Налоговое право российской федерации

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ТЕОРИИ НАЛОГОВОГО ПРАВА РОССИИ

В результате изучения данной главы студент должен:

• • знать систему, предмет и метод налогового права, его источники; действие актов законодательства о налогах и сборах во времени и пространстве в его логической целостности и последовательности, предполагающей систематизацию основных законов, категорий, выявление их содержания и взаимосвязи; особенности действия актов законодательства о налогах и сборах;
• • уметь свободно оперировать юридическими понятиями и категориями системы налогового права; анализировать, толковать и правильно применять нормы финансового права;
• • владеть навыками логического мышления, использования приемов логического построения рассуждений; анализа различных правовых явлений в сфере налогов и налогообложения, юридических фактов, правовых норм и налоговых отношений, являющихся объектами нормотворчества.

Налоговое право в системе финансового права

Дискуссии ученых о месте налогового права в системе правовых наук не угасают до настоящего времени. Наиболее аргументированной является позиция о том, что налоговое право является важнейшей подотраслью финансового права и соответствующей сферой российского законодательства. Налоговое право как подотрасль финансового права — это совокупность финансово-правовых норм, регулирующих налоговые отношения, т. е. отношения, возникающие в сфере налогообложения^[1].

Поскольку главным критерием отраслевой принадлежности является предмет правового регулирования, то говоря о предмете налогового права, необходимо отметить, что он конкретизирует совокупность однородных общественных отношений в рамках предмета финансового права, регулируемых определенной группой норм, базируется на принципах налогового права и образует собственные институты, терминологию, юридические конструкции, механизмы регулирования и др.

Общепринятой является позиция ученых о том, что предмет налогового права составляют группа однородных общественных отношений, возникающих в связи с установлением, введением и взиманием налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения^[2].

Предмет налогового права не однороден. Об этом может свидетельствовать тот факт, что в предмете налогового права можно выделить следующие группы отношений:

• 1) налогово-правотворческие, включающие отношения по установлению и введению налогов и сборов;
• 2) отношения налогового администрирования, связанные с контролем за своевременным и полным поступлением налогов и сборов в бюджет государства и государственные внебюджетные фонды. Сюда же можно отнести отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов налогоплательщиками, налоговыми агентами;
• 3) налогово-процессуальные, связанные с ведением производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, обжалованием актов налоговых органов и применении мер ответственности.

В каждой группе отношений участники (субъекты) могут быть разные. Все группы налоговых отношений тесным образом связаны друг с другом, но возникают и развиваются в определенной последовательности, согласно положениям ст. 2 НК РФ. Закрепленный ст. 2 НК РФ перечень имущественных и процессуальных отношений является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Тесная связь отношений свидетельствует о единстве предмета налогового права и наличии признака системности в налоговых правоотношениях.

Весомым аргументом в споре о месте налогового права в системе правовых наук служит конституционно закрепленный принцип единства финансовой политики и финансовой системы государства. Налоговая политика является частью финансовой политики. Система налогов и сборов органично встроена в финансовую систему государства, что предполагает общие подходы к теоретическому осмыслению и законодательному регулированию. Если предметом финансового права служат общественные отношения, складывающиеся в процессе образования, распределения и использования государственных (муниципальных) денежных фондов, то «предмет налогового права составляют общественные отношения, направленные на аккумулирование государственных (муниципальных) денежных фондов и, таким образом, являющиеся частью предмета финансового права»^[3].

Рассматривая предмет налогового права, следует учитывать особые, присущие ему признаки, опосредующие сущность налоговых отношений:

• 1) это имущественные отношения (по поводу изъятия части собственности);
• 2) отношения направлены на образование государственных и муниципальных финансовых ресурсов;
• 3) одним из участников отношений всегда выступает государство (муниципальное образование) в лице полномочных органов и их должностных лиц;
• 4) это всегда властные отношения;
• 5) нарушитель несет ответственность перед государством.

Необходимо также иметь в виду, что налогоплательщики не находятся в подчинении налоговых органов. Согласно НК РФ налогоплательщики обязаны: встать на учет в налоговых органах; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; самостоятельно исчислять суммы налоговых платежей и перечислять их в соответствующие фонды.

Не менее важным критерием отраслевой принадлежности налогового права является метод правового регулирования. Если предмет налогового права показывает, что регулируют налогово-правовые нормы, то метод показывает, каким образом осуществляется регулирующее воздействие. «Метод налогового права — это обусловленная спецификой предмета налогового права совокупность способов, приемов, средств правового воздействия на налоговые отношения»^[4]. Преобладание тех или иных юридических средств, приемов и способов правового регулирования отражается на специфике метода в конкретной отрасли права. Особенности метода налогово-правового регулирования обусловлены публичноправовой природой налогового права. Публичность метода проявляется в преобладании государственного интереса в налоговых правоотношениях, направленного на аккумулирование денежных средств в доход публичных субъектов. Функциональное назначение налогов состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики. Поэтому для налогообложения характерен приоритет публичных интересов перед частными. Налоги устанавливаются волей государства, и обязательность их уплаты обеспечивается государственным принуждением. Поскольку баланс между частным и публичным интересами соблюсти крайне сложно, налоговые правоотношения изначально конфликтны и требуют четкого правового обеспечения.

И финансовое и налоговое право используют единые приемы и средства правового регулирования, но в разном соотношении. Преобладание тех или иных юридических средств в общем комплексе правового регулирования налоговых отношений обусловлено их спецификой. Публично-правовой характер налоговых отношений предполагает превалирование императивного метода (его часто называют методом властных предписаний), наличие в отношениях позитивных обязываний и запретов. В большинстве случаев и публичные и частные субъекты вступают в налоговые правоотношения не по своей воле, а в силу прямого предписания закона, и обязаны придерживаться детально прописанной в правовой норме конструкции правоотношений.

Налогово-правовой статус налогоплательщиков и налоговых органов различен. Налогоплательщик всегда выступает обязанным лицом, а налоговый орган осуществляет налоговое администрирование. Обязанность платить налоги, как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П, имеет особый, публично-правовой (а не частноправовой) характер. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, в противном случае нарушаются права других членов общества. Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых — налоговому органу, действующему от имени государства, — принадлежит властное полномочие, а другой — налогоплательщику — обязанность повиновения^[5].

Эта же позиция Конституционного Суда РФ подтверждена Постановлением от 14.07.2005 № 9-П: реализация конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой. Налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение^[6]. Обязанность граждан платить законно установленные налоги и сборы, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, имеет публично-правовой, а не частноправовой характер.

Кроме того, ссылка на то, что регулирование налоговых отношений осуществляется императивно, содержится в части первой ГК РФ: «К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется…» (п. 3 ст. 2).

Доминирование в налоговом праве обязывающих и запрещающих норм обусловлено публично-правовой целью государства. Однако приоритет публичного интереса не может означать вседозволенность государства. Несмотря на то, что налоговому праву свойственна детальная нормативная регламентация действий участников, тем не менее ему присущи и диспозитивные начала и дозволения. Примером диспозитивного регулирования выступает предусмотренное в рамках упрощенной системы налогообложения право выбора налогоплательщиком объекта налогообложения (ст. 346.14 НК РФ), возможность определять налоговую и учетную политику. Следует также отметить, что на налоговые отношения распространяется действие международных договоров. Участники налоговых отношений имеют право: отстаивать и защищать свои законные права и интересы в суде, применять налоговые льготы, получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ; не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц; обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и др.

Налоговое право активно развивается и совершенствуется, учитываются международный опыт правового регулирования, а также современные тенденции и специфика развития экономических отношений в государстве. Формирование налогового права является следствием не только внутреннего развития финансового права и законодательства, но и закономерным результатом определенных социальных изменений в обществе, показателем уровня правовой культуры и реализации демократических начал в публичноправовых отношениях.

Наиболее распространенной является позиция о том, что налоговое право представляет собой совокупность правовых норм, регулирующих отношения и социальные связи, возникающие между теми или иными субъектами, при установлении, введении и взимании налогов и сборов^[7].

Норма налогового права — установленное публичным субъектом и обеспеченное государственным принуждением правило поведения участников отношений в налоговой сфере, порождающее налоговые правоотношения и обеспечивающее функционирование налоговой системы^[8].

Являясь подотраслью финансового права, налоговое право, так же как и финансовое право, имеет свою систему, основанную на комплексе взаимосвязанных, однородных по содержанию правовых норм, регулирующих группы общественных отношений, входящих в предмет налогового права. Система налогового права тесным образом связана с системой финансового права. По мнению Ю. А. Крохиной, система налогового права — это определенная внутренняя его структура (строение, организация), которая складывается объективно как отражение реально существующих и развивающихся общественных отношений налоговой сферы^[9].

Признаками системы налогового права являются: производность от системы финансового права; наличие взаимосвязанных, однородных по содержанию правовых норм, регулирующих отношения по введению, взиманию налогов и сборов, и иных правовых норм, входящих в предмет налогового права; направленность на аккумулирование денежных средств в государственные и муниципальные фонды; императивность норм и др.

Среди характерных черт системы налогового права можно назвать: единство, объективность, взаимообусловленность и взаимодействие с системами других наук, властная направленность, процессуальная регламентация, согласованность, материальная обусловленность и др. Следует отметить, что в условиях кризиса наметилась такая тенденция, как стремление налогово-правовых норм к компромиссу публичного и частного интересов.

Система налогового права основана на принципах, которые развиваются и совершенствуются вместе с развитием общества, государства и права. Принципы налогового права отражают фундаментальные положения, основополагающие правовые идеи, закономерности развития объективно сложившихся общественных отношений. К ним можно отнести: законность, единство, равенство, федерализм, всеобщность, соразмерность, определенность и др. Общие принципы налогообложения сформулированы в ст. 3 НК РФ и в целом тождественны «основным началам законодательства о налогах и сборах». Общие принципы налогообложения — универсальные категории, действие которых проявляется во всех институтах налогового права. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П установлено: «…общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина…»^[10].

В системе налогового права выделяют Общую и Особенную части. Общая часть включает нормы, которые могут быть применимы ко всем участникам налоговых отношений и действуют относительно всех институтов (субинститутов) налогового права. Сюда относятся: нормы, закрепляющие основные начала (принципы) налогового права; методы правового регулирования налоговых отношений; общие условия введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации; система налогов и сборов и ее состав; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; основы налогово-правового статуса участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля и др.

Отличительной (характерной) чертой Особенной части налогового права является то, что в ней конкретизируются, детализируются нормы Общей части. В частности, в Особенной части закреплены нормы, регламентирующие порядок уплаты отдельных видов федеральных, региональных и местных налогов и иных обязательных платежей, специальные налоговые режимы, порядок применения и виды налоговых льгот и др.

Налоговое право тесным образом связано с другими юридическими науками — бюджетным правом, административным правом, таможенным правом и др. Налоговым отношениям свойственен системный подход. Нормы налогового права содержатся не только в НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах, но и в КоАП РФ, УК РФ. По мнению А. С. Пиголкина, право основывается на необходимости учета принципов системного подхода к нормотворческой деятельности, обусловленного комплексным характером регулируемых отношений^[11].

• [1] Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации: конспект лекций по первой части Налогового кодекса Российской Федерации / под ред. А. Н. Козырина. М., 2007. С. 3.
• [2] См. например: Грачева Е. /О., Соколова Э.Д. Финансовое право: учеб, пособие. М.: Юриспруденция, 2002. С. 121; Финансовое право Российской Федерации: учебник / под ред. М. В. Карасевой. М.: Юристъ, 2002. С. 333.
• [3] Крохина 10. А. Налоговое право. М.: Юнити, 2006. С. 45.
• [4] Демин А. В. Налоговое право России: учеб. пособие. М.: Юрлитинформ, 2006. С. 10.
• [5] См.: и. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года „О федеральных органах налоговой полиции“» .
• [6] См.: п. 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки <…> и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» .
• [7] См. например: Химичева Н. И. Налоговое право: учебник. М., 1997. С. 43−44; Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. М., 2001. С. 65.
• [8] Налоговое право России в вопросах и ответах: учеб, пособие / под ред. А. А. Ялбулганова. М.: Юстицинформ, 2007. С. 17.
• [9] Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. Ю. А. Крохина. М.: Норма, 2008. С. 87−88.
• [10] Пункт 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“» .
• [11] Теория государства и права: учебник / под ред. А. С. Пиголкина. М., 2001. С. 122.