Субъекты налоговых правоотношений, их представители

Ни одно общественное отношение невозможно вне его субъектов, которые обеспечивают практический эффект реализации правоотношения как элемента механизма правового регулирования. Чтобы стать субъектом правоотношения, необходимо иметь качества субъекта права, т. е. иметь потенциальную возможность участвовать в правоотношении.

В НК РФ не используется термин «субъект правоотношения», а применяется термин «участник отношений». Так, в соответствии со ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:

• 1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с ПК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;
• 2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;
• 3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
• 4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы РФ) (рис. 5.5).

Термин «субъект налогового правоотношения» является категорией, используемой в юридической науке, причем до сих пор отсутствует единая позиция по этому поводу. Например, В. В. Гриценко упоминает в числе участников налогового правоотношения налогоплательщиков, налоговые органы и банки, которые принимают и зачисляют налоговые платежи на счета казначейства. Государство является непосредственным участником налоговых правоотношений, так как оно устанавливает налоги и предоставляет данные права местным органам^[1].

Так, Н. П. Кучерявенко выделяет три группы участников налоговых правоотношений: государство (в лице своих органов), налоговые органы и налогоплательщики^[2]. В литературе встречается упоминание в числе субъектов налогового правоотношения лиц, содействующих уплате налогов^[3].

Рис. 5.5. Субъектный состав налогового правоотношения.

В связи с этим представляется очень важным разграничение понятий «сторона» и «субъект налогового правоотношения». По мнению Н. П. Кучерявенко, та или другая сторона правоотношения может быть представлена несколькими субъектами в двустороннем правоотношении: например, плательщик налога и налоговый агент, с одной стороны, и система контролирующих органов — с другой. Поэтому необходимо проводить строгое разграничение между многосторонними налоговыми правоотношениями, где каждый субъект выражает индивидуальную свободу, и двусторонними правоотношениями со многими субъектами, имеющими единую свободу и цель. Подобная позиция представляется весьма убедительной и теоретически обоснованной, хотя для определения субъекта налогового правоотношения автором используется термин «участник» — субъектом налогового правоотношения может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налогового правоотношения, носителем субъективных прав и обязанностей^[4].

Наиболее детально проанализировал виды участников налоговых правоотношений С. Г. Пепеляев, поделив их на две группы — основные и факультативные участники^[5]. К первым он отнес государственные органы, обладающие полномочиями контроля и управления в налоговой сфере (налоговые органы, таможенные органы) и субъектов хозяйственной деятельности (налогоплательщики и налоговые агенты). В число факультативных участников включаются лица, обеспечивающие перечисление налогов и сборов (банки, сборщики налогов и сборов), правоохранительные органы (органы внутренних дел), лица, представляющие необходимые данные (нотариусы, регистрационные органы, органы лицензирования), лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля (судьи, нотариусы, регистрирующие органы, свидетели, понятые, эксперты и специалисты и т. п.), лица, представляющие профессиональную помощь (представители, налоговые консультанты).

Обязательным властным участником налоговых правоотношений является государство, поскольку именно само государство является собственником полученных налоговых доходов (не в лице каких-либо государственных органов), а вред, причиненный налоговыми органами, возмещается из средств государственного бюджета. Кроме того, именно государство выступает стороной при подписании международных договоров об избежании двойного налогообложения как субъект международного права, обладающий суверенитетом (необходимо отметить, что в подобном качестве государство выступает и при установлении и введении налогов). Таким образом, во всех вышеперечисленных случаях государство является не только субъектом налогового права, но непосредственным участником налогового правоотношения.

В свою очередь Н. П. Кучерявенко выделяет в числе субъектов налоговых правоотношений государство, государственные органы, органы местного самоуправления, юридические и физические лица^[6].

В ст. 9 ПК РФ используется термин «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах», т. е. термин, позволяющий очертить более широкий круг непосредственно участвующих в отношениях лиц, но при этом в перечень участников не включаются лица, которые упоминаются в иных статьях НК РФ: свидетели, эксперты, специалисты, понятые, представители, переводчики и пр., за которыми НК РФ закрепляет определенные права и обязанности в сфере налогов и сборов. В качестве участников также не названы представительные органы власти РФ, ее субъектов и муниципальных образований, хотя ст. 2 НК РФ в числе отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, указывает отношения по установлению и введению налогов и сборов, что неразрывно связано с деятельностью органов законодательной власти. Таким образом, следует помнить, что кроме лиц, перечисленных в ст. 9 НК РФ в качестве участников, в налоговые правоотношения на практике фактически вступает гораздо большее число лиц, и круг участников налоговых правоотношений шире, нежели круг их субъектов. Под субъектами налогового правоотношения необходимо понимать государство (в том числе в лице своих органов) или муниципальные образования и налогоплательщиков (налоговых агентов), как имеющих в этих отношениях имущественный интерес. Остальные лица, вступающие в налоговые отношения в том или ином качестве, являются участниками налоговых отношений.

Налогоплательщик (физические лица и организации) противопоставляется государству как функционально подчиненный субъект. Что касается физических лиц, то налогоплательщиками могут быть не только граждане Российской Федерации, но также иностранцы и лица без гражданства, подпадающие под фискальный суверенитет государства в силу норм российского законодательства. Это вытекает из конституционного определения обязанности по уплате налогов, закрепленного в ст. 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Таким образом, на практике налоговый статус физического лица по сути устанавливается не его гражданством, а налоговым резидентством.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Конституционный Суд РФ подчеркнул в п. 5 Постановления от 30.01.2001 № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» «, а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан», что под физическими лицами в соответствии с НК РФ понимаются наряду с гражданами Российской Федерации, иностранными гражданами и лицами без гражданства зарегистрированные в установленном порядке физические лица — индивидуальные предприниматели.

Подчиненные субъекты налоговых отношений (налогоплательщики) обладают обособленным имуществом, что позволяет им участвовать в гражданском обороте и влечет возникновение обязанности по уплате налога. Для вступления в конкретное налоговое правоотношение его субъекту необходимо обладать налоговой правоспособностью и дееспособностью, т. е. налоговой правосубъектностью. Последняя определяется как социально-юридическое свойство, которым государство наделяет лицо в соответствии с потребностями общественного развития в области налоговых отношений. Правосубъектность выступает мерой, юридически фиксирующей границы, в пределах которых налогоплательщик наделяется способностью иметь права и нести обязанности^[7].

Необходимо отметить, что в публичных правоотношениях правоспособность реализуется прежде всего через юридические обязанности. При этом вступить в конкретное правоотношение и стать его субъектом возможно лишь при наличии связи между правосубъектностью и субъективными правами и обязанностями, выраженной юридическими фактами, закрепленными в нормативных правовых актах и позволяющими реализовать эти права и обязанности.

Налоговая дееспособность — предусмотренная нормами налогового права способность своими действиями создавать и реализовывать права и обязанности. Дееспособность выражается в совершении лицом действий, направленных на приобретение прав и создание обязанностей, осуществление прав и обязанностей, на приобретение способности отвечать за налоговые правонарушения.

Правоспособность возникает с момента появления (например, рождение гражданина), дееспособность — по достижении определенного условия (достижение определенного возраста), иногда появление правоспособности и дееспособности совпадает. Таким образом, момент появления правоспособности юридического лица обычно совпадает с приобретением им дееспособности, что связано с приобретением юридическим лицом гражданской правосубъектности и некоторой имущественной обособленностью организации — налогоплательщика, т. е. налоговая правосубъектность в данном случае носит производный характер. Что касается налоговой правоспособности физического лица, то она носит обособленный, а не производный характер, поскольку физическое лицо обладает налоговой правоспособностью с момента рождения, а налоговая дееспособность приобретается им позднее.

В настоящее время ст. 107 НК РФ четко определяет лишь возраст деликтоспособности налогоплательщика — физического лица — 16 лет (т.е. обязанность платить налог возлагается на гражданина с момента рождения, а нести ответственность за неисполнение этой обязанности он будет только при ее неисполнении по достижении им 16 лет). Поскольку возраст деликтоспособности и дееспособности обычно должен совпадать, возникновение налоговой дееспособности физического лица должно считаться, начиная с 16 лет. До достижения физическим лицом этого возраста ответственность за неисполнение им своих налоговых обязанностей несут его законные представители.

В связи с этим Д. В. Винницкий отмечает, что налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта налогового права всегда является специальной, т. е. субъекты налоговых отношений могут быть участниками лишь определенного круга правоотношений в рамках определенной отрасли права^[8].

Представляется вполне справедливым замечание, что даже освобождаемые от уплаты лица становятся субъектами налогового правоотношения в связи с предоставлением налоговых льгот^[9]. Субъектами налоговых правоотношений налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели выступают и в случае отсутствия прибыли, поскольку отсутствует объект налогообложения, но налогоплательщик должен это подтвердить и для достижения данной цели вступает в контрольные налоговые правоотношения.

Осуществление предпринимательской деятельности организацией без постановки на налоговый учет не освобождает ее от уплаты налогов и сборов, но возникновение полной налоговой правосубъектности организации связано именно с постановкой на учет, поскольку многие свои налоговые права и обязанности организация сможет реализовать лишь после прохождения регистрации в налоговых органах и постановки на налоговый учет (например, право на получение информации о действующем законодательстве о налогах и сборах, обязанность представлять в налоговые органы необходимую документацию и т. п.). Особенности правосубъектности той или иной организации определяются исходя из ее статуса, осуществления ею предпринимательской деятельности, получения доходов и т. п. При этом организация часто выступает не только непосредственно как налогоплательщик, но и выполняет функции налогового агента.

По справедливому замечанию Д. В. Винницкого, свою налоговую дееспособность организация может реализовать лишь через свои органы управления и законных или уполномоченных представителей, поскольку действия руководителя организации будут рассматриваться как действия самой организации, а вина юридического лица определяется в зависимости от вины ее должностных лиц^[10]. Вся юридически значимая деятельность организации представляет собой результат взаимодействия ее структурных подразделений и должностных лиц.

Возможно вступление в налоговые правоотношения налогоплательщиков — иностранных юридических или физических лид. При этом возникает проблема избежания двойного налогообложения, для решения которой государства заключают международные соглашения об избежании двойного обложения. Основой для принятия подобных соглашений обычно служит Типовой договор Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об устранении двойного налогообложения 1977 г. Договор носит рекомендательный характер, но большинство государств, в том числе и Российская Федерация (которая не является членом ОЭСР), используют его в качестве модели для заключения подобных соглашений с другими странами. Иногда используются Типовые договоры ООН или США. Во всех этих случаях возникают правоотношения между двумя государствами, заключившими договор об избежании двойного налогообложения — фактически эти нормы порождают обязанность налогоплательщика заплатить налог одной из договаривающихся сторон, т. е. могут быть приравнены к нормам национального законодательства по установлению и введению налогов и сборов.

Налогоплательщик, а также плательщик соборов или налоговый агент имеют право участвовать в налоговых отношениях через своего представителя (ст. 26 НК РФ), если иное не предусмотрено НК РФ. При этом личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях, однако полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с законодательством (доверенностью).

Представители бывают законными и уполномоченными. Под законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию па основании закона или ее учредительных документов (например, руководитель организации), законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ (например, родители в отношении несовершеннолетних детей).

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. При этом, в отличие от представительства в гражданских правоотношениях, налоговое законодательство содержит определенные ограничения в отношении круга лиц, которые могут быть уполномоченными представителями. Так, не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

При вступлении в правоотношение налогового представителя в правоотношении участвует сам налогоплательщик, поскольку в п. 1 ст. 26 НК РФ прямо указано, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, можно сделать вывод, что в правоотношении участвует все-таки налогоплательщик, но происходит это опосредованно, через налогового законного или уполномоченного представителя.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Данная точка зрения подтверждается в п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», где непосредственно обращено внимание на то, что по смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через своего законного или уполномоченного представителя.

Особым субъектом налогового правоотношения является государство как носитель суверенитета, который выражается в праве государства устанавливать налоги и сборы. Поскольку налоговые отношения носят публично-правовой характер, то государство является обязательным субъектом налогового правоотношения.

В связи с установлением и введением налогов государство, с одной стороны, организует подвластных субъектов правоотношений, с другой — выступает как непосредственный участник правоотношения, реализующий свое суверенное право. При этом совокупность прав и обязанностей властного субъекта налоговых отношений (государства или государственного органа, реализующего полномочия государства в налоговой сфере) можно охарактеризовать не только как его правосубъектность, но как компетенцию, отражающую основные направления деятельности субъекта (т.е. его предназначение, конкретную сферу деятельности и совокупность полномочий — прав и обязанностей)^[11]. Органы государственной власти, реализуя свою компетенцию в области налогообложения, осуществляют свои полномочия, предоставленные им государством, и обеспечивают тем самым властный, публичный характер налоговых правоотношений.

Установление и взимание налогов должно рассматриваться как верховенство государства по отношению к власти, возникающей в процессе жизнедеятельности общества. Деятельность государства как собственника налоговых поступлений опосредуется через правоотношения, в которых участвуют различные органы в качестве представителей государства, но ответственность за неправомерно взысканные налоги и сборы несет государство в целом. Когда непосредственными участниками налогового правоотношения выступают государственные органы, именно они обеспечивают властный характер правоотношения. При этом должностные лица налоговых органов, выделяемые законодателем в качестве самостоятельных участников налоговых отношений, фактически реализуют компетенцию соответствующего налогового органа и не выступают носителями особенных, только им присущих прав и обязанностей. Таким образом, распределение прав и обязанностей по подразделениям налогового органа нельзя отнести к налоговым правоотношениям, эта деятельность осуществляется только в рамках административного или конституционного права.

Государство в налоговых отношениях имеет законные притязания имущественного характера по отношению к налогоплательщикам, но одновременно оно должно обеспечивать защиту интересов налогоплательщиков. Обязанность по уплате налога у плательщика возникает именно перед государством, а нс перед его органами, именно государство устанавливает общие принципы налогообложения и конкретные налоги и сборы. Государство, его субъекты и муниципальные образования являются собственниками полученных в результате сбора налогов средств. При этом необходимо помнить, что чаще всего государство в налоговых отношениях непосредственно не участвует, реализуя свои права и обязанности через систему уполномоченных органов, но государственный фискальный интерес и ведомственный интерес уполномоченного органа не всегда совпадают. В установленных законом случаях налогоплательщик может предъявить иск не к государству, а к соответствующему налоговому органу, однако материальное бремя ответственности нести будет бюджет соответствующего публично-территориального образования, что доказывает единство правоспособности и дееспособности государства и его органов.

В зависимости от вида налоговых правоотношений государство вступает в них в лице различных органов. В отношениях по поводу взимания налогов и сборов участвуют налоговые органы, таможенные органы, а в отношения, возникающие по поводу осуществления налогового контроля, могут вступать налоговые органы или правоохранительные органы. В отношениях по привлечению к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах или по вопросу обжалования актов налоговых органов или действий (бездействия) их должностных лиц возможно участие не только самих налоговых органов, но и арбитражного суда или суда общей юрисдикции, рассматривающего соответствующее дело. В отношениях, возникающих по поводу установления и введения налогов и сборов, важнейшую роль играют законодательные органы РФ, ее субъекта или представительные органы местного самоуправления, в зависимости от вида вводимого налога.

• [1] Гриценко В. В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации. Воронеж: Изд-во ВГУ, 1997. С. 63.
• [2] Кучерявенко II. П. Налоговое право: учебник. Харьков: Легас. 2001. С. 35.
• [3] См.: Налоги и налоговое право: учеб, пособие / под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 131; Кушнарева Т. Е. Налоговые органы в системе субъектов налоговых правоотношений. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Харьков, 2000. С. 10
• [4] См.: Налоги и налоговое право: учеб, пособие / под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс. 1997. С. 131; Кушнарева Т. Е. Налоговые органы в системе субъектов налоговых правоотношений. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Харьков, 2000. С. 35−36.
• [5] Налоговое право: учеб, пособие (автор главы — С. Г. Пепеляев) / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 155.
• [6] Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 2 т. Т. 1: Общая часть / под ред. Д. М. Щекина. М.: Статут, 2009. С. 263.
• [7] Сергиенко Р. А. Налоговая правосубъектность организации // Финансовое право. 2002. № 2. С. 33.
• [8] Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000. С. 11.
• [9] Козырин А. II. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 3.
• [10] Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000. С. 113−116.
• [11] Химичева Н. И. Субъекты советского бюджетного права. Саратов: Изд-во СГУ, 1979. С. 56.