Решение по производственному аутсорсингу: «покупать или производить»

При возникновении вопроса: производить собственными силами или покупать комплектующие изделия? — учитываются как количественные, так и качественные факторы. Например, запасные части для ремонта, изготовленные собственными силами на кустарном оборудовании, уступают, но качеству и долговечности покупным, и руководство принимает решение приобретать на стороне. Иногда производство полуфабрикатов требует специального оборудования, высокой квалификации рабочих и т. п. Иногда причиной решения являются долгосрочные связи с поставщиками.

Задачей специалиста по управленческому учету в данной ситуации является построение аналитических отчетов со сравнением цены по варианту «купить», себестоимости по варианту «производить», а также прибыли и рентабельности по альтернативным вариантам. При составлении такого отчета специалист по управленческому учету должен обязательно учесть фактор, связанный с высвобождением мощностей, которые продолжают генерировать постоянные расходы. Содержание оборудования и производственных площадей требует определенных затрат на отопление и освещение помещений и профилактический ремонт. Если оборудование и здание цехов не законсервированы, по ним начисляется амортизация. То есть имеют место постоянные расходы, которые не зависят от того, производится что-либо или нет. Поэтому, анализируя ситуацию на предмет решения: снимать ли с производства комплектующие изделия или запасные части из-за того, что рынок предлагает более дешевые варианты, — необходимо учесть нерелевантность постоянных затрат. Для оценки эффективности решения «покупать», т. е. аутсорсинга, необходимо кроме расчетов, которые включают анализ эффекта непокрытых доходами постоянных расходов вследствие высвобождения производственных мощностей, провести анализ упущенных возможностей, которые не могут быть использованы после перехода на аутсорсинг. Так, следует оценить упущенную выгоду в результате отвлечения из оборота финансовых ресурсов для приобретения полуфабрикатов партиями, работ и услуг у сторонних организаций. Также должны быть рассмотрены альтернативные варианты использования производственных мощностей, сдачи их в аренду или продажи.

Решение по прекращению производства чего-либо из-за возможности покупки у поставщика объединяется термином «производственный аутсорсинг». Производственный аутсорсинг — это передача функций работников, неэффективных бизнес-процессов или подпроцессов производственного характера специализированным компаниям в целях повышения эффективности бизнеса. Примеры производственного аутсорсинга: переход от производства к покупке полуфабрикатов и комплектующих изделий для производства продукции: запасных частей и узлов для ремонта оборудования; транспортных услуг; электроэнергии, сжатого воздуха и газов (ранее производимых в энергоцехе); размещение заказов на изготовление специнструментов и спецоснастки в специализированных предприятиях (сокращается деятельность инструментального цеха); размещение заказов на изготовление продукции из давальческого сырья. Примеры аутсорсинга функций управления: аутсорсинг бухгалтерского учета (использование услуг централизованных бухгалтерий для составления финансовой и налоговой отчетности), аутсорсинг части функций финансовых или сбытовых отделов предприятий по взысканию отсроченной или просроченной дебиторской задолженности и др.

Рассмотрим аналитическое обоснование решений по производственному аутсорсингу на примере машиностроительного предприятия. В первую очередь при анализе ситуации необходимо учесть нерелевантность постоянных затрат.

Пример 7.10

Машиностроительное предприятие выпускает продукцию бытового назначения. Сборка производится из покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов собственного производства в сборочном цехе. По одному из полуфабрикатов (Х-110) поставлен вопрос об аутсорсинге, так как поступило предложение от нового поставщика закупать комплектующее изделие Х-110 с необходимыми качественными параметрами по цене 16 000 руб. В соответствии с бюджетом производства требуется 10 000 ед. Х-110. Полная себестоимость одного полуфабриката Х-110 составляет 18 000 руб. Она включает следующие статьи: основные материалы (1000 руб.), заработная плата производственных рабочих и взносы в фонды социального страхования (8000 руб.); переменные общепроизводственные расходы (4000 руб.), постоянные общепроизводственные расходы (5000 руб.). Значение статьи калькуляции «постоянные расходы» получено делением общей суммы постоянных расходов 50 000 000 руб. на количество полуфабрикатов (10 000 ед.). В условии есть допущение — выделены постоянные расходы, связанные с производством Х-110.

Решение. Несмотря на то, что цена на покупное комплектующее изделие Х-110 меньше полной себестоимости его изготовления на 2 тыс. руб. необходимо провести анализ влияния на прибыль на основе маржинального подхода. Во-первых, следует исключить из расчета нерелевантные затраты. Анализ состава постоянных расходов показал, что 30 000 000 руб. представляют расходы, от которых нельзя избавиться после заключения договора на покупку Х-110. Это амортизация, страховые платежи, расходы на оплату труда менеджеров заготовительного и сборочного цехов. Во-вторых, необходимо провести сравнение релевантных затрат при заданном объеме производства для оценки выгодности аутсорсинга.

Разница в пользу «произвести» в табл. 7.9 составляет 10 000 000 руб. (160 000 000 — 150 000 000). То есть результаты сравнения показывают, что аутсорсинг полуфабриката Х-110 не выгоден. Однако менеджеры могут обсудить решение об использовании высвободившихся мощностей. Возможно, что тогда картина по аутсорсингу изменится.

Таблица 7.9

Оценка выгодности аутсорсинга полуфабриката Х-110

Нельзя ограничиваться рассмотренными двумя шагами процедуры анализа ситуации по обоснованию решения об аутсорсинге. Необходимо сделать третий шаг — следует оценить альтернативные варианты использования высвободившегося оборудования при переходе на поставки Х-110 от внешней организации. Так, в примере 7.10 нужно рассмотреть следующие дополнительные вопросы:

• • можно ли использовать оборудование для производства новой ассортиментной позиции (естественно, нужна прогнозная информация о маржинальной прибыли);
• • можно ли сдать оборудование в аренду и на каких условиях;
• • можно ли продать высвободившееся оборудование (с расчетом получаемых выгод);
• • какова будет упущенная выгода в результате отвлечения из оборота финансовых ресурсов для приобретения полуфабриката Х-110 у сторонней организации крупной партией?

Для отпета на последний вопрос целесообразно использовать возможности группы «альтернативные затраты» .

Пример 7.10 (окончание)

Дополнительные данные: можно использовать оборудование для производства новой ассортиментной позиции — продукции ТТК с общей маржинальной прибылью в 19 000 000 руб. или сдавать оборудование в аренду с доходом 500 000 руб. Расчеты показывают, что если использовать освободившееся оборудование, то решение по аутсорсингу выгодно. Оптимальным вариантом является аутсорсинг Х-110 с занятием освободившегося оборудования под производства продукции ТТК. В этом случае предприятие получит дополнительную маржинальную прибыль в сумме 19 000 000 руб. Общие релевантные затраты при варианте «покупать Х-110 и производить на продажу ТТК», составят 141 000 000 руб. (160 000 000 — 19 000 000).

В соответствии с заданной ритмичностью производства планируется, что закупленные комплектующие изделия Х-110 будут использованы в процессе производства равномерно. Средняя величина инвестиций в запасы в течение года рассчитывается как сумма вложений в момент покупки плюс вложения в запасы перед следующей покупкой, деленная на 2. Превалирующая процентная ставка составляет 6%.

Проанализируем ситуацию, допустив следующий вариант: закупать Х-110 10 партиями, но 1000 в каждой в течение года по цене 16 тыс. руб. за одну партию. Средние инвестиции в запасы составляют 8000 тыс. руб. (10 000? 16 000/2). Второй вариант: закупить в начале года одну партию Х-110 в размере 10 000 ед. с дисконтом. В этом случае покупная цена за единицу уменьшается на 1% и составит 15,84 тыс. руб. (16 000 минус 1% дисконт). Средние инвестиции в запасы составляют 79 200 тыс. руб. (10 000? 15 840/2).

Результаты расчетов по альтернативным вариантам сгруппированы в табл. 7.10. В качестве альтернативных затрат принимается упущенная выгода от вложений финансовых средств в запасы, а не в банк или ценные бумаги. При закупках по первому варианту сумма по процентам, которые могут быть получены от инвестиций в банк или ценные бумаги составит: 480 тыс. руб. (6%? 800 000); при закупках по второму варианту — 4752 тыс. руб. (6%? 79 200 000).

Таблица 7.10

Расчет релевантных затрат для обоснования решений по закупкам

Результаты расчетов в табл. 7.10 показывают, что политика сокращения величины запасов и закупка комплектующих изделий Х-110 маленькими партиями предпочтительнее, чем покупка крупной партии с дисконтом в начале года.

Сравнение влияния законодательства на ценообразование в России и США

В настоящее время на минимальные границы цен на продукцию (работы, услуги) в России наряду со специальными нормативными документами по ценообразованию влияет налоговое законодательство. В США — демпинговое законодательство. Согласно американским антитрестовским законам, таким как закон Шермана, акт Робинсона — Пайтмана, ценообразование не должно носить демпинговый характер (временное снижение цен с целью разорения конкурентов и захвата рынка сбыта).

В России при ценообразовании следует корректировать расчеты с учетом Налогового кодекса РФ. Несмотря на то что налоговое законодательство в этом вопросе стало мягче, в ряде случаев используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Исходя из изложенного можно сказать, что в отличие от западных стран российским менеджерам при принятии решения о принятии заказа по ценам, не превышающим себестоимость, необходимо сравнить ожидаемую выручку с переменными затратами и ожидаемыми дополнительными налоговыми платежами.