Правовой режим защиты налоговой тайны

Налоговая тайна не подлежит разглашению, за исключением случаев, которые предусмотрены федеральным законом (п. 2 ст. 102 ПК РФ).

Законодатель предусмотрел ограниченный режим доступа к информации, составляющей налоговую тайну, путем установления исчерпывающего перечня субъектов, обладающих в силу закона правом обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в законе целях^[1]. Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица в соответствии с утвержденными перечнями. Так, в настоящее время порядок доступа к конфиденциальной информации налоговых органов, государственных органов, органов местного самоуправления, организаций, уполномоченных лиц и других пользователей осуществляется в соответствии с приказом МНС России от 03.03.2003 № БГ-3−28/96. Перечень таких лиц определяется федеральными законами, межведомственными соглашениями и иными актами, названными в предыдущем параграфе.

Практика применения норм законодательства о налоговой тайне довольно сложна и разнообразна.

Так, предоставление налоговым органом соответствующих сведений органам следствия является законным взаимодействием контролирующих и правоохранительных органов в пределах их компетенции и не может быть признано разглашением налоговой тайны (см. постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2011 № 17 АП-1737/201 l-AK).

Однако запросы, по форме и содержанию не отвечающие установленным требованиям, исполнению нс подлежат^[2]. Например, запрос органа прокуратуры должен содержать обоснование конкретной цели получения информации от налогового органа, определенной предметом надзора и полномочиями прокурора в соответствии с Федеральным законом «О прокуратуре Российской Федерации». Запросы органов прокуратуры о предоставлении сведений и материалов, отнесенных законодательством РФ к конфиденциальной информации, не содержащие соответствующего законодательству РФ обоснования вообще или фактически без обоснования, по мнению ФНС России^[3], должны оставляться налоговыми органами без исполнения, как не соответствующие указанному Закону, НК РФ, Федеральному закону «Об информации, информационных технологиях и о защите информации», Порядку доступа к конфиденциальной информации налоговых органов, утвержденному приказом МНС России от 03.03.2003 № БГ-3−28/96. Такое решение должно приниматься, если запрос направлен^[4]:

• — для проведения неидентифицированной проверки (не по установлению нарушений определенных лиц и не в связи с поступившей в орган прокуратуры информацией о фактах нарушения законов, требующих принятия мер прокурором);
• — для планирования и организации надзорной деятельности;
• — для анализа состояния законности или при иных производных запросах.

Федеральным законом от 21.11.2011 № 329-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием государственного управления в области противодействия коррупции» Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» дополнен ст. 7.1, которой определено, что налоговые органы в соответствии с нормативными правовыми актами РФ о противодействии коррупции представляют имеющиеся у них сведения о доходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера по запросам руководителей и других должностных лиц федеральных государственных органов, перечень которых определяется Президентом РФ, и высших должностных лиц субъектов РФ (руководителей высших исполнительных органов государственной власти субъектов РФ).

Перечень должностных лиц федеральных государственных органов, уполномоченных запрашивать указанные сведения, до настоящего времени Президентом РФ не определен. До утверждения Президентом РФ указанного перечня необходимо руководствоваться следующим.

Согласно положениям ст. 7.1 Закона «О налоговых органах Российской Федерации» сведения о доходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера представляются налоговыми органами в соответствии с нормативными правовыми актами РФ о противодействии коррупции.

К категории данных актов относятся Федеральный закон от 25.12.2008 № 273-ФЗ «О противодействии коррупции», которым определено, что проверка достоверности и полноты сведений осуществляется в порядке, устанавливаемом Президентом РФ (ст. 8), и Указ Президента РФ от 21.09.2009 № 1065 «О проверке достоверности и полноты сведений, представляемых гражданами, претендующими на замещение должностей федеральной государственной службы, и федеральными государственными служащими, и соблюдения федеральными государственными служащими требований к служебному поведению» .

Положением о проверке достоверности и полноты сведений, представляемых гражданами, претендующими на замещение должностей федеральной государственной службы, и федеральными государственными служащими, и соблюдения федеральными государственными служащими требований к служебному поведению, утвержденным Указом от 21.09.2009 № 1065, предусмотрено, что правом направления соответствующих запросов обладают только перечисленные в Положении лица.

В соответствии с п. 20 Положения руководители государственных органов и организаций, в адрес которых поступил запрос, обязаны организовать исполнение запроса в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ и представить запрашиваемую информацию. С учетом вышеизложенного в ходе проведения проверки в соответствии с Указом от 21.09.2009 № 1065 федеральный государственный орган, осуществляющий проверку, имеет право доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну. При этом согласие проверяемого лица на предоставление этих сведений в соответствии с п. 2 ст. 102 ПК РФ и ст. 7.1 Закона «О налоговых органах Российской Федерации» не требуется.

Сведения, поступившие в государственные органы в соответствии с законодательством РФ о противодействии коррупции, составляют налоговую тайну. В связи с этим па государственные органы распространяются положения п. 6 ст. 102 ПК РФ.

Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина России от 25.07.2012 № 03−02−07/2−107 и ФНС России от 31.08.2012 № ЕД-4−3/14 509® «О представлении налоговыми органами сведений о налогоплательщике» .

В соответствии с п. 7 ст. 102 НК РФ положения настоящей статьи в части запрета на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, требований к специальному режиму храпения указанных сведений и доступа к ним, ответственности за утрату документов, содержащих указанные сведения, или за разглашение таких сведений распространяются на сведения о размере и об источниках доходов работников (их супругов и несовершеннолетних детей) организаций с государственным участием, поступившие в государственные органы в соответствии с нормативными правовыми актами Президента РФ, Правительства РФ. Доступ к указанным сведениям, составляющим налоговую тайну, в государственных органах, в которые такие сведения поступили в соответствии с нормативными правовыми актами Президента РФ, Правительства РФ, имеют должностные лица, определяемые руководителями этих государственных органов.

Положения ст. 102 НК РФ в части определения состава сведений о налогоплательщиках, составляющих налоговую тайну, запрета на разглашение указанных сведений, требований к специальному режиму хранения и доступа к указанным сведениям, а также ответственности за утрату документов, содержащих указанные сведения, либо разглашение таких сведений распространяются на сведения о налогоплательщиках, полученные организациями, подведомственными федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, осуществляющими ввод и обработку данных о налогоплательщиках, а также на работников указанных организаций.

В целях совершенствования организационно-технического и информационного обеспечения деятельности ФНС России и ее территориальных органов распоряжением Правительства РФ от 21.12.2011 № 2293-р создано федеральное казенное учреждение «Налог-Сервис» ФНС России, предметом и целями деятельности которого являются организационно-техническое и информационное обеспечение деятельности ФПС России и ее территориальных органов, а также осуществление дополнительного профессионального образования федеральных государственных гражданских служащих системы налоговых органов РФ. Основные виды деятельности ФКУ «Налог-сервис» следующие:

• — централизованный ввод сведений из налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представленных налогоплательщиком на бумажном и электронном носителях, а так же по телекоммуникационным каналам связи;
• — централизованный ввод сведений из иных документов, представляемых в налоговые органы на плановой основе, в том числе в соответствии со ст. 85 НК РФ;
• — централизованный ввод документов переменной структуры (счета-фактуры, книги покупок/продаж, выписки банков), которые получены налоговыми органами в результате процедуры истребования;
• — централизованная печать и (или) массовая рассылка налогоплательщикам налоговых документов по имущественным налогам, в том числе в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;
• — администрирование технического, программного и информационного обеспечения автоматизированной информационной системы ФНС России (ЛИС Налог);
• — оказание услуг Контакт-центра, включая анализ обращений пользователей и актуализацию информационного обеспечения работы Контакт-центра;
• — централизованное архивное хранение в бумажном и электронном виде документов, поступающих или образующихся в результате деятельности налоговых органов;
• — формирование архивных фондов, осуществление учета, хранения научно-технической обработки архивных документов, образовавшихся в результате деятельности налоговых органов;
• — обеспечение мероприятий, но защите информации;
• — оказание справочно-библиографических, методических (методологических) услуг.

Все эти услуги вынесены ФНС России на аутсорсинг. Работники ФКУ «Налог-Сервис» не имеют статуса государственного гражданского служащего и не являются работниками налоговых органов. При этом по роду своей деятельности зачастую работают со сведениями, составляющими налоговую тайну. В связи с этим п. 5 ст. 102 НК РФ распространяет положения ст. 102 НК РФ на сведения о налогоплательщиках, полученные организациями, подведомственными федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, осуществляющими ввод и обработку данных о налогоплательщиках, а также на работников указанных организаций. При этом следует учесть, что федеральными законами не предусмотрена возможность представления налоговыми органами сведений, отнесенных НК РФ к налоговой тайне^[5]:

• — полномочным представителям Президента РФ по федеральным округам (см. письмо ФНС России от 11.06.2009 № МН-22−6/469@ «О предоставлении информации»);
• — Министерству промышленности и энергетики РФ (для целей подготовки доклада Правительству РФ об итогах реализации соглашений о разделе продукции; см. письмо Минфина России от 25.08.2009 № 03−06−03−06/1);
• — адвокатам (см. Определение Конституционного Суда РФ от 30.09.2004 № 317−0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ламбина Александра Ивановича на нарушение его конституционных прав статьей 102 Налогового кодекса Российской Федерации»);
• — журналистам (см. письмо ФНС России от 20.10.2011 № ПА-3−12/3437).

Сложности составляет критерий мотивированности запроса. Дело в том, что все запросы налогового органа, адресованные третьим лицам (и наоборот), о предоставлении сведений о налогоплательщике должны одновременно являться мотивированными и отвечать критериям налоговой тайны. И, соответственно, разрешенная мотивированность запроса должна коррелироваться с соблюдением режима налоговой тайны и сохранности сведений о налогоплательщике, в отношении которого направлен запрос. Так, например, такое требование предусмотрено при запросе налоговым органом у банков в порядке п. 2 ст. 86 НК РФ справок о наличии счетов в банке, об остатках денежных средств на счетах, данных об операциях на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей), данных об остатках электронных денежных средств и переводах электронных денежных средств.

Однако, по мнению судебных органов^[6], содержание термина «мотивированный» в смысле п. 2 ст. 86 НК РФ должно раскрываться в системной связи с положениями п. 1 ст. 102 НК РФ («налоговая тайна»)^[7]. Любая информация о конкретном содержании проводимых контрольных мероприятий не может содержаться в мотивировке адресованного банку запроса, поскольку подпадает под режим налоговой тайны (ст. 102 НК РФ), разглашение которой законодательно запрещено, в том числе банкам^[8]. Следовательно, банк не вправе требовать от налогового органа дополнительной расшифровки мотивировки запроса.

Существуют и случаи, при которых разглашение налоговой тайны возможно и не является нарушением. К примеру, возможность разглашения налоговой тайны допускается, например, в случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об исполнительном производстве» (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.11.2009 № А43−12 945/2009;31−360).

При представлении налоговым органом сведений указанным лицам следует руководствоваться нормами п. 8 и 9 ст. 69 Федерального закона «Об исполнительном производстве» (письмо Минфина России от 26.11.2008 № 03−02−07/2−207).

Таким образом, но запросу судебного пристава-исполнителя налоговый орган в том числе обязан предоставить информацию о расчетном счете, обозначенном налогоплательщиком в заявлении о возмещении НДС (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.12.2010 по делу № А53−8277/2010).

С 1 января 2012 г. разглашением налоговой тайны нс признается:

• — использование или передача другому лицу производственной тайны (упоминание этого понятия исключено из абз. 2 п. 2 ст. 102 ПК РФ);
• — предоставление налоговым органом ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков сведений об участниках этой группы, составляющих налоговую тайну (п. 2.1 ст. 102 ПК РФ).

Налоговая тайна не подлежит разглашению, за исключением случаев, которые предусмотрены федеральным законом (п. 2 ст. 102 НК РФ).

В соответствии с НК РФ режим налоговой тайны снимается:

• — в отношении любых сведений о налогоплательщике с его письменного заявления об отнесении сведений о нем к категории общедоступных;
• — в отношении сведений о финансовом состоянии должника, с даты опубликования в средствах массовой информации сведений о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства (ст. 126 и 128 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»);
• — в отношении годовой бухгалтерской отчетности акционерных обществ с даты опубликования годовой бухгалтерской отчетности в средствах массовой информации (п. 1 ст. 97 и п. 1 ст. 103 ГК РФ, п. 1 ст. 48, п. 3 ст. 88 и п. 1 ст. 92 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», письмо Минфина России от 07.12.2007 № 07−05−06/311);
• — в отношении годовых отчетов и бухгалтерских балансов обществ с ограниченной ответственностью, публично разместивших облигации и иные эмиссионные ценные бумаги, после их опубликования (ст. 49 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»), а также иной раскрытой информации об их деятельности, предусмотренной федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными актами (Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»);
• — в отношении сведений доходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера, а также о доходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера своих супруги (супруга) и несовершеннолетних детей (в объеме, установленном законодательством РФ) с даты размещения в информационно-телекоммуникационной сети Интернет на официальных сайтах федеральных государственных органов, государственных органов субъектов РФ, органов местного самоуправления, государственных корпораций, Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, иных организаций, создаваемых Российской Федерацией на основании федеральных законов, или опубликования в средствах массовой информации (ст. 8 Федерального закона от 25.12.2008 № 273-ФЗ «О противодействии коррупции», Указ Президента РФ от 08.07.2013 № 613 «Вопросы противодействия коррупции»);
• — в отношении сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности, в объеме установленном законодательством РФ о выборах, с даты опубликования в средствах массовой информации (размещения на стендах) (ст. 102 ПК РФ, п. 3 ст. 61 Федерального закона от 12.06.2002 № 67-ФЗ «Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации», п. 5 ст. 39 Федерального закона от 10.01.2003 № 19-ФЗ «О выборах Президента Российской Федерации», п. 9 ст. 44 Федерального закона от 18.05.2005 № 51-ФЗ «О выборах депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации»),

• [1] См.: Определение Конституционного Суда РФ от 30.09.2004 № 317−0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ламбина Александра Ивановича на нарушение его конституционных прав статьей 102 Налогового кодекса Российской Федерации» .
• [2] Рогозина О. Налоговая тайна против должной осмотрительности // Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия». 2012. № 28.
• [3] Письмо ФПС России от 11.06.2009 № МП-22−6/469@ «О предоставлении информации» .
• [4] Кирилина В. Е. Система налогового права: проблемы определения элементного состава // Финансовое право. 2011. № 11.
• [5] Тараканов С. А. Налоговая тайна // Ваш налоговый адвокат. 2007. № 12.
• [6] Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2007 № 09АП-5046/07-АК по делу № А40−1025/07−127−7. Постановлением ФАС Московского округа от 09.08.2007, 16.08.2007 № КА-А40/7820−07 данное постановление оставлено без изменения.
• [7] Ушакова А. Банковская тайна в налоговом тумане // Консультант. 2007. № 23.
• [8] Юсупов К. И. О налоговой тайне // Налоговая проверка 2012. № 1.