го числа следующего месяца.

Заполнение декларации должно осуществляться в соответствии с указанной в перечне нормативных документов Инструкцией МНС РФ.

Источники информации: налоговые декларации.

Аудиторская процедура: просмотр этих документов.

Характерная ошибка: несоответствующее требованиям Инструкции МНС РФ заполнение декларации (незаполнение отдельных граф, отражение данных не в тех графах и пр.).

Ведение бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, соответствие его установленным требованиям Согласно ПБУ 18/02 Минфина РФ, организация обязана формировать в бухгалтерском учете:

• * прибыль по данным бухгалтерского учета (на счете 99);
• * постоянные и временные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (в аналитическом учете счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникли разницы);
• * постоянные налоговые обязательства (на субсчете «Постоянные налоговые обязательства» счета 99);
• * отложенные налоговые активы (на счете 09);
• * отложенные налоговые обязательства (на счете 77);
• * условный расход по налогу на прибыль (на субсчете «Условный расход по налогу на прибыль» счета 99).

В результате формирования в бухгалтерском учете указанных операций текущий налог на прибыль, отраженный на счете 68, должен соответствовать налогу на прибыль, приведенному в налоговой декларации.

Источники информации:

• * обороты счета 09 «Отложенные налоговые активы» ;
• * обороты счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» ;
• * обороты счета 99 «Прибыли и убытки», субсчета «Постояннй налоговое обязательство», «Условный расход по налогу на прибыль» ;
• * обороты счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» ;
• * ведомости аналитического учета активов и обязательств, по которым возникают постоянные и временные разницы;
• * налоговая декларация.

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.

Характерные ошибки: неотражение в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц, отложенных налоговых активов и обязательств.

Наличие инвентаризации (сверки) расчетов по налогу на прибыль с налоговым органом Инвентаризация расчетов с бюджетом по налогу на прибыль должна производиться в установленных Законом РФ «О бухгалтерском учете» случаях, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Источники информации: акт инвентаризации.

Аудиторская процедура: просмотр этого документа.

Характерная ошибка: отсутствие инвентаризации (сверки) расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.