Этапы развития управленческого учета

Основные этапы зарождения управленческого учета увязывают с историческими событиями и открытиями, повлекшими за собой всплески деловой активности в предпринимательской деятельности.

Первый этап, связанный с развитием железнодорожного и морского сообщения, относится к середине XIX в. В этот период резко раздвигаются границы коммерческой деятельности, что требует составления перспективных прогнозных расчетов, исчисления себестоимости товаров, услуг, а также применения различных способов их транспортировки.

Второй этап относится к 1870-м гг., когда происходит выделение самостоятельной подсистемы управленческого учета.

В 1890-е гг. американский инженер Ф. Тейлор создал систему производственного нормирования, которая привела к формированию принципов управления по отклонениям^[1]. Эта система организации труда, основанная на рационализации производства, эффективном использовании техники, специализации производственного процесса, а также на широком применении сдельной и премиальной форм заработной платы, была впоследствии названа его именем.

Историческую справку о классификациях этапов развития бухгалтерского учета учеными-экономистами и управленческого учета в качестве его составляющего дает в своих исследовательских работах Я. В. Соколов.

Л. Герберт (1972) дал своеобразную классификацию развития учета. С его точки зрения, весь учет надо рассматривать как управленческий, и начало он берет с момента промышленной революции (конец XVIII в).

Современный французский специалист Р. Обер (1979) выделил три этапа учета:

• 1) информативный (до 1673 г.);
• 2) юридический (1673—1973 гг.);
• 3) экономический (управленческий) — современный.

Всю «чистую» бухгалтерию Р. Обер не без основания объединял с экономическим (управленческим, по англо-американской терминологии) направлением, но считал, что она, возникнув очень давно, в недрах предыдущего периода, только сейчас полностью завоевала всеобщее признание.

Японский автор И. Джиннаи (1980), говоря об эволюции учета, выделил три этапа:

• 1) трансформация права единой (государственной) собственности в право частной собственности;
• 2) отделение управленческой функции от права собственника;
• 3) отделение бухгалтерской функции от управленческой.

П. Лассек (1990) выделяет три этапа (эпохи) в развитии учета, для каждого из которых определены свои критерии:

• 1) простая бухгалтерия и бухгалтерия, основанная на двойной записи; разница между ними непринципиальна. В практике господствовала идея номинализма, т.о. бухгалтер должен регистрировать то, что записано в первичных документах, и оценка всех ценностей соответственно была исторической (по первоначальной стоимости), близкой к себестоимости учитываемых ценностей, а в теории получила признание концепция точности, когда данные бухгалтерского учета адекватно отражают хозяйственные процессы;
• 2) создание гигантских предприятий, переход на бумажные деньги; многие страны захлестывает инфляция, и о стабильности цен остались лишь воспоминания. Бухгалтерский учет становится источником информации для анализа хозяйственной деятельности, выявления рентабельности, платежеспособности, ликвидности, кредитоспособности. В теории учета концепция точности более не актуальна, получила признание идея О. Шмаленбаха^[2]: цель учета — не исчисление финансового результата, а отражение эволюции собственности предприятия^[3];
• 3) этот этан связан с радикальными изменениями в организации учета, вызванными повсеместным распространением вычислительной техники, информатики, алгоритмизацией учетных процессов, расширением круга учетных объектов, включением в них нематериальных активов, появлением огромных концернов, в частности транснациональных корпораций, потребовавших консолидации отчетности, гармонизации бухгалтерской методологии и повсеместной трансформации отчетности, составленной по одной методике; формированием национального счетоводства, т. е. учета уже не только на микро-, но и на макроуровне. Бухгалтеры составляют национальные и международные стандарты, которые требуют решения сложных методологических проблем. Рождается новая ветвь — управленческий учет; основное внимание бухгалтера переносится на изучение хозяйственных ситуаций, анализ финансовых потоков, разработку альтернативных планов развития, прогнозирование будущего развития и принятие управленческих решений. Управленческий учет ограничивает фискальные цели бухгалтерского баланса. На практике резко возрастает число пользователей учетной информацией, усиливается роль бухгалтеров, квалификация которых становится очень высокой, а их профессиональные объединения добиваются хороших условий работы. При этом получает распространение множество конвенциональных альтернативных теорий, и вместо концепции ликвидируемого (умирающего) предприятия получает признание и оформляется как международный стандарт концепция функционирующего (т.е. живущего вечно) предприятия.

Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам замечательного американского бухгалтера Р. Энтони. Этот учет возник вследствие недостатков традиционной бухгалтерии. Не случайно другой видный американский ученый Дж. О. Мэй считал, что бухгалтерская отчетность не может быть пригодной для управления предприятием, так как она хронически устаревает и в силу этого лишена оперативности.

Суть управленческого учета, его назначение передает формулировка: «производство информации для управления». Главным в этом случае является указание «для управления». И в этой связи понятно, почему Энтони не устает повторять, что менеджеры нуждаются в информации для осуществления своих обязанностей.

К концу XX в. сложилась и теория управленческого учета. При этом преобладали нормативные подходы — от должного к сущему: теория —> —" модель —" практика.

Отдельные исследователи отстаивали дескриптивный (описательный) подход — от сущего к должному: практика -" модель -" теория.

Но чаще экономисты-исследователи выделяют следующие этапы развития управленческого учета в зависимости от изменяющихся целей:

• 1) до 1950 г. целью управленческого учета было определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости;
• 2) к 1965 г. больший интерес стала представлять информация, которая могла быть использована в целях управленческого планирования и копт-

роля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;

• 3) к 1985 г. внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;
• 4) к 1995 г. центр внимания переместился на управление созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов, применения методов оценки и планирования показателей стоимости, а также на управление организационными инновациями и капитализацией знаний.

Основными центрами формирования методологической базы и обеспечения унифицированного квалификационного уровня специалистов и анализа в международной практике обычно выступают саморегулируемые профессиональные объединения в области управленческого учета.

Такими профессиональными объединениями являются: в США — Institute of Management Accountants (IMA); в Великобритании — Chattered Institute of Management Accountants (СІМА). Эти организации координируют работу по развитию методологической базы управленческого учета и анализа в национальном и международном контексте, разрабатывают требования к уровню квалификации специалистов по управленческому учету, совместно с университетами составляют программы обучения в области управленческого учета, обеспечивают проведение сертификации специалистов, а также непрерывное повышение квалификации.

Институт управленческого учета США (ША). Эта крупнейшая некоммерческая организация, объединяющая профессионалов в области управленческого учета и финансового управления, основана в 1919 г. Институт насчитывает 75 тыс. членов и 300 региональных отделений в США и по всему миру. Членами Института являются генеральные и финансовые директора компаний, финансовые контролеры, казначеи, аудиторы и представители финансовых профессий.

Институт сертифицирует специалистов по двум направлениям: СМА (Cettified Management Accountant, сертифицированный специалист по управленческому учету) и CFM (Cettified Financial Manager, сертифицированный финансовый менеджер).

Институт проводит национальные конференции и семинары, бесплатные курсы дистанционного обучения, а также специализированные тренинги для компаний.

Институт издаст журнал Strategic Finance («Стратегические финансы»), который выходит ежемесячно и является одним из ведущих изданий, посвященных учету, финансам и информационным технологиям в управлении.

Институт управленческого учета Великобритании (СІМА). Эта организация была основана в 1919 г. с целью представлять весь спектр информации, необходимой для планирования и управления предприятиями.

СІМА насчитывает более 50 тыс. членов и 70 тыс. студентов в 156 странах мира.

По данным недавно проведенного исследования, 68% британских работодателей предпочитают нанимать на соответствующие должности обладателей сертификатов СІМА. Институт гордится своей постоянно совершенствующейся программой обучения, которая отражает последние тенденции в бизнесе.

Институт ведет активную учебную, исследовательскую и издательскую деятельность.

Такая организация, как Общество по оценке и анализу затрат (США), осуществляет программу профессиональной аттестации с присуждением аттестованным соискателям квалификации дипломированного специалиста-аналитика по оценке затрат (ССЕЛ).

Этапы становления управленческого учета в России Россия долгое время оставалась аграрной страной, где велся простой учет в виде записей прихода и расхода (униграфизм). Возникновение управленческого учета в нашей стране приходится только на конец XIX в., когда в условиях быстрого повсеместного роста промышленности и возникновения различных теорий учета, позволяющих по-новому подходить к истолкованию информационных показателей, начинает развиваться промышленный учет.

В период с 1917 по 1920 г. была выдвинута идея нового, экономического, учета, согласно которой данные о деятельности предприятий должны передаваться в «главк», который оценивает работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности путем сопоставления предприятия с другими подобными. В рамках же эксплуатационной единицы (предприятия) может вестись только технический учет. Существовали и другие теории учета. Попытка введения новых систем учета привела к развалу системы традиционного бухгалтерского учета в России.

Новая экономическая политика (1923—1929 гг.) возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Учет вернулся к традиционным аналитическим формам.

Период с 1930 по 1953 г. ознаменован попыткой введения хозяйственного учета в производственную деятельность предприятий и созданием системы нормативного учета.

Развитие калькуляционного учета и попытки внедрения нормативного метода учета затрат в промышленности приходятся на период 1953— 1970;х гг., а массовый переход на нормативный учет осуществлен в начале 1980;х гг. С 1984 г. происходит дальнейшее совершенствование производственного учета.

Очевидно (и это подтверждается историческими фактами), что учет для целей управления начал формироваться с началом развития бухгалтерской науки, хотя цели в разное время ставились различные.

У каждой страны исторически сложились свои понимание и применение учета в целях управления. Наша страна — не исключение. В связи с этим необходимо изучить положительный опыт зарубежных стран, сопоставить его с особенностями нашей страны и, оптимально используя накопленную информацию, применить ее для развития этой необходимой на современном этапе области экономической науки.

Для российского способа хозяйствования издревле была характерна коллективная ответственность. Коллективизм наложил глубокий отпечаток и па развитие национального учета.

Весь опыт России XVIII — начала XIX в. говорит о достаточно успешном развитии системы производственного счетоводства, совершенствовавшегося на промышленных и строительных предприятиях, где широко применялось использование смет (прообраз современного бюджетирования). Развитие учета как науки потребовало привлечения элементов бюджетного планирования и контроля, экономического анализа для расширения возможностей применения бухгалтерского учета в целях управления производством.

Нормативному учету, являвшему собой первые попытки создания управленческого учета в России, уделялось достаточное внимание при социалистическом способе хозяйствования.

Много разногласий возникло при определении основы нормативов (максимально возможные результаты или типичные, средние для данного производства; в масштабах всей страны либо по отдельным областям или отраслям народного хозяйства). Поскольку нормативный метод был отнесен к методам калькулирования, он не был использован с максимальной отдачей как оперативный контроль и метод регулирования затрат в ходе производственного процесса. Следует сделать вывод, что нормативный учет, являясь прогрессивным и популярным методом, не выполнил возложенных на него задач, поскольку упор делался на нормативную калькуляцию и выявление отклонений на заключительных этапах производства. Для обеспечения же наилучшего результата при использовании нормативного учета необходимо начадить оперативный контроль за формированием затрат в местах их возникновения с поэлементной их детализацией в целях проведения анализа отклонений от установленных норм и своевременного устранения причин возникновения таких отклонений. При этом достижению успеха способствует ограничение нормативного учета рамками одного предприятия при условии четкой и квалифицированной разработки норм по видам затрат в зависимости от цели, стоявшей перед предприятием в данный момент, и в сравнении с отраслевыми нормативными показателями.

Кроме того, не были реализованы в практике предложения известного российского ученого, бухгалтера-практика М. X. Жебрака (1889—1962) об учете и анализе различий в соотношении между тремя видами себестоимости: фактической, плановой и нормативной — что особенно значимо на всех этапах развития производства. На практике отождествлялось понятие «нормативная себестоимость» и «плановая себестоимость». Вместе с тем внедрению в практику нормативного учета мешали недостатки нормирования и неритмичность работы промышленных предприятий.

Если в США предприятия, работающие по системе standard cost^[4], имели общую величину отклонений фактической себестоимости от стандартной в границах от 0,5 до 2%, то в нашей стране такие отклонения составляли 7−30%.

Следует остановиться на учении о хозяйственном расчете. Почти все годы существования советской власти его необходимость неустанно декларировалась. Однако хозрасчет никогда не приводил к ликвидации убыточных и экономически неэффективных предприятий. Перед бухгалтерами была поставлена задача не иметь убытков, и счетные работники калькулировали, исчисляли, определяли с точностью до копеек все хозрасчетные величины, а если возникали убытки, то перераспределяли финансовые результаты, добиваясь сплошной и высокой рентабельности. Эту ложь пытались скрыть схоластикой в области учета, которая сводилась к бесконечным и бессмысленным рассуждениям на темы предмета и метода. Анализ хозяйственной деятельности был оторван от бухгалтерского учета и лишен главного — исследования финансового положения, а аналитический инструментарий ничем не мог помочь принятию действенных управленческих решений. (Правда, они принимались в другом месте и на другом уровне.).

Внедрение хозрасчета «по-советски» привело к учету затрат не только по местам их формирования, но и более укрупненно, для оценки деятельности отдельных участков производства.

Появилось такое понятие, как «центр затрат», характеризующее структурное подразделение организации, в котором формируются затраты. Руководство подразделений несет ответственность за расходование средств. Другое понятие — «центр ответственности» — означало структурную единицу, имеющую влияние на уровень расходов, доходов и фондов капиталовложений. Руководитель такого подразделения нес персональную ответственность за эффективное использование вверенных ему материальных, денежных и трудовых ресурсов. К сожалению, центры ответственности не выполняли своего предназначения, поскольку учет по центрам ответственности считался всего лишь аналитическим развитием калькуляции. Однако теперь окончательно ясно, что для управления производством учет по центрам ответственности является важнейшим звеном, от которого зависит получение информации об использовании затрат на каждом отдельном участке производства.

Результативными и обнадеживающими были попытки создания в рамках социалистической экономики бригадных форм управления производством. Такие бригады являлись прообразом центров ответственности. На многих предприятиях с помощью бригадного самоуправления были достигнуты хорошие результаты в экономии материальных ресурсов, повышении производительности труда. Но им не хватало профессиональных аналитиков-менеджеров, способных изучить имеющуюся информацию и принять на основе проведенного анализа оперативное решение по управлению затратами бригады. Хотя бригадное самоуправление показало, что при грамотно составленных нормах путем заинтересованности бригады в результатах своего труда можно добиться большой экономии материальных ресурсов и высокого качества выполняемых работ.

Еще большие трудности возникали в советский период при имитации организационной работы; время от времени предписывалось то децентрализовать учет, то централизовать его, то сократить отчетность, то повысить ее аналитичность. (Сокращение проводилось, как правило, формально, например, в отчетности убирали колонку с показателями прошлого года и объявляли, что отчетность сокращена вдвое, и т.н.).

Из изложенного следует, что сочетание грамотно построенного нормативного учета с распределением учета затрат по центрам ответственности при оптимальной организационной структуре создает благоприятные условия для учета, контроля, анализа, регулирования, планирования, прогнозирования затрат и всей хозяйственной деятельности предприятия.

Особенности развития и применения управленческого учета в России в эпоху социализма определялись прежде всего плановым устройством экономики. За счет огромных размеров, массового производства и комплексного планирования деятельности целых отраслей народного хозяйства достигаюсь существенное снижение производственных издержек. Для каждого промышленного предприятия Госплан определял четкие нормы выпуска. Недостатком данной системы была оторванность планирующих и контролирующих органов от конкретного предприятия. Система становилась громоздкой. «Сверху» невозможно было увидеть все особенности конкретного предприятия. Это привело к появлению достаточно сложных теорий планирования и анализа хозяйственной деятельности предприятий. При этом оперативный управленческий анализ практически нс применялся в силу того, что решения руководства сводились к управлению предприятием для достижения спущенной «сверху» цели. Особенности внешней среды не учитывались. В целом вместо оперативного анализа осуществлялся контроль за достижением определенных показателей.

В совершенно новом направлении развивались события после разрушения административно-плановой экономики СССР. Начало стремительно расти число небольших торговых фирм, появились банки и финансовые группы, создавались производственные кооперативы, пытающиеся быстро завоевать свои ниши на новых рынках услуг. А крупные промышленные предприятия охватил затяжной кризис в связи с проблемами сбыта продукции. Оказалось, что нет структур, которые могли бы взять на себя функции финансового и маркетингового анализа, управленческого учета и контроля на уровне предприятия для принятия грамотных управленческих решений, а руководящий аппарат пытался играть по старым правилам.

Новым динамично развивающимся предприятиям управленческий учет еще не был нужен в силу практически неограниченного потенциала рынка. Весь учет на таких предприятиях сводился к бухгалтерскому. Однако он не давал полной картины, которую мог бы дать управленческий учет, направленный в первую очередь на предоставление релевантной информации, выяснение основных информационных потребностей управления и поиск оптимальных путей их удовлетворения. Если в финансовом учете на выходе имеется отчетность для налоговых органов, то в управленческом, при использовании практически тех же данных, должны формироваться подобные отчеты для управляющих. В связи с этим в России управленческий учет часто понимают как расширенный финансовый учет, который решает вопросы калькулирования себестоимости продукции, оценки финансового результата и отклонений от нормативов, — то, что на Западе носит название cost accounting и является лишь частью managerial accounting. Внешняя среда (рынок и потребители), организационная структура, внутренние процессы — все это находится вне сферы внимания российских исследователей, хотя играет важную роль для целей управленческого учета. Возможно, именно с подобным сужением угла зрения было связано отсутствие интереса в России к современным западным концепциям управленческого учета.

Хотя в последние годы и в нашей стране возрастает интерес к управленческому учету не только среди отечественных менеджеров высшего и среднего звена, но и со стороны государственных органов. В частности, в 1999 г. создан Экспертно-консультационный совет по вопросам управленческого учета при Министерстве экономического развития РФ.

• [1] Управление, при котором управляющее лицо, орган управления фиксирует отклонения от заранее намеченного плана, программы и принимает меры к устранению отклонений.
• [2] Ойген Шмаленбах (Eugen Schmalenbach) (1873—1955) — крупнейший немецкий теоретик бухгалтерского учета XX в., автор теории динамического баланса (см. теория динамического баланса).
• [3] Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Лудит; Юнити, 1996.
• [4] Стандартная себестоимость (standard cost) — плановая себестоимость операции, процесса или продукта, с учетом прямых расходов на материалы, прямых трудозатрат и накладных расходов, рассчитанных по установленным нормативам.