Классификация налогового планирования

Отсутствие достаточно четкой определенности в финансовокредитной политике, особенно в условиях экономического кризиса, нестабильность экономической ситуации в мире и в нашей стране и перечисленные выше другие факторы ставят перед хозяйствующими субъектами более сложные, чем ранее, задачи. Их решение возможно только на базе знания как видов, форм и методов налогового планирования, так и его участников, и осознанного применения этих знаний на практике.

Следует различать следующие модели поведения хозяйствующих субъектов.

• 1. Уклонение от уплаты налогов^[1] (taxavasion) осуществляется в виде незаконного использования предприятием налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов, сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. При уклонении предприятие уменьшает свои налоговые обязательства или вообще не платит налоги, используя способы, прямо или косвенно запрещенные законодательством.
• 2. Обход налогов (tax avoidance). В этом случае предприятие или физическое лицо не является плательщиком, либо его деятельность по закону не подлежит налогообложению, либо его доходы не облагаются налогами. Предприятие может использовать такие незаконные способы, как нерегистрация своей деятельности или неведение учета объектов налогообложения. Но это, конечно, далеко не лучший выход.
• 3. Стандартный метод (standart method). В этом случае предприятие платит налоги в соответствии с законодательством без предварительных расчетов и без выбора оптимального варианта налогообложения.
• 4. Налоговое планирование (tax planning). В этом случае юридическими и физическими лицами проводится активная налоговая политика, направленная на минимизацию негативного влияния налогообложения на процесс достижения стоящих перед ними целей любыми, не противоречащими законодательству методами.

Основами налогового планирования являются:

• 1) учет основных направлений развития налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства;
• 2) правильное составление учетной политики предприятия и грамотное проведение договорных кампаний;
• 3) правильное и полное использование всех установленных законом льгот, освобождений от налогов и исполнения обязанностей налогоплательщика;
• 4) оценка возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, а также инвестиционного налогового кредита.

Документальное оформление налогового планирования происходит:

• • в налоговом календаре (налоговом бюджете), служащем для контроля над своевременностью и правильностью уплаты налогов;
• • в приказе по учетной и налоговой политике хозяйствующего субъекта;
• • во внутренних правилах (стандартах) налогового планирования в организации;
• • в инструкциях для участников процесса налогового планирования.

Необходимо отметить, что содержание налогового планирования определяется рядом факторов, в частности:

• — спецификой объекта налогообложения;
• — спецификой субъекта налогообложения;
• — определенной возможностью обхода налога, предоставляемой особенностями методов налогообложения, способами его исчисления и уплаты;
• — налогообложением доходов, полученных из различных источников по различным ставкам;
• — использованием определенных вариантов учетной и договорной политики;
• — возможностью легального снижения налогов при использовании юрисдикций с пониженным уровнем налогообложения и налоговых убежищ.

Таким образом, налоговое планирование позволяет оптимизировать размер налогового бремени и избежать экономического ущерба, связанного с выплатой штрафов в пользу государства.

В экономической литературе нет однозначного мнения по классификации видов, форм и методов налогового планирования. В книгах автора^[2] подробно проанализированы точки зрения по данному вопросу Л. В. Дуканича, В. А. Кашина, И. В. Липатовой, С. Г. Пепеляева, Т. Ф. Юткиной и других ученых.

Рассмотрение существующих классификаций налогового планирования свидетельствует, что различные авторы, оперируя примерно одними и теми же понятиями, по-разному их трактуют. Более того, анализ экономической литературы показал, что виды, формы, методы и функции управления, в том числе финансами, в целом определяются одним образом, а в исследованиях по налоговому планированию, являющемуся частью финансового менеджмента, этим же понятиям придается другое содержание.

В монографии, написанной автором совместно с Д. А. Мизгулиным, «Управление налогообложением в коммерческих банках: теория и методология»^[3] сформулированы цель, задачи, принципы, функции, блоки и алгоритм управления налогообложением, предложена иерархическая архитектура управления налогообложением, приведена новаторская классификация управления налогообложением по видам, стадиям, вариантам, методам.

В данном учебнике предлагается следующая типология классификационных признаков налогового планирования.

В зависимости от уровня управления целесообразно выделять следующие виды налогового планирования: планирование на уровне государства (государственное); хозяйствующих субъектов (корпоративное), в том числе в рамках системы (группы) предприятий; физических лиц (индивидуальное). Налоговое планирование может носить смешанный характер.

Для более предметного исследования проблем налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов и определения его специфики необходимо установить, кого же следует относить к хозяйствующим субъектам в современных российских условиях.

Во-первых, в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) следует различать организационно-правовые формы хозяйствующих субъектов, причем юридические лица могут иметь представительства и филиалы. Необходимо отметить, что коммерческие организации производят уплату налогов по законодательству для юридических лиц; некоммерческие организации, как правило, платят налоги в случае осуществления предпринимательской деятельности; физические лица без образования юридического лица являются плательщиками налога на доход, регистрационных и лицензионных сборов.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) выделяются различные сферы материального и нематериального производства. К отраслям сферы материального производства относятся: промышленность, сельское хозяйство, лесное хозяйство, транспорт и связь, торговля и общественное питание, материально-техническое снабжение и сбыт, заготовки, информационно-вычислительное обслуживание, операции с недвижимым имуществом, общая коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка, геология и разведка недр, геодезическая и гидрометеорологическая службы и др.

К отраслям непроизводственной сферы деятельности относятся: жилищно-коммунальное хозяйство, непроизводственные виды бытового обслуживания населения, здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение, народное образование, культура и искусство, наука и научное обслуживание, кредитование и государственное страхование, управление, общественные объединения, экстерриториальные организации и органы.

Таким образом, хозяйствующими субъектами следует считать любые организации, предприятия, фирмы вне зависимости от организационно-правовой формы, формы собственности и отраслевой принадлежности.

Налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов целесообразно классифицировать по видам следующим образом.

1. В зависимости от вида хозяйствующего субъекта следует различать налоговое планирование в коммерческих и некоммерческих организациях.

В свою очередь, имеется специфика налогового планирования в различных коммерческих организациях: производственных, торговых, научных, финансово-кредитных и т. д.

• 2. В зависимости от целей деятельности целесообразно выделять налоговое планирование хозяйствующих субъектов, имеющих целью получение прибыли и увеличение чистой прибыли и объективно не имеющих такой цели.
• 3. В зависимости от организационно-правовой формы имеется специфика налогового планирования в акционерных обществах, производственных кооперативах и т. п.
• 4. В соответствии со стадиями финансово-производственного цикла предприятия налоговое планирование осуществляется: на стадии создания предприятия; в период существования предприятия (в том числе экономического роста или спада, реорганизации и преобразования); при ликвидации предприятия (в том числе в процессе банкротства и конкурсного управления). Существует специфика налогового планирования на предлагаемых Б. Колассом циклах развития предприятия: детство (возникновение), юность (быстрый экономический рост), зрелость (замедление экономического роста) и старость (экономический спад).
• 5. С точки зрения временно? й определенности налоговое планирование бывает: долгосрочным — в современных российских условиях это планирование на срок более 1 года; годовым и краткосрочным или оперативным — на квартал, месяц, декаду. При этом справедливо утверждение Дж. К. Ван Хорна, что «чем дальше в будущее устремлен прогноз, тем менее точным становится предсказание» .
• 6. Исходя из направленности на перспективу следует различать стратегическое и текущее (оперативное) налоговое планирование.
• 7. С точки зрения учета различных прогнозных вариантов изменения внешней среды и внутреннего финансово-хозяйственного состояния предприятия целесообразно выделять динамическое и статическое налоговое планирование.
• 8. В зависимости от размера бизнеса есть специфика налогового планирования на малых предприятиях, на средних и крупных предприятиях, в том числе в холдингах и прочих хозяйственных объединениях.
• 9. В зависимости от объема налоговое планирование может быть полным и тематическим (фрагментарным).
• 10. В зависимости от объекта налогового планирования последнее можно подразделять на налоговое планирование деятельности предприятия в целом, структурных подразделений, отдельных «центров ответственности» и конкретных операций.
• 11. В зависимости от субъектов, инициирующих налоговое планирование, целесообразно подразделять последнее на внешнее (инициируемое учредителями) и внутреннее (инициируемое исполнительными органами организации).
• 12. В соответствии с субъектами, осуществляющими налоговое планирование: работниками бухгалтерии или финансового отдела предприятия; силами специализированного отдела предприятия; внешними консультантами, в том числе уполномоченными представителями аудиторских и консалтинговых фирм.
• 13. Исходя из критерия территориальности целесообразно различать местное и международное налоговое планирование.
• 14. В зависимости от ожиданий, возлагаемых на налоговое планирование, оно может быть оптимистическим, пессимистическим и реалистичным.

Формами налогового планирования целесообразно считать:

• — внутреннее налоговое планирование, включающее мониторинг налоговых вопросов, планирование элементов налогов и текущий контроль над налоговыми обязательствами предприятия со стороны структурных подразделений и работников хозяйствующего субъекта;
• — внешнее налоговое планирование, состоящее в привлечении внешних консультантов и специалистов.

Основываясь на подходе к определению общих методов финансового планирования, а также к определению рассмотренных выше частных методов налогового планирования, предлагаемых в экономической литературе, назовем методы налогового планирования. Это метод прямого счета, нормативный метод, имитационный метод, расчетно-аналитические методы, численные балансовые методы (метод микробалансов, метод графо-аналитических зависимостей, матрично-балансовый метод, комбинированные методы), методы экономикоматематического моделирования и комбинированные методы.

Перечисленные методы могут носить как ситуационный (осуществляться при планировании конкретной деловой ситуации или процесса), так и вариационный характер (производиться при выборе возможных вариантов и направлений деятельности).

Представляется интересным, как ?. П. Владимирова, С. С. Зайцева, И. И. Лютова, В. Н. Тютюрюков группируют методы оптимизации налогообложения в современных условиях ведения бизнеса (табл. 1.5)^[4].

Таблица 1.5. Методы оптимизации налогообложения в современных условиях ведения бизнеса.

Еще раз подчеркнем, что в экономической литературе нет единого взгляда на типологию налогового планирования и налогового менеджмента. Даже в рамках одной книги могут излагаться разные подходы. Например, очень уважаемые автором С. В. Барулин, Е. А. Ермакова, В. В. Степаненко пишут: «В процессе налогового планирования (прогнозирования) используются общеизвестные методы экономического и финансового планирования: балансовый, коэффициентов, от достигнутого, нормативный, прогнозной экстраполяции с помощью трендовых моделей и т. д.»^[5]. Далее названные авторы констатируют, что «в самом общем виде в инструментарий налогового планирования включаются методы налогового бюджетирования, использования налоговых льгот и другие, не запрещенные законом способы минимизации налоговых платежей, применения трансфертного ценообразования и пробелов в налоговом законодательстве, реализации налоговой политики организации и налогового учета»^[6]. Через несколько страниц мы читаем, что способы оптимизации налогов в рамках корпоративного налогового менеджмента: «метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения; метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков; метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и ряд других»^[7]. И, наконец, к методам корпоративного налогового планирования и прогнозирования авторы относят «ситуационный, численные балансовые методы и метод определения финансовых потоков предприятия в двухкоординатной системе налогообложения»^[8].

Алгоритм деятельности, связанной с организацией любого из перечисленных видов внутрифирменного налогового планирования, можно представить в виде схемы (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Алгоритм налогового планирования В первую очередь проводится анализ текущего финансового состояния предприятия и возможных перспектив его развития.

Составление планов заключается в принятии решений о будущих финансово-хозяйственных целях организации и способах их достижения, в том числе налоговыми методами.

Осуществление плановых решений. Результатом этой деятельности являются реальные показатели деятельности организации и полученная налоговая экономия.

Сравнение реальных результатов с плановыми показателями приводит к созданию предпосылок для корректировки действий организации в нужном направлении.

Контроль является последним блоком алгоритма налогового планирования. Именно он позволяет оценить эффективность планового процесса в организации, в том числе налогового планирования.

На основе системы мероприятий по налоговому планированию осуществляются организация запланированных работ, мотивация задействованного для их выполнения персонала, контроль результатов и их оценка с точки зрения плановых показателей.

• [1] Еще в 1865 г. К. Гок указывал, что «утайка подати — корчемство, контрабанда — составляет одну из ужаснейших финансовых язв» и что «утайку налогов очень трудно предупредить» .
• [2] См.: Вылкова Е. Налоговое планирование; Его же. Проблемные вопросы теории и практики налогового планирования; Вылкова Е. С., Мизгулин Д. А. Управление налогообложением в коммерческих банках: теория и методология. СПб.: Центр подготовки персонала Федеральной налоговой службы, 2012.
• [3] Вылкова Е. С., Мизгулин Д. А. Указ. соч.
• [4] Владимирова Μ. П. Налоговый менеджмент: актуальные проблемы, опыт и международная практика / Μ. П. Владимирова, С. С. Зайцева, И. И. Лютова, В. Н. Тютюрюков. М.: Гос. ун-т — Высшая школа экономики, 2010. С. 327.
• [5] Барулин С. В., Ермакова Е. А., Степаненко В. В. Налоговый менеджмент: учебник. М.: Дашков и 1C, 2012. С. 119.
• [6] Там же. С. 204.
• [7] Барулин С. В., Ермакова Е. А., Степаненко В. В. Налоговый менеджмент: учебник. М.: Дашков и К°, 2012. С. 218.
• [8] Там же. С. 259.