Принципы организации и функционирования налоговой системы

Понятие «принцип», если обратиться к толковому словарю русского языка, означает «основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, мировоззрения, теоретической программы»^[1]. Как отмечалось в предыдущем параграфе, категория «налоговая система», ее устройство относится к дискуссионным проблемам налоговой науки, что, бесспорно, обусловливает и дискуссионность вопросов, касающихся принципов ее организации и функционирования. Ученые исследуют принципы налогообложения, принципы налогового права и налогового законодательства, при этом многие из них эти понятия отождествляют, считая понятие «принципы налогообложения» синонимом понятия «принципы налогового права» или понятия «принципы налогового законодательства» .

Каковы же принципы организации и функционирования налоговой системы? Каково же соотношение между принципами организации и функционирования налоговой системы и принципами налогообложения, принципами налогового права или принципами налогового законодательства?

В научной и учебной литературе были высказаны самые разные точки зрения по данной проблеме.

По мнению И. И. Кучерова, организация и функционирование налоговой системы подчинены определенным принципам. В частности, выделяются следующие организационные и функциональные принципы: единство налоговой системы; разграничение полномочий налогооблагающих субъектов; справедливость налогообложения; достаточность налогообложения; подвижность (эластичность) налогообложения; стабильность налоговой системы; удобность налогообложения^[2].

В свою очередь А. В. Брызгалин, подразделяя принципы российской налоговой системы на организационные, экономические и юридические, отмечает, что налоговой системе России соответствуют принципы: единства налоговой системы, подвижности (эластичности), стабильности, множественности налогов, исчерпывающего перечня региональных и местных налогов^[3].

Обстоятельно изучив имеющиеся в научной литературе взгляды ученых по рассматриваемой проблеме, Д. А. Смирнов приходит к выводу, что принципы налоговой системы можно рассматривать в нескольких значениях, в частности это могут быть: принципы налогового права, выраженные в налоговом законодательстве; принципы налогового правосознания (экономические либо организационные); принципы формирования и реализации любой составляющей налоговой системы (принципы функционирования налоговых органов, принципы налогового контроля и др.). В широком смысле под принципами налоговой системы им понимается вся их совокупность, отображающая правовые и иные принципы налогообложения^[4].

По нашему мнению, рассматривая принципы организации и функционирования налоговой системы, необходимо исходить из того, что в их основе лежат принципы налогообложения. Принципы налогообложения как экономической категории должны быть обусловлены потребностями объективного развития общества и направлены на создание условий для оптимального сочетания публичных и частных интересов при формировании централизованного фонда денежных средств. Для реализации сформулированных учеными принципов налогообложения они должны быть закреплены в нормах права, т. е. принципы налогообложения трансформируются в принципы соответствующей отрасли (подотрасли) права: конституционного либо налогового права. Не всегда принципы налогообложения, сформулированные учеными, приобретают правовую форму, и тогда они сохраняют природу научных концепций, практическая значимость которых не подкрепляется возможностью применения мер государственного принуждения. Такова, в частности, судьба закона Лаффера, выраженного известной кривой; суть которого состоит в том, что поступления в бюджет растут по мере увеличения совокупной налоговой ставки только до момента достижения налоговой ставкой некой оптимальной величины, затем поступления в бюджет начинают уменьшаться^[5]. Не получивший закрепления в нормах налогового права данный принцип налогообложения, позволяющий устанавливать научно обоснованный размер ставки налога, продолжает существовать лишь в качестве экономической закономерности.

Важнейшие принципы налогообложения, как отмечалось ранее, были сформулированы известным экономистом А. Смитом еще в XVIII в. В связи с этим А. Н. Буковецкий отмечает, что в области налогов этот известный экономист всегда вспоминается как автор четырех основополагающих принципов налогообложения, смысл которых сведен к тому, что:

• — подданные всякого государства обязаны участвовать в поддержке государства по возможности сообразно со своими средствами, т. е. соответственно тем доходам, которые получает каждый под охраной государства;
• — налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Время его уплаты, способ и размер уплачиваемого налога должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому;
• — каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика;
• — каждый налог должен быть устроен так, чтобы он извлекал из кармана населения возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства^[6].

Впоследствии названные четыре принципа интерпретировались учеными уже как принципы справедливости, определенности, удобства и эффективности^[7]. Необходимо отметить, что данные принципы налогообложения, будучи закрепленными в нормах права, приобретали характер принципов соответствующей отрасли, подотрасли права, в частности налогового права.

Итак, в основе организации и функционирования налоговой системы лежат принципы налогообложения как экономической категории, трансформированные в принципы налогового права. Кроме рассмотренных выше принципов организации и функционирования налоговой системы, сформулированных, как правило, представителями экономической науки, в законодательстве закреплены принципы организации и функционирования налоговой системы, выработанные представителями юридической науки.

Важнейшим принципом организации и функционирования налоговой системы следует также признать принцип неограниченного налогового суверенитета государства, т. е. исключительное право государства устанавливать и взимать налоги^[8]. Ведь налог, но словам П. М. Годме, — одно из проявлений суверенитета государства, поскольку право взыскивать налоги всегда было частью его суверенных прав, таких как право чеканить монеты и отправлять правосудие^[9].

Следующим принципом налогообложения, т. е. принципом организации и функционирования налоговой системы, является принцип верховенства законодательной ветви власти при установлении и отмене налогов. Данный принцип означает, что никакой государственный орган, кроме Федерального Собрания — парламента РФ, не вправе устанавливать, вводить, изменять или отменять налоги.

Одним из принципов организации и функционирования налоговой системы является также принцип приоритета налогового закона над неналоговым, т. е. все налоговые платежи должны устанавливаться исключительно кодифицированным актом законодательства о налогах и сборах — НК РФ.

Подводя итог, можно сделать вывод, что в юридической науке, в частности в науке налогового права, да и в экономической науке имеются различные доктринальные определения принципов организации и функционирования налоговой системы. К сожалению, далеко не все эти принципы, сформулированные учеными, нашли закрепление в нормах НК РФ. При этом обращает на себя внимание отсутствие статьи с титулом «принципы налоговой системы» или «принципы налогообложения». Тем не менее в научной литературе в качестве интересующих нас принципов рассматриваются принципы, т. е. общие начала законодательства о налогах и сборах, получившие закрепление в ст. 3 HК РФ^[10].

Первый принцип налогового права, лежащий в основе организации и функционирования налоговой системы, заключается в том, что " каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы" (п. 1 ст. 3 НК РФ). Данный принцип фактически воспроизводит норму ст. 57 Конституции РФ, согласно которой «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют» .

Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

В соответствии с п. 2 ст. 3 НК РФ налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцирование ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

В п. 3 ст. 3 НК РФ закреплен важнейший принцип организации и функционирования налоговой системы — принцип справедливости. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, т. е. не учитывающими материальное положение налогоплательщика. Принципу справедливости соответствует, в частности, установление пропорциональной ставки налога для того, чтобы налогоплательщики с разными доходами вносили в бюджет одинаковую долю своих доходов. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Статья 8 Конституции РФ, которая устанавливает, что в Российской Федерации «гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности», получила свое развитие в НК РФ. Согласно п. 4 ст. 3 НК РФ «не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций». При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 34 Конституции РФ одним из видов экономической деятельности является предпринимательская деятельность, т. е. самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (и. 1 ст. 2 ГК РФ).

Исходя из содержания ст. 1 Конституции РФ, устанавливающей, что «Российская Федерация — Россия есть демократическое федеративное правовое государство с республиканской формой правления», в п. 5 ст. 3 НК РФ закреплен принцип налогового федерализма (разделения налоговых полномочий), что означает сочетание общефедеративных интересов с интересами субъектов РФ и гарантирует защиту участников налоговых отношений от произвола региональных органов государственной власти и органов местного самоуправления в рассматриваемой сфере общественной жизни^[11].

В соответствии с рассматриваемой нормой НК РФ «ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренными настоящим Кодексом, либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом». В этом случае следует исходить из того, что органы власти субъектов РФ и органы местного самоуправления имеют право устанавливать и вводить в действие на своей территории только те региональные и местные налоги, которые установлены HК РФ (ст. 14, 15).

Получил правовое закрепление также принцип, получивший наименование " принцип определенности" . В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить». Общие условия установления налогов и сборов закреплены в ст. 17 НК РФ.

Наконец, еще одним из важнейших принципов организации и функционирования налоговой системы, которые закреплены в п. 7 ст. 3 НК РФ, является принцип, в соответствии с которым «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)» . Данная правовая норма фактически подтверждает тезис о том, что в финансовом праве и в его подотрасли — налоговом праве, как и в других отраслях публичного права, нет оснований для применения аналогии права или аналогии закона, так как закрепление в отраслях публичного права даже в ограниченных объемах института аналогии может привести только к ослаблению защиты прав и законных интересов граждан и хозяйствующих субъектов (организаций)^[12].

В учебной литературе при характеристике принципов организации и функционирования налоговой системы кроме названных выше принципов выделяют и такие принципы, как: единство налоговой системы; разграничение полномочий налогооблагающих субъектов; достаточность налогообложения; подвижность (эластичность) налогообложения; стабильность налоговой системы; удобство налогообложения. При этом единство налоговой системы прежде всего означает единство: правовой базы налогообложения; порядка ведения бухгалтерского и налогового учета; валюты, в которой должны уплачиваться налоги и сборы; органов, осуществляющих налоговый контроль и обеспечивающих налоговую безопасность; санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах. Принцип разграничения полномочий налогооблагающих субъектов предполагает четкое определение пределов их компетенции по установлению и введению налогов (сборов) на своих территориях. Принцип достаточности налогообложения означает, что сумма средств, получаемых в результате взимания налогов и сборов, должна обеспечить необходимое финансирование публичной власти. Принцип подвижности (эластичности) налогообложения означает, что налоговая система должна гибко учитывать перемены социально-экономического характера в жизни общества. При определении условий налогообложения обязательно должны приниматься во внимание изменения в составе налогоплательщиков, их налоговая способность, отношение к своим налоговым обязанностям и т. д. Стабильность налоговой системы противопоставляется принципу подвижности налогообложения. В соответствии с ним реформирование налоговой системы должно чередоваться с периодами относительной неизменности условий налогообложения. Наконец, удобность налогообложения означает, что процедура уплаты налогов и сборов должна сопровождаться минимальными издержками для налогоплательщика, т. е. доставлять ему как можно меньше неудобств^[2].

Рассмотрев основные принципы организации и функционирования налоговой системы, необходимо перейти к характеристике системы налогов и сборов, составляющей ядро всей налоговой системы.

• [1] Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. 4-е изд., доп. М., 2004. С. 595.
• [2] Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. С. 74—75.
• [3] Брызгалин А. В. Организационные принципы российской налоговой системы // Финансы. 1998. № 3. С. 33—35.
• [4] Смирнов Д. А. Принципы современного российского налогового права: монография / под ред. Н. И. Химичевой. М.: Юрлитинформ, 2009. С. 159−160.
• [5] Смирнов Д. Л. Принципы современного российского налогового права. С. 151.
• [6] Смирнов Д. А. Принципы современного российского налогового права. С. 162−163.
• [7] Налоговое право: учебник / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 64−67.
• [8] Худяков А. И., Бродский Г. М. Теория налогообложения: учеб, пособие. С. 106−135.
• [9] Годме П. М Финансовое право. М.: Прогресс, 1978. С. 371.
• [10] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / под ред. А. Н. Козырина. М" 2005. С. 12.
• [11] Смирнов Д. Л. Принципы современного российского налогового права: монография / пол ред. II. И. Химичевой. 2009. С. 220.
• [12] Соколова Э. Д. Теоретические и правовые основы финансовой деятельности государства и муниципальных образований / под ред. Е. Ю. Грачевой. М.: Юриспруденция, 2007. С. 126—127.
• [13] Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. С. 74—75.