Обязательные элементы налогообложения

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• • общепризнанные принципы и нормы налогового права;
• • обязательные элементы налогообложения;
• • основные понятия, категории, институты налогового права;

уметь

• • создавать и редактировать тексты юридического характера, анализировать логику рассуждений и высказываний;
• • анализировать юридические факты и возникающие в связи сними налогово-правовые отношения;

владеть навыками

• анализа различных правовых явлений в сфере налогов и налоговой деятельности государства, юридических фактов, налогово-правовых норм и налогово-правовых отношений, являющихся объектами нормотворчества.

Значение предмета и источника налогообложения для юридической конструкции налога

Предмет и источник относятся к числу исходных элементов налогообложения, которые неизменно привлекают внимание ученых. Эти элементы настолько взаимосвязаны друг с другом, что зачастую в отдельных публикациях допускается их отождествление. В теории объект налога не раз определялся учеными через предмет или источник налогообложения, что лишний раз подтверждает наличие между ними общего начала. Тем не менее все эти элементы необходимо различать.

В предыдущем изложении нами уже было установлено, что предмет непосредственно не является элементом налога, но относится к важнейшим элементам налогообложения.

В основу данного вывода положен нормативный критерий, поскольку в законе при установлении налога все же принято прописывать его объект, но не предмет. Вместе с тем предмет имеет определяющее значение для юридических конструкций налоговых платежей, поскольку является исходной позицией при описании объекта налога. И хотя в налоговоправовом регулировании реально задействован лишь один из названных элементов, а второй — только подразумевается и непосредственно не имеет юридического значения, на теоретическом уровне и тот и другой заслуживают отдельного внимания. На необходимость разграничения понятий предмета и объекта налогообложения указывают и другие авторы^[1].

Не будет преувеличением утверждение, что весь ход развития налогообложения, неизменной целью которого является установление все более совершенных и эффективных налогов, сопровождался непрекращающимися попытками поиска тех предметов материального мира, которые, будучи обложенными, позволяли бы при минимальных издержках налогового администрирования обеспечивать максимально высокую собираемость и доходность.

ИЗ ИСТОРИИ

Истории налогообложения известны многочисленные факты, когда налогами облагались самые различные, в том числе мало подходящие для этого с современной точки зрения предметы, включая бани, велосипеды, воздух, камины, кареты, кибитки, колодцы, мельницы, окна, печные трубы, трости, часы и т. д. Хрестоматийным является факт установления в Риме Императором Веснасианом налога на отхожие места. В отечественной практике в связи с этим можно упомянуть широко известное введение Петром I налога на бороды. Поиски «идеальных» предметов налогообложения не прекратились и в новейшей истории, к примеру, в качестве таковых еще совсем недавно рассматривались дельтапланы, мобильные телефоны, пейджеры…

Изложенное приводит к мысли, что в принципе налоги могут взиматься практически со всего. Подобные суждения обнаруживаются в работах и других авторов^[2]. Тем не менее процесс отбора предметов для целей налогообложения не является совсем уж бессистемным. Из состава потенциальных предметов налогообложения обычно исключаются так называемые малоценные и быстроизнашивающиеся, а также потребляемые вещи, которые утрачиваются в процессе их использования, таковыми в частности являются различного рода расходные материалы, продукты питания и т. д. Их основной недостаток с точки зрения налогообложения заключается в том, что ввиду своих свойств они не могут приносить своему владельцу сколько-нибудь значимый и стабильный доход в течение продолжительного периода времени. В отличие от них иные вещи, обладающие более высокой ценностью, устойчивостью и стабильностью свойств, как, например, непотребляемые вещи, которые, как известно, изнашиваются постепенно и могут приносить своему владельцу доход в течение длительного периода времени, являются более предпочтительными с точки зрения налогообложения.

В конечном счете, результатом многовекового фискального опыта явилось определение некоего круга предметов, в наилучшей степени подходящих для налогообложения. Не будет большим открытием утверждение, что таковыми в первую очередь являются деньги, объекты недвижимости, транспортные средства и некоторое другое имущество. Отдельные предметы связываются с уплатой налогов определенного вида. К примеру, предметами акцизов обычно являются: табак и табачные изделия, спирт и спиртосодержащая продукция, алкогольные напитки и пиво, нефть и природный газ, автомобильный бензин и дизельное топливо, автомобили и мотоциклы, ювелирные изделия.

В ряду всех предметов налогообложения особо следует выделить деньги, поскольку последние представляют собой благо, которое без ограничений принимается в оплату любых товаров и услуг, являясь при этом универсальным мерилом их стоимости, средством обращения и накопления. Однако, будучи предметом налогообложения, они не выполняют функцию средства обращения, поскольку сама безэквивалентная природа финансовых отношений (в том числе и налоговых отношений) не допускает существования в рамках этих отношений товара, который бы находился в обороте на условиях эквивалентного обмена. В данном случае деньги выполняют в первую очередь функцию законного средства платежа^[3]. Очевидно, что как предмет налогообложения деньги также реализуют функцию накопления, поскольку обладают абсолютной ликвидностью. Способность быть одновременно мерой стоимости, средством обращения, накопления и платежа, делает деньги наиболее удобным предметом налогообложения.

ТЕОРИЯ

Сам по себе факт наличия денег или существования иного предмета налогообложения автоматически не порождает возникновения налоговой обязанности. К примеру, невозможно требовать налогов с потерянных кем-либо денег или бесхозяйной вещи, даже если такая вещь целиком соответствует признакам того или иного предмета налогообложения, как например, в случае с угнанным автомобилем, собственник которого не известен, или в случае с покинутым хозяевами строением. Препятствием для налогообложения в этих случаях служит отсутствие собственников, или иных лиц к которым могут быть предъявлены соответствующие налоговые требования. В связи с этим уместно привести суждение А. А. Исаева, который, определяя предмет налога, в свое время писал: «Податной предмет есть все то, к чему приурочивается уплата налога. Само по себе внешнее благо не может быть предметом налога. Дабы оно служило таковым, необходимо определенное отношение его к человеку. Блага нехозяйственные, даровые, не могут быть предметом налога потому, что между ними и людьми нет упорядоченных отношений»^[4].

Изложенное подводит пас к мысли, что указанные выше предметы, безусловно, обладают важным качеством — потенциальной способностью к налогообложению. Это отличает их от всех прочих предметов окружающего мира, которые таковым качеством не обладают. Однако для того чтобы по отношению к тому или иному предмету возникла налоговая обязанность, наличия лишь одной потенциальной способности к налогообложению не достаточно. Это вытекает из того, что юридическое основание налогообложения одним предметом не ограничивается и имеет более сложную конструкцию. Продолжая размышления, заметим, что при определенных обстоятельствах та же самая вещь, уже не будучи бесхозяйной, вполне может вызвать обязанность уплаты налога. Это станет, например, вполне возможным, когда наряду с этой вещью наличествует определенное лицо, в данном случае — ее собственник. Таким образом, заключаем, что помимо предмета для налогообложения необходимым является также наличие субъекта. Вместе с тем следует учитывать, что последним не может быть любое лицо, но лишь то, которое пребывает в определенной связи с этим самым предметом. По меткому выражению Е. В. Порохова, в данном случае следует вести речь о наличии так называемой налогообразующей связи, которую он определил как устойчивую правовую связь субъекта налога с предметом налогообложения^[5]. Эта связь является определяющей, поскольку, по нашему мнению, как раз и формирует объект налога — наиважнейший элемент его юридической конструкции. Забегая вперед, заметим, что налогообразующая связь одним правом собственности в данном случае не исчерпывается.

Все это дает основания полагать, что выбор тех или иных предметов для целей налогообложения не случаен. Для этого предмет налогообложения в первую очередь должен сам по себе представлять определенную ценность, которая бы указывала на имущественное состояние лица, рассматривающегося в качестве потенциального налогоплательщика. В свою очередь эта ценность должна иметь стоимостную оценку, в тех случаях, когда предметом налогообложения не являются деньги. Кроме того, этот предмет должен иметь устойчивые физические и количественные характеристики, т. е. в известной степени сохранять их неизменность продолжительное время. К слову, выбор предметов для целей налогообложения в первую очередь и определяется устойчивостью их стоимостных, физических или количественных параметров. Наконец, предмет налогообложения должен иметь потенциальную способность состоять в налогообразующей связи с субъектом налога, к примеру, являться его собственностью.

Определяя круг потенциальных предметов налогообложения, следует особо обратить внимание на те из них, которые хотя и отвечают всем выше перечисленным критериям, но при этом в соответствии с законодательством изъяты из оборота или ограничены в обороте. Подобные обстоятельства могут иметь существенное значение для налогообложения. Так, по смыслу ст. 389 НК РФ не могут служить предметом налогообложения земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством, например, государственные природные заповедники и национальные парки, объекты использования атомной энергии, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также земельные участки, ограниченные в обороте, включая земли лесного фонда, участки, занятые объектами космической инфраструктуры, особо ценными объектами культурного наследия, участки, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и т. д.

Таким образом, предмет налогообложения можно определить, как имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристики предмет материального мира, который может повлечь обязанность по уплате налога, в случае, если по отношению к нему субъект находится в определенном юридическом состоянии. При наличии этого юридического состояния возникает объект налога — тот самый элемент юридической конструкции налога, который и служит правовым основанием для его уплаты.

Значение предмета налогообложения для юридической конструкции налога заключается в том, что он фактически представляет собой некую материальную составляющую, прообраз объекта налога, его исходную основу. Не случайно под предметом налога А. И. Худяков подразумевает «вещественное выражение объекта налога»^[6]. Без этого элемента налогообложения невозможно представить и определить ту самую налогообразующую связь, которая в увязке с субъектом уже в качестве объекта налога составляет правовое основание соответствующей налоговой обязанности. Более подробно сам объект налога ввиду значимости этого элемента, исследуемой юридической конструкции, будет рассмотрен нами далее.

От предмета следует отличать источник налогообложения, т. е. то из чего уплачивается налог. По мнению А. А. Исаева, «Податной источник есть совокупность ценностей, из которых уплачивается налог»^[4]. Этот элемент налогообложения, так же как и предмет, непосредственно в юридическую конструкцию налога не входит, поскольку не определяется при установлении налога. Однако при налогообложении источник уплаты налогов, вне всяких сомнений, должен приниматься во внимание, поскольку им непосредственно определяется платежеспособность того или иного лица, а, следовательно, — и его налоговая способность. Установление налоговых платежей без учета этой способности идет в разрез с принципом соразмерности и экономической обоснованности налогообложения, что, в конечном счете, может привести к полному истощению имущественной базы налогообложения.

Преимущественно денежная форма налогов указывает на то, что источником налогообложения обычно служат денежные средства налогоплательщика, которыми он располагает. Основание получения денежных средств в данном случае особого правового значения не имеет. Эти средства могут быть получены налогоплательщиком в форме доходов (прибыли) от предпринимательской деятельности, от продажи имущества или от сдачи его в аренду, а также поступлений в виде процентов по вкладу в банке, кредита, наследства, заработной платы, авторского гонорара, стипендии, пенсии, пособия и т. д.

Известно, что по своему экономическому статусу все денежные средства и иное имущество, находящиеся в распоряжении налогоплательщика, подразделяются на две основных категории — доходы и капитал. Доходы могут быть получены им в результате трудовой деятельности, а также от эксплуатации природных ресурсов и от использования капитала. В теории уже давно утвердилось представление о том, что цивилизованное налогообложение должно связываться исключительно с доходами и не должно затрагивать капитал, поскольку последний сам является источником доходов. Так, еще в свое время Н. И. Тургеневым указывалось, что «налог должен быть всегда взимаем с дохода, и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, дабы источники доходов государственных не истощались»^[8]. В связи с этим современными специалистами обоснованно отмечается, что источником налогов выступает новая стоимость, т. е. национальный доход, созданный в производстве трудом, природными ресурсами и капиталом^[9].

В определенных случаях источником налога может служить и иное имущество налогоплательщика. Так, при отсутствии у последнего в необходимом объеме денежных средств, вполне возможна ситуация, когда в уплату налога в добровольном или принудительном порядке реализуется часть принадлежащего ему имущества, например, недвижимость. Кроме того, в случае, когда допускается натуральная уплата налога, например, в рамках соглашений о разделе продукции, источником налогообложения может являться произведенная налогоплательщиком продукция либо добытое им сырье.

• [1] Ивлиева М. Ф. К понятию налога и объекта налогообложения // Вестник МГУ. Сер. 11. 1997. № 3. С. 37−40.
• [2] Карагусова Г. Налоги: сущность и практика использования. Алматы, 1994. С. 17.
• [3] Карасёва М. В. Деньги в финансовом праве. М., 2008. С. 28−30.
• [4] Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 31.
• [5] Порохов Е. В. Теория налоговых обязательств: учеб, пособие. Алматы, 2001. С. 99.
• [6] Худяков А. И. Налоговое право Республики Казахстан. Алматы, 1998. С. 43.
• [7] Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 31.
• [8] Тургенев II. И. Опыт теории налогом // У истоков финансового права (в серии «Золотые страницы финансового права»). Т. 1. М., 1998. С. 141.
• [9] Кузнецов Н. Г., Корсун Т. Я., Науменко А. М. Налоговое право России: учеб, пособие / под ред. Н. Г. Кузнецова. М.; Ростов н/Д, 2003. С. 34.