Реструктуризация и списание задолженности по налогам, пеням и штрафам

Законодательство о налогах и сборах не устанавливает понятия реструктуризации задолженности по налогам, оснований и порядка ее осуществления. Упоминание о реструктуризации задолженности по налогам содержится лишь в ст. 265 НК РФ, определяющей, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются помимо прочего расходы в виде процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ. Федеральным законом от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» Правительству РФ предоставлено право определять порядок и условия реструктуризации задолженности плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды (ст. 19, 20, 20.1). Иных норм, посвященных реструктуризации задолженности, но налогам и компетенции Правительства РФ в данной сфере, законодательство о налогах и сборах не содержит.

Впервые реструктуризация кредиторской задолженности по платежам в федеральный бюджет осуществлялась в соответствии с положениями постановления Правительства РФ от 05.03.1997 № 254 «Об условиях и порядке реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет». Этот нормативный правовой акт предусматривал реструктуризацию задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет осуществляемую по решениям Правительства РФ, принимаемым на основании заключений Оперативной комиссии по совершенствованию системы платежей и расчетов. Условия реструктуризации сводились к тому, что организации, имеющие задолженность по платежам в федеральный бюджет по состоянию на 1 января 1997 г., а также штрафы и пени, начисленные на эту задолженность, осуществляли выпуск ценных бумаг в обеспечение погашения основного долга и заключения с налоговым органом договора о внесении суммы отсроченных платежей по штрафам и пеням единовременно до истечения 10 лет с момента заключения соответствующего договора. В последующем, начиная с 1999 г., реструктуризация задолженности по налогам предусматривалась федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий период.

Правовое регулирование реструктуризации налоговой задолженности федеральными законами о федеральном бюджете в определенной степени ставит под сомнение ее налогово-правовую природу. Однако имеющийся нормативно-правовой материал позволяет провести правовой анализ соответствующих юридических конструкций. В отличие от рассмотренных выше налоговых льгот реструктуризация задолженности связывается не с предстоящей уплатой налога, а с неисполненной налоговой обязанностью.

Реструктуризацию задолженности по налогам можно определить, как разновидность предоставляемых налогообязанным лицам льгот, заключающуюся в переносе исполнения обязанности по уплате недоимки, а также связанных с ней налоговых санкций в виде пеней и штрафов, на более поздний срок.

Реструктуризация задолженности по налогам, пеням и штрафам имеет определенное сходство с изменением срока уплаты налога, поскольку основания для изменения срока уплаты налогов также связаны с имущественным положением налогоплательщика. Однако если рассрочка уплаты налога предоставляется любому налогоплательщику при наличии оснований, установленных НК РФ, то реструктуризация задолженности по налогам, пеням и штрафам носит характер исключения из общих правил, так как проводится в отношении отдельных групп налогоплательщиков, нуждающихся в особой поддержке со стороны государства, в силу осуществления ими важной хозяйственной деятельности в определенных отраслях экономики или в отдельных регионах.

Фактически реструктуризация задолженности по налогам, пеням и штрафам выступает в качестве некой крайней меры (зачастую как один из элементов финансовой реструктуризации предприятий в целом), своего рода альтернативы банкротства. Именно этим обусловлены более мягкие условия погашения реструктурированной задолженности (более длительный срок погашения задолженности, более низкий размер процентов, начисляемых на сумму задолженности, возможность списания задолженности по пени и штрафам) в сравнении с условиями предоставления рассрочки по уплате налогов и иных форм изменения срока уплаты налогов. Исключительный характер реструктуризации задолженности по налогам и обусловливает своеобразие ее правового регулирования.

Наряду с реструктуризацией, которая может носить возмездный характер, действующее законодательство предусматривает также списание задолженности по налогам. Особенность данной льготы заключается в возможности полного «прощения» такой задолженности государством. Безнадежными к взысканию в соответствии со ст. 59 НК РФ признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, уплата (взыскание) которых невозможна в случаях: ликвидации организации; признания банкротом индивидуального предпринимателя; смерти физического лица или объявления его умершим; принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания задолженности по налогам; вынесения судебным приставом-исполнителем постановления о прекращении исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания недоимки.

Решение о признании недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию уполномочены принимать налоговые органы, а в части налогов, пени, штрафов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, — таможенные органы. В соответствии с установленным порядком^[1] решение о признании задолженности безнадежной к взысканию и ее списании принимается руководителем налогового органа по месту нахождения организации или месту жительства физического лица, либо по месту учета налогоплательщика на основе документов, подтверждающих наличие соответствующих оснований.

• [1] См. приказ ФНС России от 19.08.2010 № ЯК-7−8/393@ «Об утверждении Порядка списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанных безнадежными к взысканию и Перечня документов, подтверждающих обстоятельства признания безнадежными к взысканию недоимки, задолженности по пеням, штрафам и процентам» // Российская газета. 2012. 23 сент.